STS, 9 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por ALBA MAQUINARIA PARA LA CONSTRUCCIÓN, S.A. («Albamacosa», en adelante), contra la resolución adoptada el 16 de noviembre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia.

Dicha resolución había desestimado las reclamaciones acumuladas 1410/01 y 1411/01, deducidas por «Albamacosa» contra sendos acuerdos adoptados el 30 de agosto de 2001 por el Subdirector de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia liquidando el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, por un importe total de 555.768,06 y 367.625,69 euros, respectivamente.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en su fundamento de derecho segundo, que comienza afirmando: «[l]os documentos aportados acreditan que se ha adoptado el acuerdo de demandar por el órgano social competente».

En relación con el fondo del asunto, tras remitir a previos pronunciamientos de la propia Sala sentenciadora, relata que la controversia se centra en la naturaleza jurídico-tributaria de los rendimientos derivados de la adquisición del derecho al cobro de los intereses de diversos títulos de deuda pública de la República del Brasil:

- Para la recurrente, por aplicación del «[a]rt. 11 del Convenio de Doble Imposición entre España y Brasil están exentos de tributación en país que no sea el de producción de los mismos; es decir, que estarían exentos de integrar la base imponible del Impuesto de Sociedades en España», ya que «[l]a venta del cupón implica la división de los derechos frente al emisor de la deuda entre una nuda propiedad, que mantiene el obligacionista y un usufructo que se adquiere con el cupón, dando origen a una relación jurídica directa entre tenedor del cupón y emisor de las obligaciones».

-Para la Diputación Foral, «[...] los rendimientos ni han sido pagados por la República del Brasil ni han sido producidos en aquel país, sino que han sido abonados a la entidad acreedora que compró y tiene los títulos de la deuda brasileña, que a su vez ha retribuido a la recurrente en territorio español», puesto que «[e]l verdadero receptor de los intereses pagados en Brasil es la entidad obligacionista, que es quien mantiene la relación jurídica con el tesoro brasileño, relación que es la sometida al Convenio. A su vez, esta obligacionista tendría una segunda relación con la adquirente del cupón, que es la recurrente, ajena al Convenio y sometida en todo a la legislación fiscal interna».

La Sala de instancia acoge la tesis de la compañía actora argumentando que:

De la prueba practicada deducimos la existencia de una serie de contratos intervenidos por fedatario público mediante los cuales la entidad obligacionista ha transmitido a la recurrente lo que se define como "derecho al cobro del cupón" [...] De este modo resulta que la recurrente ha adquirido el derecho al cobro de los intereses de quien era su titular, y al ser un derecho representado en un título (el cupón), no se advierte qué objeción podría oponer la República del Brasil a quien presente dicho título al vencimiento del período representado en el documento. En otras palabras, la recurrente ha asumido la posición de la obligacionista, si bien limitada exclusivamente al derecho incorporado al cupón, sin que de la prueba practicada se deduzca que exista ninguna limitación para los contratantes a la hora pactar esta sucesión entre cedente y cesionario del cupón.

Esta conclusión, es decir, que la cesionaria del cupón ha sumido la posición que en el momento de la emisión de la obligación correspondió a la mercantil cedente del cupón, aparece asimismo ratificada por el hecho de que la operación principal de transmisión del cupón haya ido acompañada de la adquisición de opciones para el caso de incumplimiento por parte del Estado brasileño de su obligación del pago de los cupones. De esta forma, si la República del Brasil hubiera incumplido su obligación de pago de los intereses, la recurrente hubiera podido ejercitar su opción contratada con el cedente de los cupones. Las opciones tienen la función de asegurar el riesgo inherente a la asunción de un crédito frente al emisor de las obligaciones (y de los cupones), y significan un encarecimiento de la operación para la recurrente; en otras palabras, la recurrente asumió el riesgo y lo aseguró, lo que confirma la impresión de que a través de la adquisición de los cupones se convirtió en verdadera acreedora del Estado brasileño, y no de la obligacionista cedente de los cupones.

