STS, 18 de Octubre de 2011
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 18 Octubre 2011 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Octubre de dos mil once.
En el recurso de casación nº 3136/2007, interpuesto por la Entidad R.S.B. INMO SPAINEN, S.L., representada por la Procuradora doña Carmen Azpeitia Sánchez, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 28 de febrero de 2007, recaída en el recurso nº 117/2006 , sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.
En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad R.S.B. INMO SPAINEN, S.L., contra la Resolución del TEAC desestimatoria, primero por silencio administrativo y después expresa, de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Málaga de la AEAT, de fecha 3 de noviembre de 2004, relativo a liquidación del IVA correspondiente al periodo 2000 e importe de 304.588,86 euros, y contra el acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano administrativo el 18 de noviembre de 2004 y derivado de las actuaciones anteriores, en relación al propio concepto impositivo y al mismo ejercicio, por un importe de 160.677,1 euro.
Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 18 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
Emplazadas las partes, la recurrente (R.S.B. INMO SPAINEN, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 8 de junio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para la resolución de las cuestiones objeto de debate.
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- Infracción del art. 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , en conexión con el art. 22 y 22 de la Ley anteriormente citada.
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- Infracción de los arts. 92 y 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .
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- Infracción del art. 8 de la Ley 37/1992 , en relación con los arts. 1121 y 1212 del CC .
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- Infracción del art. 1 de la ley 37/1992 , en relación con los arts. 3 de la Ley 58/2003 , y el art. 9.3 CE .
Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos de impugnación, case y anule la sentencia de instancia y, en su lugar dicte otra por la que, estimando la disconformidad a derecho del acto recurrido, lo anule y deje sin efecto imponiendo las costas a la administración demandada por su temeridad.
Por providencia de la Sala, de fecha 10 de abril de 2008, se acordó admitir el recurso de casación interpuesto por la recurrente, ordenándose por otra de 30 de mayo de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 1 de octubre de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Por providencia de fecha 9 de junio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 11 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por R.S.B. INMO SPAINEN S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 2000 e importe de 304.588, 86 euros.
Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.
En su primer motivo de casación formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional aduce la entidad recurrente infracción del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , pues considera que la sentencia recurrida ha realizado una errónea interpretación de los hechos no discutidos, cual es que desde el 14 de mayo al 16 de diciembre de 2003 se interrumpió la labor inspectora por culpa ajena al contribuyente. Más adelante señala que transcurrido seis meses del referido artículo, se entenderá caducado el procedimiento y el acto liquidatorio dictado fuera del mismo es nulo.
El motivo debe desestimarse pues no se destruye el argumento efectuado por la Sala de instancia que entendió "como el propio recurrente no deja de reconocer, durante dicho período la Inspección siguió practicando requerimientos, en concreto copia de las facturas emitidas por la referida sociedad Los Monteros de indudable trascendencia para la liquidación, por lo que no cabe hablar en ningún caso de interrupción injustificada a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ", como así aparece en el folio 133 y siguiente del expediente administrativo.
Es correcta, por otra parte la doctrina recogida en la sentencia recurrida respecto a los efectos de la interrupción de la labor inspectora por plazo superior a seis meses, cuando a pesar de ello la liquidación se practica antes del plazo de prescripción. En efecto esta Sala ha señalado que:
"No mejor suerte ha de correr el tercer motivo que alude a la caducidad del expediente inspector, por incumplimiento del plazo del mes a que se refería el antiguo art. 60.4 del Reglamento de Inspección para el dictado del acto de liquidación, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de su sentencia de 25 de enero de 2005 , en la que se declaró como doctrina legal la de que «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».
Tampoco la Ley 1/1998 , estableció la caducidad por el transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues, tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, el artículo 29.3 se limitó a señalar que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".
Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que, ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, afirmamos:
"En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.
Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador."
Así lo hemos declarado también en la reciente sentencia de 10 de diciembre de 2009, rec. de cas. núm. 236/08 ".
