STS, 2 de Junio de 2011

Con fecha 7 de junio de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a Dª. Encarna el Acta de disconformidad núm. NUM000 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1992, de la que resultó una deuda tributaria de 59.173.412 ptas., de las que 37.114.618 ptas. correspondían a la cuota y 22.058.794 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el punto 3 de dicho Acta se hizo constar que procedía modificar los datos declarados por el obligado tributario por los siguientes conceptos: a) « [p]or rendimientos netos del CAPITAL MOBILIARIO (LIRPF, arts. 37 y 39): 18.196.003 ptas »; y, b) « [p]or incrementos de PATRIMONIO REGULARES (LIRPF arts. 44 al 49): 48.862.826 pts » (pág. 2).

Una vez emitido el preceptivo informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por Dª. Encarna , el Inspector Regional de Navarra dictó, con fecha 8 de septiembre de 1999, Acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta contenida en el Acta incoada, en lo referente a los rendimientos del capital mobiliario, dado que « el artículo 60.2 del Reglamento del Impuesto , aprobado por R.D. 1841/91, de 30 de Diciembre , establec[ía] que cuando exist[ier]a la obligación de ingresar a cuenta, se presumir[ía] que dicho ingreso ha[bía] sido efectuado. El sujeto pasivo incluir[ía] en la base imponible la valoración resultante de las normas contenidas en la Sección 3ª de este capítulo y el ingreso a cuenta, estableciendo además, el artículo 48.1 del citado Reglamento que el porcentaje de retenciones aplicable sobre los rendimientos del capital mobiliario ser[ía] del 25% » (pág. 2). En consecuencia, la deuda tributaria quedaba fijada en 56.078.751 ptas., comprensiva de 35.173.592 ptas. de cuota y 20.905.159 ptas. de intereses de demora.

El 15 de septiembre de 1999, el Inspector Regional de Navarra dictó Acuerdo imponiendo a Dª. Encarna una sanción por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del 50% de la cuota dejada de ingresar considerada sancionable, esto es, 11.898.339 ptas.

Tanto frente al Acuerdo de liquidación tributaria, de fecha 8 de septiembre de 1999, como contra el de imposición de sanción de 15 de septiembre de 1999, Dª. Encarna promovió reclamación económico-administrativa (núms. NUM001 y NUM002 ), que, tras ser acumuladas, fueron parcialmente estimadas por Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Navarra, de fecha 19 de diciembre de 2000, anulando la liquidación recurrida en lo referente a los incrementos patrimoniales regulares, en particular, el derivado de la concesión de préstamo a un hijo, por importe de 13.650.000 ptas., y la sanción resultante de dicha modificación, ordenando la práctica de una nueva liquidación.

Contra la citada Resolución del TEAR de Navarra se interpuso recurso de alzada (R.G. 2281-01; R.S. 83-01-R) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que fue desestimado en Resolución de 14 de mayo de 2004.

Contra la citada Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2004, se presentó recurso contencioso-administrativo núm. 537/2004, formulando demanda mediante escrito registrado el día 27 de diciembre de 2004.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de mayo de 2007, dictó Sentencia , desestimando el recurso interpuesto.

En lo que a la resolución del presente recurso interesa, la ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento de derecho Undécimo, de acuerdo con el cual « la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles ».

Para la Sala de instancia, en el presente caso, « lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable », de ahí que confirme la sanción impuesta, « sin que a ello sea óbice las dificultades con que el intérprete del Derecho se encuentra en algunos supuestos de incremento patrimonial, no en éste, que se caracteriza por su evidente claridad », al hallarse « en presencia de unas cantidades dinerarias que no fueron objeto de declaración en el correspondiente ejercicio, sin que el descargo intentado en la demanda permita dilucidar la presencia de interpretaciones razonables de la norma o de justificación de las razones por virtud de las cuales pudo haberse eludido la declaración y pago de las cantidades correspondientes ». En definitiva -concluye-, « en el presente caso, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación ».

Mediante escrito presentado el 22 de junio de 2007, la representación procesal de Dª. Encarna preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 5 de octubre de 2007, en el que planteó un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 77.1 de la LGT .

Comienza la recurrente recordando que «[l]a imposición de sanciones por la Administración necesariamente ha de someterse a unos principios íntimamente relacionados con el derecho penal», citando, a estos efectos, el art. 77 de la LGT , en el que «ya constaba que sólo podr[ía] exigirse responsabilidad cuando la conducta incriminada [fuer]a reprochable al sujeto por ser éste imputable y podérsele atribuir a título de dolo o culpa», así como los arts. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que «disponían que la actuación de los contribuyentes se presum[ía] realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la prueba de que concurr[ía]n las circunstancias que determina[ba]n la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias», lo que, en su caso, no había sucedido, «pues no sólo no consta[ba] prueba alguna de la posible mala fe de es[a] parte, sino tan siquiera se ha[bía] [hecho] referencia a la existencia o no de mala fe».