Considera el Tribunal que la objeción interpuesta por la Administración [...] consta [en el expediente] un justificante de abono de intereses correspondiente a una orden de pago dada por la obligacionista, en el que no aparece como ordenante la República del Brasil, no alcanza la entidad necesaria para desvirtuar el precedente razonamiento. Esta documentación puede encontrar una explicación satisfactoria en la interpretación que de la misma da la recurrente, que atribuye a la entidad depositaria la mediación en los cobros y pagos de los intereses, conforme a lo estipulado en los contratos documentados en las pólizas a las que anteriormente se ha hecho referencia

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SEGUNDO .- La Diputación Foral de Bizkaia preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 14 de marzo de 2007, en el que invocó dos motivos de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

(1) Denuncia en el primero que la sentencia recurrida infringe el artículo 69.b) de la citada Ley 29/1998 , en cuanto que, implícitamente al menos, rechaza el motivo de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo que adujo en la instancia, por falta de acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 45.2.d) de la misma Ley para entablar acciones por las personas jurídicas.

Relata que, junto con el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, la sociedad demandante acompañó únicamente poder general para pleitos otorgado con fecha 11 de febrero de 2005. A la vista de su contenido, asegura que no cabe afirmar, ni presumir, que el poderdante contara con facultades para ordenar, ni ordenase, en nombre de la sociedad el ejercicio de la pretensión en este proceso, pues nada se inserta al respecto en la escritura de apoderamiento, tal y como exige el artículo 45.2.d) de la Ley jurisdiccional. Así lo hizo notar en la contestación a la demanda, acordando la Sala de instancia, en providencia de 13 de septiembre de 2006, conceder a la actora diez días para que presentara el acuerdo del órgano social competente, con arreglo a los estatutos sociales y, en su caso, a las normas internas de desarrollo, en el que autorizase la presentación de la demanda.

Afirma que, tras la notificación de la sentencia impugnada, obtuvo copia del escrito en el que supuestamente se subsanó el defecto, fechado el 2 de octubre de 2006, del que la Sala a quo no le dio trasladó para alegaciones, obligándole a hacerlas en casación. Dice que, de no haber existido la posibilidad legal de interponer recurso de casación, hubiera promovido frente a la sentencia recurrida incidente de nulidad de actuaciones.

Relata que a dicho escrito de 2 de octubre de 2006 se acompañó otro fechado el 2 de febrero de 2005, suscrito por don Sebastián , poderdante en la escritura presentada con el escrito de interposición del recurso, y dirigido a una de las letradas que figuran en dicha escritura de apoderamiento, en el que se indicaba la intención de interponer el recurso 522/05, «...en el ejercicio de las facultades que me han sido conferidas y previa deliberación del asunto en el Consejo de Administración...», pero ni se aportó copia de los estatutos sociales ni certificación de los acuerdos adoptados en dicho Consejo de Administración; únicamente se adjuntó una escritura de poder de 15 de septiembre de 2006, que por obvias razones [su fecha] no puede tomarse en consideración.

En contra del criterio de la Sala de instancia, sostiene que no se subsanó el defecto advertido, pues siguió sin acreditarse la facultad de don Sebastián para entablar acciones y, en cualquier caso, el escrito de 2 de febrero de 2005 adolece de dato alguno que acredite su remisión por la actora y su recepción por la apoderada. Por consiguiente, el recurso contencioso-administrativo debió ser inadmitido, conforme a lo dispuesto en el artículo 69.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa.

Cita en apoyo de su tesis dos sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, una de la Sección Cuarta de 21 de febrero de 2005 (casación 3943/02, FJ 2 º) y otra de la Sección Séptima de 5 de junio de 2003 (casación 4131/00 , FJ 3º).

Concluye recordando que el artículo 45.2.d) de la Ley 29/1998 habla de «personas jurídicas» en general, por lo que es aplicable tanto a las instituciones o entidades que defienden intereses generales como a las sociedades mercantiles.

(2) Aduce en el segundo motivo que la sentencia impugnada vulnera los artículos 11 y 13 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975).

Para empezar, afirma que cabe invocar como infringido, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción Contencioso-Administrativa, un Convenio Internacional, apoyándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2006 (casación 5342/01 , FJ 5º).

A diferencia de la Sala a quo , entiende que los rendimientos derivados de la adquisición del derecho al cobro de los intereses derivados de títulos de deuda pública brasileña no pueden ser calificados como intereses exentos de tributación, en virtud de lo previsto en los apartados 4.b) y 5 del artículo 11 del Convenio Hispano-Brasileño; se trata de ganancias patrimoniales encuadrables en su artículo 13.3 y, por tanto, gravadas.