En los siguiente motivo de casación la parte recurrente considera infringido el artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido , pues entiende que las ventas realizadas por ella a sus clientes durante el ejercicio 2000, por un importe de 325.410.416 pesetas se encuentran sujetas al IVA por el tipo impositivo de 7% y no al tipo del 16%. Entiende que se ha infringido el art. 8 LIVA en relación con los artículos 1121 y 1212 del Código Civil , pues aduce que se ha producido una sola entrega de bienes, ya que el origen del traspaso de poder de disposición es la subrogación en el contrato de compraventa de 25 de diciembre de 1998 . Señala, por último que se ha infringido el artículo 1 de la Ley 37/1992 , en cuanto que en la sentencia se ha transgredido la finalidad del impuesto que en este caso es beneficiar las adquisiciones de viviendas
En la sentencia, como cuestión fáctica no revisable en casación, salvo supuestos concretos que aquí no se dan, se parte de la existencia de dos operaciones distintas "una la adquisición de las viviendas por parte de la recurrente, a tenor del contrato de compraventa de 25 de diciembre de 1998 que figura en el expediente y por el que la actora se comprometió a la adquisición de determinados apartamentos que serían construidos por la repetida promotora, fijándose tanto el precio de venta como la fecha de entrega (31 de diciembre de 2000) y, a tenor del propio contrato se preveía la posibilidad de cesión por parte de la compradora de sus derechos y obligaciones a terceros, quedando en tal caso el cesionario subrogado en todos los derechos y obligaciones del mismo con consentimiento por parte de la promotora".
Partiendo de estos datos, el Tribunal de instancia consideró que, en el primer momento había una entrega de viviendas a la que, con arreglo al artículo 91 de LIVA , le era aplicable el tipo reducido del 7%, pero que en cuanto a la subrogación, se había producido una cesión de derechos mediante precio a la que resultaba de aplicación el tipo general del 16%.
La solución a la que se llega en la sentencia recurrida hay que entenderla adecuada, si se tiene en cuenta que la segunda operación supone una nueva transmisión, que en este caso es de derechos, ya que: a) los anticipos entregados a cuenta por el cedente quedan a favor del cesionario, b) todos los gastos e impuestos derivados de la cesión serán pagados íntegramente por el cedente y/o cesionario exonerando a la entidad vendedora de cualquier responsabilidad, y c) el compromiso del cesionario de pagar a la entidad vendedora la totalidad del precio y el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del contrato. De esta forma, el cesionario asume la posición que en el contrato tenía la cedente, mediante precio, lo que constituye una prestación de servicios que está sujeta al impuesto. Por ello es indiferente que el origen de la doble operación sea un mismo contrato, ya que no hay inconveniente que un instrumento contenga diversas operaciones que pueden ser sucesivas en el tiempo, y que por consecuencia de las mismas originen el hecho imponible del IVA. No hay, por lo demás, lesión de la finalidad perseguida por la norma, pues no se trata de una entrega de edificios o parte de los mismos, sino de la prestación de un servicio inmobiliario, que está sujeto al impuesto conforme a las reglas generales del mismo, habiéndose ya cumplido esa finalidad en la primera de las operaciones efectuadas.
Respecto del argumento de que si se concluye con la sentencia de que se está en una segunda transmisión, sería aplicable la exención del pago del IVA del art. 20.22 de la LIVA , es una cuestión que no se resuelve en la sentencia, por lo que no alegándose incongruencia en relación con la misma, esta Sala no puede entrar a su examen.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la recurrente en la adquisición de la promotora Los Monteros de las fincas objeto de la ulterior transmisión, en la sentencia de instancia no se aborda esta cuestión, porque, como expresamente señala, fue estimada por el TEAC. Será en vía de cumplimiento de la resolución del TEAC, en donde deba acreditarse mediante las facturas correspondientes las cuotas de IVA soportadas en la adquisición, por lo que no procede aquí, sin más, acceder a dicha deducibilidad.
La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 .
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 3136/2007, interpuesto por la Entidad R.S.B. INMO SPAINEN S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 28 de febrero de 2007, recaída en el recurso nº 117/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
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SAN, 16 de Noviembre de 2011
...Inspector Jefe dicte la resolución definitiva desde la formulación de las alegaciones al acta de disconformidad. La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2011 que confirma la sentencia de esta sección de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2007, recaída en el recurso nº 1......