STS, 31 de Marzo de 2011

Con fecha 13 de febrero de 1998 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Zaragoza incoaron a INVERSION Y FINANZAS BRICEÑO, S.A el acta de disconformidad A.02, número 62192630, por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1994, en la que se hace constar que la actividad principal realizada por el sujeto pasivo en el período impositivo era la de promoción inmobiliaria; que obtuvo un incremento de patrimonio de 320.447.880 ptas. (1.925.930,55 €) por la venta de determinada finca, si bien la obligada tributaria lo declaró exento acogiéndose a la exención por reinversión. Se indica en el acta que no procede aplicar tal exención al resultado obtenido en la transmisión de la finca al no cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , por lo que debe incrementarse la base imponible declarada en dicho importe. Asimismo, y en relación con los bienes adquiridos para reinvertir el importe obtenido en la trasmisión de la citada finca, procede incrementar en 5.872.250 ptas (35.292,93€ ) la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

En el preceptivo informe ampliatorio se indica, en síntesis, que en 1978, y como consecuencia de la Actuación Urbanística Puente de Santiago y Actur, a la entidad le fue adjudicado suelo urbano con una superficie edificable de 55.283,69 metros cuadrados, de los cuales vendió el 90% y sobre la parte restante, la entidad edificó con destino al posterior alquiler de los inmuebles construidos; que en el ejercicio 1994 la entidad figuraba dada de alta exclusivamente en el epígrafe 833 del IAE (Promoción inmobiliaria de edificaciones), aunque en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio figura también, como otras actividades, la de alquiler de bienes inmuebles, epígrafe 861;que a la vista del destino que la obligada tributaria ha dado a las parcelas urbanas que se le adjudicaron y de la actividad económica en que figura dado de alta, el actuario entiende que estos terrenos constituyen existencias, comerciales para la venta y materias primas para la promoción; y al tratarse de existencias, la venta de los mismos no ha producido ningún incremento patrimonial, sino un rendimiento de la actividad, en cuyo caso no resulta factible la aplicación de la exención por reinversión. No obstante lo anterior, se comprueba que el obligado tributario contabilizó los referidos terrenos como inmovilizado y, según indica el actuario, en el supuesto de admitirse tal calificación, tampoco sería procedente la exención por reinversión ya que no consta que estos bienes fueran necesarios para ninguna otra de las actividades desarrolladas por la empresa.

Transcurrido el plazo reglamentario sin que la interesada presentara alegaciones, el Inspector Jefe practicó, con fecha 27 de marzo de 1998, liquidación tributaria en la que confirmaba la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda de 120.334.772 ptas. (723.226,55 €), integrada por una cuota de 94.582.982 ptas. (568.455,17 €) e intereses de demora de 25.751.790 ptas (154.771,37€).

INVERSIONES Y FINANZAS BRICEÑO, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa contra la referida liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, tras su desestimación por resolución de 25 de octubre de 2000, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que igualmente dictó resolución desestimatoria, de 10 de octubre de 2003. En esta última se atribuía a los terrenos la condición de inmovilizado material y no como existencias, pero que en cualquier caso resaltando que no estaba acreditado que los terrenos enajenados en el año 1994 estuvieran afectos a la actividad de promoción inmobiliaria, "ya que durante los dieciseís años que permanecieron en el patrimonio de la sociedad no consta ni siquiera que hubiera una mera intención o proyecto por parte de la interesada de promover sobre los mismos alguna edificación. Tampoco hay constancia de que los terrenos fueran necesarios para alguna otra de las actividades que la entidad desarrolló durante esos años (comercio al por menor de toda clase de artículos, epígrafes 662.2 IAE; servicios de pompas fúnebres, epígrafe 979.1 IAE; explotaciones de fincas agrícolas; alquiler de bienes inmuebles etc."). "En consecuencia, al no cumplirse el requisito de necesidad y afectación a las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo, no puede admitirse la exención por reinversión del incremento patrimonial generado", añadiéndose que no se podía admitir la alegación de que el artículo 147 del Reglamento del Impuesto de Sociedades da cabida en la exención por reinversión a la enajenación de terrenos que no estén afectos a la actividad, toda vez que ello supondría ir contra lo establecido en la ley.