Explica que el obligacionista, cedente de los cupones, tiene derecho a la remuneración del capital invertido. La transmisión de ese derecho no le hace perder su condición fiscal de titular del rendimiento, ya que, como decía el artículo 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares; pero, una vez transmitido ese derecho, los intereses pierden esa condición, rendimiento de la deuda pública, y pasan a convertirse en otro tipo de beneficios, que no derivan ya de la deuda pública, sino del contrato celebrado entre el obligacionista y el cesionario.

Considera extrapolables al caso de autos las sentencias de este Tribunal Supremo en relación con las «obligaciones bonificadas», citando expresamente los fundamentos de derecho octavo y noveno de la sentencia de 5 de marzo de 2004 (casación 11210/98 ).

Acaba pidiendo a esta Sala la casación de la sentencia recurrida y la inadmisión del recurso contencioso-administrativo 522/05 o, subsidiariamente, su íntegra desestimación.

TERCERO .- ALBA MACREL GROUP, S.L., como sucesora de la extinta «Albamacosa», se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 5 de noviembre de 2007.

1) Al primer motivo de casación opone, en síntesis, que:

(a) Al escrito de interposición acompañó poder suficiente.

(b) En dicho poder el notario declaró expresamente que el otorgante gozaba de plena legitimidad para realizarlo y que se habían cumplido todos los requisitos estatutarios para proceder a otorgarlo, por lo que es, en principio, bastante para proceder a la interposición del recurso y para su tramitación.

(c) El otorgante del poder era, en el momento del otorgamiento, apoderado de la entidad demandante, teniendo delegadas todas las facultades del Consejo de Administración necesarias para la toma de la antedicha decisión, como el propio fedatario público testimonió y transcribió en la escritura.

(d) La escritura, que conforme al criterio de la parte recurrente no viene a cuento por su fecha, se entregó para confirmar que ALBA MACREL GROUP, S.L., sucesora de «Albamacosa», seguía contando con el poderdante en su órgano de administración, siendo esa persona la que otorgó el poder y solicitó del letrado y del procurador la interposición del recurso origen del procedimiento, cumpliendo el requisito procesal de la legitimación.

(e) Aportado inicialmente el poder a favor de letrados y procuradores, no habiéndose producido requerimiento de la Sala para presentar otra documentación y siendo la ausencia de la misma un error subsanable, previo apercibimiento del Tribunal que conoce del asunto, sólo cabe concluir que la Sala tuvo por acreditada la existencia de legitimación suficiente para comparecer ante ella [ auto del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2000 (RJ 2931)].

(f) Pese a lo anterior, presentó una carta en la cual se ordenaba la interposición del recurso, al ser esclarecedora, pues en ella se aprecia cómo el Secretario del Consejo y Consejero Delegado daba traslado a la letrada de la decisión tomada por el Consejo de Administración en el ejercicio de sus facultades y conforme a los Estatutos de la sociedad.

(g) No entiende cómo puede cuestionarse que el poderdante pudiera otorgar ese poder cuando, llegado el caso, tenía atribuciones para tomar por sí mismo la decisión de interponer el recurso, al tener delegadas todas las facultades del Consejo y así lo reconoció el propio Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia cuando interpuso la reclamación.

Asegura haber probado fehacientemente la legitimidad de su postulación por dos veces, cuando ni siquiera se le ha dado traslado del poder otorgado por la Diputación Foral a favor de letrados y procuradores para la interposición del presente recurso de casación, tampoco del acuerdo del Gobierno de la Corporación.

Sostiene que la verificación del cumplimiento de los requisitos procesales ha de inspirarse en el principio de proporcionalidad, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, lo que obliga a tratar de diferente forma los distintos grados de "defectuosidad" de los actos procesales, considerando subsanables, en principio, los que puedan apreciarse en la interposición del recurso cuando por sí mismos no entrañen la nulidad de lo actuado. Remite a las sentencias de esta Sala de 19 de diciembre de 2006 (casación 3801/03, FFJJ 3 º y 4º); 26 de marzo de 2007 (casación 1304/03 , FFJJ 2º a 4º); 6 de junio de 2006 (casación 7072/03, FJ 2 º), y 26 de septiembre de 2006 (casación 8199/03 , FJ 1º), entre otras.