La manera de actuar de Dª. Encarna «no dif[e]r[ía] mucho de la contemplada por la Sentencia» de este Tribunal de 29 de octubre de 1997 , en la que se concreta el concepto de buena fe en el ámbito del Derecho tributario, máxime teniendo «en cuenta que buena parte de la liquidación se fundamenta[ba] no en unos hechos comprobados, sino, como d[e]c[ía] el Informe Ampliatorio en lo que "la Inspección ha entendido"».

De lo expuesto, la recurrente «infiere claramente que la imposición de sanción en la normativa tributaria no puede ser automática, esto es, motivada por la mera comisión del acto descrito y sancionado en la norma», sino que «se requiere que la comisión del acto objetivamente tipificado como sanción pueda ser calificada de culposa o dolosa», citando al respecto «la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 1989 » (pág. 6).

A juicio de Dª. Encarna «[n]o debe existir duda alguna acerca de que la única cuestión que se plantea en este expediente es si [su] conducta [...] es merecedora de la sanción que se le ha impuesto», lo que -entiende-, «trae consigo una consecuencia y es que deja circunscrito el problema a una cuestión interpretativa. No hay ocultación ni omisión de datos, lo que para la Administración resulta claro, para [l]a parte no lo es tanto ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su Reglamento establecen un sistema de autoliquidación que ha sido aplicado con toda la prudencia posible y necesaria dada la complejidad de las normas», a lo que añade que «la conducta sancionable ha de ser aquella que intencionadamente se dirige a la comisión de un fraude o daño a la Administración. No fue éste el ánimo de es[a] parte que se ha limitado a realizar una interpretación razonable de la norma», de ahí que llegue a la conclusión de que «no hay ni fraude ni daño a la Administración» (pág. 7).

A continuación, la parte recurrente cita los principios por los que ha de regirse la potestad sancionadora en materia tributaria, defendiendo que «la imposición de una sanción no puede ser el resultado que se infiera automáticamente del incumplimiento de una obligación, sino que es necesario determinar en cada caso si concurren la "culpabilidad" y "voluntariedad" requeridas por la norma definidora del concepto de infracción y aportar la prueba», lo que, a su entender, no se ha producido en este caso, en el que la actividad probatoria «se ha sustituido por un juicio de intenciones basado en la interpretación automática de una diferencia de criterio en la valoración de las pruebas aportadas» (pág. 9).

Llegados a este punto, la recurrente alude a su «falta de ocultación de datos [...], punto que en los últimos tiempos ha cobrado gran importancia para la jurisprudencia a la hora de valorar si una conducta ha de ser sancionable» (pág. 10) y «a la falta de motivación de la sanción impuesta» (pág. 12), pues «[e]n primer lugar, no se indica cuál ha sido la conducta que da lugar a una infracción tributaria. Tampoco se dice qué infracción tributaria es la que se [l]e imputa, ya que lo único que existe es una referencia a un conjunto de artículos de la Ley General Tributaria. Es decir, que en lo referente al elemento objetivo de la infracción tributaria, ni se fija la conducta enjuiciada -no se puede saber qué es lo que h[a] hecho- ni la conducta tipificada como infracción tributaria. Por otro lado, tampoco se da ninguna explicación de la sanción impuesta ni de los criterios de graduación utilizados. Por último, en los acuerdos tampoco se hace referencia alguna al elemento subjetivo de la infracción, es decir a la concurrencia de culpabilidad». En consecuencia, «[l]as resoluciones recurridas incumplen claramente lo establecido en la normativa reguladora de los procedimientos sancionadores», por lo que -defiende- «han de ser objeto de anulación» (pág. 13).

Concluye Dª. Encarna su escrito de interposición señalando que «a lo largo de la instrucción del procedimiento sancionador [...] no sólo no se han incorporado a las actuaciones datos, circunstancias o antecedentes que acrediten que la conducta mostrada por es[a] parte fue una conducta culpable, sino que es [que] ni siquiera se ha hecho la menor alusión a la concurrencia de dicha culpabilidad. Esta falta de motivación -subraya- de la existencia de infracción tributaria debería dar lugar por sí solo a la anulación de la sanción» (pág. 15).

Mediante escrito presentado el 14 de mayo de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su inadmisión «por razón de la cuantía», dado que «la sanción impuesta ascendió a 11.898.339 pesetas, y articulándose exclusivamente el motivo relativo a la misma, parece claro que la cuantía no es suficiente a efectos casacionales» (pág. 1).