La representación procesal de INVERSIONES Y FINANZAS BRICEÑO, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1054/2003, dictó sentencia, de fecha 22 de junio de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INVERSIÓN Y FINANZAS BRICEÑO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de octubre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en lo referente a los intereses de demora que deberán ser liquidados hasta la fecha de incoación del acta, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

La representación procesal de INVERSION Y FINANZAS BRICEÑO, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito en el que solicita otra que anule la recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 30 de marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia ahora recurrida en casación, tras poner de relieve que la demandante, y aquí recurrente en casación, aducía el derecho que le asiste para acogerse a la exención por reinversión del artículo 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , al sostener que el solar era necesario y apto para la realización y cumplimiento de la actividad principal que constaba en los Estatutos como objeto social de la entidad, esto es, la promoción de edificaciones para su venta o alquiler, afectación confirmada por el destino dado al importe obtenido en la venta, reinvertido en la construcción del edificio para alquiler, razona la desestimación principal en función del siguiente razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Tercero:

"La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en la procedencia de la exención por reinversión aplicada por la recurrente al incremento de patrimonio derivado de la venta de un solar de su propiedad realizada en escritura pública de 3 de enero de 1994.

Hay que partir, tal y como se recoge en el fundamento de derecho tercero de la resolución recurrida, que la entidad hoy recurrente tenía como objeto social principal la Promoción de edificaciones, hallándose matriculado en el epígrafe 833.2 del IAE, alegando la parte que también tenía como objeto el alquiler de las edificaciones promovidas, epígrafe 861 del IAE "respecto del que, por tributar a cuota cero, no estaba obligada a presentar declaración de alta".

El Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución que ahora se impugna, si bien concluye que "las fincas transmitidas no tenían la consideración de existencias, sino de inmovilizado material, como correctamente contabilizó la reclamante", sin embargo considera improcedente la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido en la enajenación de los terrenos toda vez que "no está acreditado en modo alguno que los terrenos enajenados en ese año y que son parte de los adjudicados a la entidad en 1978, estuvieran afectos a tal actividad, ya que durante los dieciséis años que permanecieron en el patrimonio de la sociedad no consta si quiera que hubiera una mera intención o proyecto por parte de la interesada de promover sobre los mismos alguna edificación. Tampoco hay constancia de que los terrenos fueran necesarios para alguna otra de las actividades que la entidad desarrolló durante esos años (Comercio al por menor de toda clase de artículos, epígrafe 662.2 IAE; Servicios de pompas fúnebres, epígrafe 979.1 IAE; explotaciones de fincas agrícolas; alquiler de inmuebles etc..)", por lo que, en consecuencia, colige que "al no cumplirse el requisito de necesidad y afectación a las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo, no puede admitirse la exención por reinversión del incremento patrimonial generado en su transmisión", a lo que añade, a mayor abundamiento, el incumplimiento de los requisitos previstos en elartículo 147 del Reglamento del Impuesto.

El adecuado examen de dicha cuestión exige partir de las normas que resultan de aplicación.

El art. 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , regula y define el concepto de incrementos y pérdidas de patrimonio. En su apartado 8, después de especificar las reglas de valoración, establece: " No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, desarrollan el art. 15 de la Ley .

En concreto el art. 147-1 del RIS establece: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

   1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

   2. Edificios y otras construcciones.

   3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

   4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

   5. Mobiliario y enseres.

   6. Equipos para procesos de información.

   7. Investigaciones mineras.

2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

   Citando al efecto la ST del TS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 27 de diciembre de 1990, la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos: a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones. Pero, en ningún caso la Ley exige que los nuevos activos permanezcan en los inventarios hasta su amortización o pérdida por lo que en dicha sentencia se declaró la nulidad del apartado d),párrafo 1, del art. 148 del Reglamento de 15 de octubre de 1982 .

   Añade el citado artículo 147 del Reglamento en su número 2º que:

   "2. Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguiente casos:

   1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

   2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

   3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta.

      A los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial. En todo caso, para que proceda la exención habrán de concurrir, con cualquiera de los supuestos referidos, las siguientes condiciones:

      a') Que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas destinadas a su explotación en régimen de arrendamiento que sean mantenidas en este régimen, al menos tres años. Si la reinversión se materializara en la adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el referido destino, la construcción deberá iniciarse en los mismos de manera que en los dos ejercicios siguientes a su adquisición se hubieran efectuado en ellos el 25 por 100, al menos, de las obras y que éstas queden completadas en los cuatro ejercicios posteriores a la misma.

      b') Que los arrendamientos a que se refiere este artículo se realicen sin opción de compra.

      c') Que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculado o en la cantidad".