Achaca a la parte recurrente haber acudido a la vulneración por la sentencia recurrida de preceptos de la Ley 29/1998 para lograr el acceso a la casación y termina asegurando que el Tribunal de instancia valoró suficientemente las aseveraciones hechas de contrario sobre el poder aportado, requiriéndole para que subsanara las deficiencias que no había apreciado en el momento de la interposición del recurso contencioso-administrativo.

2) Al segundo motivo de casación, que reproduce de forma prácticamente literal el grueso de lo expuesto en su demanda, opone muy resumidamente que:

(a) No se ha acreditado por la recurrente la relevancia de las normas que se consideran infringidas por la sentencia impugnada, como exige el artículo 86.4 en relación con el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

(b) La norma foral del impuesto sobre sociedades no regula los efectos fiscales de la adquisición del usufructo de títulos de deuda pública para ostentar temporalmente el derecho a los rendimientos derivados de los mismos; tampoco el Plan General de Contabilidad.

(c) En aplicación del apartado 4.b) del artículo 11 del Convenio Hispano-Brasileño, los intereses de la deuda pública emitida por Brasil suscrita por personas físicas o jurídicas residentes en España sólo pueden someterse a gravamen en aquel primer país, quedando fuera del ámbito de aplicación de los impuestos personales españoles.

(d) En caso de compra del derecho de usufructo sobre títulos de la deuda pública de Brasil, el usufructuario es el beneficiario efectivo de los intereses, por lo que, como tal, puede invocar la aplicación del artículo 11.4.b) del precitado Convenio Hispano- Brasileño.

(e) La exención concedida a la deuda pública brasileña es objetiva, se manifiesta sobre los títulos no sobre sus suscriptores iniciales, y nace ex lege con la percepción del cupón, siempre que el adquirente cumpla en ese momento con los requisitos legalmente previstos para disfrutar de ella, como acontecía en el caso de autos.

(g) Si se recalifica la operación como ganancia o pérdida patrimonial, se habría producido una minusvalía y no se aplicaría la exención, por no ser intereses, pero sí la correspondiente minoración de la base imponible, con lo que no se entendería por qué las actuaciones de la Hacienda Foral se han encaminado a la eliminación de la exención y no a la corrección de la base imponible declarada.

(h) La jurisprudencia sobre obligaciones bonificadas que la recurrente esgrime en defensa de sus tesis no resulta aplicable, por falta de identidad en los supuestos.

(i) Reconoce que hay jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre operaciones con bonos austriacos, pero no con deuda pública brasileña.

Acaba pidiendo que se declare la conformidad a derecho de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de noviembre de 2007, fijándose al efecto el día 4 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Diputación Foral de Bizkaia articula dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 30 de octubre de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso 522/05 . (a) En el primero cuestiona si la compañía demandante, ahora recurrida, realmente subsanó el inicial incumplimiento del artículo 45.2.d) de la Ley jurisdiccional. (b) En el otro plantea si es correcto entender, como concluyó la Sala a quo , que los rendimientos derivados de la adquisición del derecho al cobro de los intereses de títulos de la deuda pública brasileña estaban exentos, en virtud de los apartados 4.b) y 5 del artículo 11 del Convenio Hispano-Brasileño para evitar la doble imposición, o si por el contrario se trataba de ganancias patrimoniales encuadrables en el artículo 13.3 de precitado convenio internacional y, por tanto, gravadas.

SEGUNDO .- Por obvias razones procesales, antes de entrar en el análisis de los dos citados motivos de casación, resulta menester examinar el óbice procesal que menciona la mercantil recurrida en su escrito de oposición, imputando a la Diputación Foral de Bizkaia la infracción de los artículos 86.4 y 89.2 de la Ley 29/1998 al no haber acreditado que las normas estatales y los preceptos del Convenio Hispano-Brasileño para evitar la doble imposición que invoca como infringidos hayan sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida.