En todo caso, considera el defensor estatal que «el único motivo articulado, relativo a la inexistencia de culpabilidad en relación a la imposición de la sanción tributaria debe decaer», en la medida en que «la revisión de tal circunstancia no es ahora procedente, ya que la cuestión de la culpabilidad y de la consiguiente imposición de la sanción es propia de la apreciación de la Sala de Instancia, como cuestión de hecho que es» (pág. 2), citando, a estos efectos, las Sentencias de esta Sala de 28 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), de 23 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 789/1995 ), de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ) y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ).

Concluye el representante público su escrito señalando que «[e]n el presente supuesto la Sala de instancia, además, ha enjuiciado correctamente lo relativo a la procedencia de la sanción, concretamente en el Fundamento de Derecho Undécimo; según el cual procede mantener la sanción porque no existe propiamente discrepancia razonable respecto a la aplicación de la norma, tratándose de cantidades dinerarias que no fueron objeto de declaración en el correspondiente ejercicio» (pág. 4).

Por Providencia de 23 de Mayo de 2011, se señaló para votación y fallo el día 1 de Junio de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la representación procesal de Dª. Encarna contra la Sentencia de 30 de mayo de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 537/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 14 de mayo de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Navarra, de fecha 19 de diciembre de 2000, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave de 8 y 15 de septiembre de 1999, respectivamente, dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia del Acta de disconformidad incoada a aquélla el 7 de junio de 1999 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, al encontrarse « en presencia de unas cantidades dinerarias que no fueron objeto de declaración en el correspondiente ejercicio », no admitiendo la existencia de « discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación » (FD Undécimo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente funda su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por vulneración del art. 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , alegando, en síntesis, que «la imposición de una sanción no puede ser el resultado que se infiera automáticamente del incumplimiento de una obligación, sino que es necesario determinar en cada caso si concurren la "culpabilidad" y "voluntariedad" requeridas por la norma definidora del concepto de infracción y aportar la prueba», lo que, a su entender, no se ha producido en este caso, en el que la actividad probatoria «se ha sustituido por un juicio de intenciones basado en la interpretación automática de una diferencia de criterio en la valoración de las pruebas aportadas» (pág. 9), como tampoco considera que se haya indicado «cuál ha sido la conducta que da lugar a una infracción tributaria. Tampoco se dice qué infracción tributaria es la que se [l]e imputa [...]. Por otro lado, tampoco se da ninguna explicación de la sanción impuesta ni de los criterios de graduación utilizados. Por último, en los acuerdos tampoco se hace referencia alguna al elemento subjetivo de la infracción, es decir a la concurrencia de culpabilidad». En consecuencia, «[l]as resoluciones recurridas incumplen claramente lo establecido en la normativa reguladora de los procedimientos sancionadores», por lo que -defiende-, «han de ser objeto de anulación» (pág. 13).

Por su parte, el Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación solicitando la inadmisión del mismo por razón de la cuantía, o, en su defecto, su desestimación, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Siguiendo un orden lógico, antes de analizar la única cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de casación, procede entrar a considerar si concurre la causa de inadmisión invocada por el Abogado del Estado en su escrito de oposición, inadmisión por razón de la cuantía, en la medida en que, a su entender, al articularse el recurso de casación exclusivamente en torno a la sanción impuesta a Dª. Encarna en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, y ascender ésta a 11.898.339 ptas., «parece claro que la cuantía no es suficiente a efectos casacionales» (pág. 1).

Pues bien, el art. 86.2.b) de la LJCA exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso). Como ha señalado esta Sala, « el establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución. Se pretende, en términos de la Exposición de Motivos de la Ley Jurisdiccional de 1998 , que el Tribunal Supremo pueda atender a su importantísima función objetiva de fijar la doctrina jurisprudencial » [entre otras, Sentencias de esta Sala de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5524/2009), FD Tercero ; de 4 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5960/2009), FD Cuarto ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 226/2005), FD Segundo ; y de 22 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 41/2005 ), FD Tercero].

Por otro lado, esta Sala ha declarado reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando autorizado este Tribunal, al amparo del art. 93.2.a) de la LJCA , para rectificar fundadamente la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Aplicando la normativa citada al actual caso, y examinando el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave de fecha 15 de septiembre de 1999, es evidente que, como sostiene el Abogado del Estado, la sanción impuesta a Dª. Encarna en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, no supera el umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al recurso de casación, al ascender a 11.898.339 ptas., sin que, además, la recurrente haya acreditado, como carga propia que le incumbe, la suficiencia de la cuantía litigiosa de su pretensión.

En consecuencia, siendo el valor económico de la pretensión casacional ejercitada por Dª. Encarna inferior al límite fijado en el art. 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional , aplicable al presente caso, procede declarar, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 93.2 .a) de dicho texto legal, la inadmisión del presente recurso, declarándose la firmeza de la Sentencia recurrida.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por Dª. Encarna , lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,