      De otro lado, centrándonos en el tema de la reinversión el art. 148 del citado RIS establece los requisitos, de inexcusable cumplimiento, para gozar de la exención, disponiendo: "1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

   1. El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos." Por tanto desde la perspectiva de la reinversión el art. 148-1 a) exige de forma inexcusable: a) que el importe de la enajenación se reinvierta íntegramente b) que se reinvierta en alguna de las categorías de bienes que se contemplan en el art. 147-1 a) y c) que los bienes adquiridos estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo sin necesidad de que tales activos fijos sean nuevos.

      La normativa expuesta establece, pues, un régimen fiscal especial para incentivar las renovaciones de los elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales desarrolladas por el sujeto pasivo, de tal forma que, la renta generada en la transmisión de tales elementos, podía quedar exenta de tributación por este impuesto siempre que el importe total obtenido en esa transmisión se reinvirtiera nuevamente en otros elementos patrimoniales afectos, igualmente, a las actividades empresariales desarrollada por el mismo sujeto pasivo. Así, pues, de la lectura de los preceptos mencionados se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la "afección" exigida por el precepto reglamentario (art. 148-1 a) se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, de ahí, que se predique la "necesariedad", como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes y reinversión íntegra del incremento patrimonial en otros activos fijos. Por tanto se trata de que el bien en que se materializa la reinversión quede incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, y, en definitiva, la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social, de tal manera que la adquisición de un bien del activo fijo para su cesión inmediata a terceros, constituye una actividad ajena a la ejercida por el sujeto pasivo salvo cuando se trate de empresas dedicadas a la cesión a terceros de la explotación de tales bienes.

      A este respecto el art. 12 del RIS dispone que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

   1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

   2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

   3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

      2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

      3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

      La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se enjuicia comporta que deba concluirse, en los mismos términos de la resolución combatida, que no resulta acreditado que al solar transmitido se le pueda atribuir el carácter de elemento material del activo fijo afecto a la actividad empresarial de la recurrente, no bastando a tal fin ni su mera consideración como elemento del inmovilizado material, que ha sido admitida por el TEAC en la resolución objeto de revisión, ni su mera contabilización en el activo fijo de la empresa, pues lo que se requiere es que el elemento del activo fijo transmitido esté afecto a la actividad empresarial del sujeto pasivo, siendo así que la "afectación" exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el art. 12 del RIS ya referido.

      Conforme a ello y toda vez que no resulta acreditado que tal elemento enajenado -solar- estuviese afecto a la actividad de la empresa, toda vez que, como se expone en la resolución combatida, durante los dieciséis años que permanecieron los terrenos en el patrimonio de la sociedad no consta ni siquiera que hubiera una mera intención o proyecto por parte de la entidad hoy recurrente de promover sobre los mismos alguna edificación, razonamiento que no ha sido desvirtuado por la parte recurrente incumpliendo así el principio de la carga de la prueba que a ella correspondía conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria ; y no habiendo tampoco acreditado que los referidos terrenos fueran necesarios para alguna otra de las actividades que la entidad desarrolló durante dichos años, la conclusión que se alcanza no es otra que el incumplimiento de dicho requisito, lo que impide la aplicación de la exención por reinversión prevista en el art. 15.8 de la LIS y 146 y siguientes del RIS.

      A lo expuesto se añade que la necesidad requerida no resulta acreditada, como pretende la parte, por el hecho de que con el dinero obtenido por la enajenación se hubiera financiado la construcción de un edificio destinado al alquiler, pues ello no comporta que fuera necesario para la actividad empresarial, sino para financiarla, tal y como aduce el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

      Sostiene, no obstante, la recurrente la concurrencia de lo previsto en el apartado b) del artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto-"Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguiente casos: b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior"- aduciendo que la superficie arrendada en 1993 era de 1.557 m2 y que la superficie vendida en el "bienio 1992-1993" fue de 49 m2 y, por ende, muy inferior a los 1557 m2 que tenía el 31-12-93 en arrendamiento. Ahora bien, la interpretación dada por la parte al precepto de referencia, consistente en considerar la superficie vendida en los años 1992 y 1993, no puede ser acogida por la Sala porque lo que el referido precepto reglamentario exige es tener en arrendamiento el último día del ejercicio precedente al de la transmisión, estos es en 1993, una superficie inmobiliaria superior a la enajenada en el ejercicio en que se ha llevado a efecto la transmisión, ejercicio 1994, y en el anterior ejercicio 1993, requisito cuyo incumplimiento resulta manifiesto toda vez que la superficie arrendada a 31-12-93 era de 1.557 m2 y el solar vendido en el ejercicio 1994 tenía una superficie de 2.740 m2 de superficie y 11.269 edificables.