Esta Sala inadmite aquellos recursos de casación en los que la invocación de la infracción por la sentencia impugnada de normas de derecho estatal o comunitario europeo tiene un mero carácter instrumental, esto es, pretende únicamente el acceso a esta sede, cuando realmente la Sala a quo sólo ha interpretado y aplicado derecho autonómico [véanse, entre otros muchos, los autos de 17 de marzo de 2010 (casación 4243/10, FJ 3º), 7 de octubre de 2010 (casación 1327/10, FJ 2º) y de 23 de junio de 2005 (casación 9477/03, FJ 4º), por citar uno más antiguo].

No es tal lo que ha sucedido en el presente caso, en el que el juicio de relevancia exigido por los artículos 86.4 y 89.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción está correctamente realizado en el escrito de preparación del recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Bizkaia, que es donde debe hacerse.

La admisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Albamacosa» fue un tema debatido en la instancia, al entender la Diputación Foral de Bizkaia que había incumplido las previsiones del artículo 45.2.d) de la Ley 29/1998 , sobre el que la sentencia recurrida se pronuncia, aseverando que «los documentos aportados acreditan que se ha adoptado el acuerdo de demandar por el órgano social competente», por lo que dicha sentencia bien podría haber vulnerado el artículo 69.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, de haberse incumplido el antedicho precepto, sin prejuzgar ahora si lo hizo o no.

Otro tanto cabe decir respecto de la posible infracción de los artículos 11 y 13 del Convenio Hispano-Brasileño para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Los jueces a quo citan el primero de esos preceptos en su argumentación, luego pueden perfectamente haberlo infringido si, en contra de la tesis que sustentan, no era aplicable a los rendimientos percibidos por la adquisición del derecho al cobro de los intereses derivados de títulos de la deuda pública de la República de Brasil; como también pueden haber contravenido, por inaplicación, el artículo 13 del precitado Convenio , si tales rendimientos debían ser tratados como ganancias patrimoniales, nuevamente sin manifestarnos por el momento sobre el particular.

TERCERO .- Despejado el camino, procede resolver el primer motivo de casación articulado por la Diputación Foral de Bizkaia, esto es, si la sociedad demandante realmente subsanó el inicial incumplimiento del artículo 45.2.d) de la Ley jurisdiccional, como sostiene la Sala de instancia.

Las alegaciones de las partes sobre este punto han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo y tercero.

Para empezar, hemos de recordar que el Pleno de esta Sala ha dicho, en sentencia de 5 de noviembre de 2008 (casación 4755/05 , FFJJ 3º a 7º), que no constituye una interpretación incorrecta del artículo 88.1 de la Ley de la jurisdicción aquélla que defiende que al amparo de su letra d) pueden formularse motivos de casación que denuncien la infracción de la norma que regula el requisito procesal supuestamente omitido por la parte. Una cosa es este requisito procesal y otra distinta el modo, la forma, el trámite o el procedimiento que haya de seguir el órgano jurisdiccional para apreciar su omisión y decidir el litigio en consecuencia. Es este último aspecto, la infracción de las normas procesales reguladoras del modo, forma, trámite o procedimiento, el que necesariamente ha de encauzarse a través del artículo 88.1.c) de aquella Ley .

Continuamos diciendo que, a diferencia del artículo 57.2.d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, de 27 de diciembre de 1956 (BOE 28 de diciembre ), que se refería sólo a las "Corporaciones o Instituciones" , el artículo 45.2.d) de la Ley vigente en la actualidad, de modo más amplio, se refiere a las "personas jurídicas", sin añadir matiz o exclusión alguna, disponiendo literalmente que al escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se acompañará «el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado». Por tanto, tras la Ley 29/1998 , cualquiera que sea la entidad demandante, debe aportar el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa o el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo.

Discriminamos en la referida sentencia entre el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado, y la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que ha de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien sus normas reguladoras atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la justificación de la decisión de litigar tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues, siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, ha de constatarse que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin y que lo tome el órgano que tiene atribuida tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente.

Entendimos que no es bastante, a tal efecto, la escritura de sustitución de poder general para pleitos que acompañe al escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, si no incorpora o inserta dato alguno del que quepa deducir que el órgano competente de la sociedad ha decidido ejercitar la acción de que se trate.

Advertimos que el artículo 45.3 de la Ley 29/1998 fuerza al órgano jurisdiccional a examinar de oficio la validez de la comparecencia tan pronto como se haya presentado el escrito de interposición y, como lógica consecuencia, le impone requerir la subsanación si no la considera válida y ordenar el archivo de las actuaciones si la subsanación no se produce. Pero el alcance y el significado de ese precepto se detienen ahí. De su contenido no cabe derivar como efecto jurídico la presunción de validez de la comparecencia cuando el órgano jurisdiccional no practica aquel requerimiento, pues no es tal lo que dice el precepto ni lo que se deduce de su tenor literal o de su espíritu y finalidad. Tampoco cabe obtener como consecuencia que la invalidez sólo puede ser apreciada tras un acto en contrario del propio órgano que requiere la subsanación. La razón de ser del antedicho precepto es abrir lo antes posible un cauce que evite la inutilidad de un proceso iniciado sin los requisitos que son ya precisos en ese mismo momento. No otra. Fracasada por la razón que sea esa aspiración de la norma, queda abierto con toda amplitud el debate contradictorio que las partes deseen entablar, al que el juez o tribunal habrán de dar respuesta en los términos en que se suscite, evitando, eso sí, toda situación de indefensión.

Expusimos que es en un momento posterior de aquel inicial del proceso cuando entran en juego las normas del artículo 138 de la Ley de la jurisdicción, comprendido en un título de la Ley, el VI, que contiene las disposiciones comunes a los títulos IV y V , y por tanto las que son aplicables también al procedimiento contencioso-administrativo, y a su fase de interposición, regulado precisamente en el título IV.

Terminamos en la sentencia que venimos glosando concluyendo que el órgano de esta jurisdicción puede, al amparo de dicho precepto, apreciar sin previo requerimiento de subsanación la causa de inadmisibilidad que concurra, no derivando de esa actuación indefensión alguna, porque , entre otras razones, el artículo 138 diferencia con toda claridad entre la situación prevista en su número 2 , cuando el propio órgano jurisdiccional aprecia de oficio la existencia de un defecto subsanable, en cuyo caso, necesariamente, ha de dictar providencia reseñándolo y otorgando un plazo de diez días para la subsanación; y la contemplada en su número 1, cuando el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, la parte que incurrió en el defecto puede subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Termina este precepto con otra norma, la de su número 3, común a aquellas dos situaciones, que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si era insubsanable o no se subsanó en plazo.

Pues bien, la Diputación Foral de Bizkaia en su escrito de contestación a la demanda se opuso a la admisión del recurso contencioso-administrativo promovido por «Albamacosa», entendiendo que se había incumplido el artículo 45.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

La Sala de instancia, en providencia de 13 de septiembre de 2006, confirió a la mencionada compañía, con arreglo a los artículos 45.2.d) y 138 de la dicha Ley , un plazo de diez días para que «present[ase] el acuerdo del órgano social competente para ello, con arreglo a los Estatutos Sociales y, en su caso, normas internas de desarrollo, en el que decidió autorizar la presentación de la demanda».

En cumplimiento de tal providencia, que no fue recurrida en súplica por ninguna de las partes, ALBA MACREL GROUP, S.L., presentó un escrito con fecha de registro de entrada de 4 de octubre de 2006, en el que manifestó lo que a su derecho convino, adjuntando:

(i) Una carta fechada el 2 de febrero de 2005 y firmada por don Sebastián , que aparece como Secretario Consejero de «Albamacosa» y dirigida a doña Irene Gil Suárez-Barcena, de GUTIÉRREZ ALLUE & ASOCIADOS, S.L., en la que puede leerse:

[E]n el ejercicio de las facultades que me han sido conferidas y previa deliberación del asunto en el Consejo de Administración, le comunicó nuestra intención de proceder a la interposición de recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, de 14 de diciembre de 2005 recaída en las reclamaciones número 2001/1410 y 2001/1411 interpuestas por mi representada contra los Acuerdos derivados de las Actas de Disconformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998.

Para que puedan desarrollar su tarea adecuadamente, deberemos otorgar un poder general para pleitos por lo que solicito me remita a la mayor brevedad posible los datos de abogados y procuradores para ello, pues se ha preparado la firma del mismo para el día 11 de febrero

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(ii) Una copia de la escritura de apoderamiento especial otorgada por ALBA MACREL GROUP, S.L., el 15 de septiembre de 2006, interviniendo en su nombre y representación don Sebastián , Consejero Delegado de la compañía, a favor de Letrados y Procuradores.

La Sala de instancia asevera que «los documentos aportados acreditan que se ha acreditado el acuerdo de demandar por el órgano social competente» (FJ 2º).

La Diputación Foral de Bizkaia combate esta afirmación porque no se adjuntó copia de los estatutos sociales y tampoco certificación de los acuerdos adoptados en el Consejo de Administración y porque siguió sin acreditarse la facultad de don Sebastián para entablar acciones, puesto que el escrito de 2 de febrero de 2005 adolece de dato alguno que justifique su remisión por la actora y su recepción por la apoderada, sin que la escritura de 15 de septiembre de 2006, por obvias razones (su fecha), pueda tomarse en consideración.

Que ALBA MACREL GROUP, S.L., sucesora de «Albamacosa», no aportó a las actuaciones copia de los estatutos sociales y certificación de los acuerdos adoptados en el consejo de administración es evidente, pero tal circunstancia no contradice la afirmación de la Sala de instancia, para la que la carta fechada el 2 de febrero de 2005 y la escritura de apoderamiento de 15 de septiembre de 2006 -únicos documentos aportados- acreditan el acuerdo de demandar adoptado por el órgano social competente.

Así las cosas, lo que realmente pretende la Diputación Foral de Bizkaia es revisar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal Superior de Justicia [al escrito de 2 de febrero de 2005 le achaca adolecer de dato alguno que acredite su remisión por la actora y su recepción por la apoderada y a la escritura de poder de fecha 15 de septiembre de 2006 que, dada su fecha, no puede tomarse en consideración], lo que no cabe en casación, salvo cuando, como no se ha hecho en este caso y por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncie la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución Española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 8 de febrero de 2010 (casación 6411/04, FJ 4 º), y 14 de marzo de 2011 (casación 5455/07 , FJ 3º)].

Decae, por consiguiente, el primer motivo de casación.

CUARTO .- Distinta suerte aguarda al segundo motivo de casación articulado por la Diputación Foral de Bizkaia, en aplicación de la doctrina totalmente consolidada de este misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que son buena muestra las sentencias de 1 de marzo de 2010 (casación 9645/04 , FJ 6º); 16 de noviembre de 2009 (casación 3862/07, FJ 3 º) y 20 de octubre de 2008 (casación 2825/06 , FFJJ 5º a 7º).

Dijimos en la última de las mencionadas:

QUINTO.- El valor y rango normativo de los Tratados internacionales, conforme al artículo 96 de la Constitución, y su condición de fuente del Derecho tributario no puede cuestionarse, pero tampoco son negadas por la Administración recurrida, ya que de lo que se trata es precisamente de determinar la interpretación correcta del artículo 11 CDI hispano brasileño que, al establecer la exención debatida para los intereses disponía que "el término intereses empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en préstamo".

Los criterios de interpretación a seguir eran, conforme al artículo 23 LGT/1963 , los reconocidos en Derecho, sin admisión de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones y bonificaciones, y con las siguientes precisiones extraídas de la jurisprudencia de esta Sala, especialmente relevantes al decidir la cuestión suscitada.

a) Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal como pone de manifiesto el recurrente. Pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de las operaciones contempladas de adquisición de cupones procedentes de bonos emitidos por la República Federativa de Brasil y opciones de incumplimiento y la percepción de los correspondientes intereses, en los concretos términos y circunstancias en que se produjeron. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria , tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

b) La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 , Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado.

SEXTO.- Sobre las indicadas premisas, adquiere relevancia el análisis de la realidad económica que efectúa la Administración cuando advierte que las operaciones contempladas tenían una rentabilidad negativa conocida antes de formalizarla con la entidad intermediaria y "nadie acepta razonablemente incurrir voluntariamente en unas pérdidas que [se] sabe va a ser el resultado necesario de la operación, si no se obtiene algo a cambio, que es lo que realmente pretende y le interesa que es un beneficio fiscal. En efecto, antes de formalizar la operación conoce:

- Importe y fecha de adquisición de los cupones y de las opciones de incumplimiento

-Importe y fecha de vencimiento del cupón, ya que son cupones correspondientes a bonos de renta fija.

- Las fechas de las adquisiciones de los cupones y opciones y la del cobro de los cupones tienen lugar en muy corto plazo de tiempo, [...]

- Las comisiones y demás gastos que conlleva la operación (por cuanto el intermediario se lo debe comunicar al pactar la misma).

Por tanto, cuando realiza la operación el obligado conoce el importe de los intereses a cobrar (cupones), [...] que era el ingreso que en el mejor de los casos posibles se iba a producir, es decir si se cobraba el importe total y en plazo. Este ingreso, en ningún caso compensa el importe necesario para cobrarlo, coste en que se incurre, constituido por el importe de los propios cupones y de las opciones de incumplimiento más las correspondientes comisiones y los gastos e intereses derivados de la póliza, importes todos ellos conocidos previamente a la propia operación [...].

No obstante, de producirse esta rentabilidad negativa en la operación descrita, el obligado tributario, con posterioridad, [...] realiza otra operación de análoga características que evidentemente también se salda con pérdidas económicas [...].

Es razonable, por tanto, considerar que dichas operaciones se realizan exclusivamente con una finalidad fiscal, al margen de otra consideración que permitiera incluirlas dentro del ámbito de la "economía de opción", caracterizadas, además mediante acuerdos entre un sujeto pasivo que no tiene liquidez suficiente para hacer frente a las operaciones que se financian de manera vinculada por el Banco.

SÉPTIMO.- En un plano estrictamente jurídico, nos llevan a rechazar la pretensión de la recurrente las siguientes argumentaciones:

a) Los intereses pueden tener la consideración de frutos civiles, pero no puede compartirse con la entidad recurrente que el negocio jurídico examinado tenga como verdadera causa la constitución de un pretendido usufructo cuando el plazo de duración y el vencimiento de los intereses son de las características contempladas y resumidas en el anterior fundamento jurídico.

b) Los intereses a los que se refiere el artículo 11.4.b) del CDI con Brasil, atendido a su finalidad, son los que retribuyen la cesión de capital instrumentada, fundamentalmente, a través del contrato de préstamo que comporta la obligación de devolver el capital prestado, además de satisfacer los correspondientes intereses pactados. Dicho préstamo se instrumenta en obligaciones, como es el caso de la deuda pública, que confieren al obligacionista la condición de prestamista y la posibilidad de subrogar a otro en su posición mediante la transmisión del valor que incorpora la obligación. Pero la transmisión del derecho a percibir el cupón de forma independiente a la obligación, reteniendo la condición de prestatario, no transfiere para el cobro de los intereses por el nuevo adquirente del cupón el tratamiento fiscal que resulta de la norma del Convenio que se analiza, sino que los rendimientos que genera son susceptibles de integrarse en la base imponible del impuesto que grava la renta de dicho adquirente.

Dicho en otros términos, el obligacionista que transmite el cupón para el exclusivo cobro de unos determinados intereses devengados no convierte al cesionario en prestamista de la sociedad deudora ni puede exigir el reembolso del capital, produciéndose una diferenciación que explica en el presente caso la inaplicación del artículo 11.4.b) CDI con Brasil porque, además de la anomalía referida del negocio jurídico examinado, el adquirente sólo adquiere un derecho segregado del título originario que no comprende el tratamiento fiscal que corresponde al que con la cesión de capital se convirtió en obligación del Estado brasileño

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En la citada sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 3862/07 , FJ 3º) ratificamos la aplicación de esa doctrina resolviendo idéntico motivo de casación al que en el presente recurso de casación se está aquí examinando, que había sido articulado también por la Diputación Foral de Bizkaia.

Debe prosperar, por tanto, el segundo motivo de casación, procediendo, en aplicación del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa y ateniendo a los términos en los que se suscitó el debate en la instancia, desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Albamacosa» contra la resolución adoptada el 16 de noviembre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, confirmando las liquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 que están en el origen del presente pleito.

QUINTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar al recurso de casación 771/07, interpuesto por la Diputación Foral de Bizkaia contra la sentencia dictada el 30 de octubre de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso 522/05 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por ALBA MAQUINARIA PARA LA CONSTRUCCIÓN, S.A., frente a la resolución adoptada el 16 de noviembre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, confirmatoria de las liquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.