      Las consideraciones expuestas, conducen a la desestimación de motivo de impugnación aducido".

El recurso de casación se articula con base en tres motivos, todos ellos al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, y en los que, por el orden en que se exponen, se alega:

1. ) Infracción del artículo 147.2.b) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre "y consiguientemente del art. 15.8 de la Ley 61/78 , al que desarrolla".

   Parte la recurrente de que el referido artículo 147 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , establece: "Asímismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa de terrenos en los siguientes casos.

   2. Cuando la sociedad transmitente tenga la explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente de una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en el ejercicio anterior".

   Tras ello se afirma que frente al criterio de la sentencia, que ha interpretado que lo que exige el precepto transcrito es tener en arrendamiento al 31 de diciembre de 1993 una superficie superior a la transmitida en el propio ejercicio de la transmisión (1994) y en el anterior (1993), la recurrente sostiene, por el contrario que lo que se exige es tener en arrendamiento el último día del ejercicio precedente (1993) una superficie superior a la transmitida en dicho ejercicio (el precedente, esto es 1993) y el anterior (1992).

2. ) Infracción de los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica.

3. ) Infracción de los artículos 147.1.c), 148.1.a) y 12.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades "y consiguientemente del artículo 15.8 de la Ley 61/78 que desarrollan, así como de la doctrina del Tribunal Supremo respecto de la interpretación del requisito de que los activos fijos sean necesarios para la actividad empresarial.

   Se sostiene que resulta tan restrictiva la interpretación que la sentencia realiza del requisito de la "necesariedad" o "afección" previsto en las normas reglamentarias que provoca que el artículo 15 de la LIS quede vacío de contenido, resultando inaplicable en casos como el presente, de empresas que se dedican a la promoción de inmuebles para su arrendamiento.

Antes de dar respuesta a los motivos alegados, debemos señalar que el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 estableció: " No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales , no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Como hemos puesto de relieve en diversas Sentencias (por todas, la de 27 de noviembre de 2008 ), no nos encontramos ante una norma que trate de fomentar nuevas inversiones empresariales, sino que su objetivo es procurar que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario, cuando el importe de la enajenación se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino.

A tenor del precepto transcrito, los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales, son los siguientes:

1. Que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo.

2. Que sea necesario para la realización de actividades empresariales de la empresa.

3. Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.

4. Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y

5. Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.

   Por su parte, el artículo 146.1 del Reglamento , siempre en desarrollo de la Ley, como no podía ser menos, dispuso:

   "Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

   A su vez, el artículo 147.1 del Reglamento indica que a los efectos a los que nos estamos refiriendo tienen la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

   "

   1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones.

3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

5. Mobiliario y enseres.

6. Equipos para procesos de información.

7. Investigaciones mineras.

   2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

   3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

   4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

   Por tanto, el artículo 147.1.D) del Reglamento exige como requisito para no dar lugar al gravamen que los bienes en los que se materialice la reinversión, que no se cedan a terceros, sin que ello suponga extralimitación respecto de la Ley, por cuanto si bien el requisito no se establece expresamente en la misma, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que si se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que si es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

   En efecto, la doctrina de la Sala en la aplicación del artículo 147.1.D ), contenida, entre otras muchas, en las Sentencias de 25 de octubre de 2004 , 12 de mayo y 5 de julio de 2005 , 15 de febrero de 2007 , 8 de febrero de 2008 y 8 de octubre de 2009 , es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

   Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15 .8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C ) .

   Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

   Por último, debe añadirse que el artículo 147.2 del Reglamento referido a los activos consistentes en terrenos pertenecientes a las sociedades inmobiliarias, señala, en lo que interesa:

   "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta" .

   Tampoco queda superado el marco delimitado por el artículo 15 de la Ley por lo dispuesto en el artículo 147.2 del Reglamento , pues como dijimos en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 668/2004 ): " El citado apartado 2 se refiere a un supuesto particular de exención por reinversión de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la enajenación de terrenos que constituye una excepción al requisito de la letra D) del apartado uno anterior (no cesión a terceros), siendo, sin embargo, de aplicación los restantes requisitos que se aplican con carácter general a la totalidad de los incrementos exentos," y entre ellos "que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad". Y en la Sentencia de 2 de julio de 2008 (recurso de casación número 6925/03 ), con referencia a todos los casos del artículo 147.2 , se ha señalado: "En cualquiera de los casos indicados es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad.

   Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en los artículos 15 de la Ley , y desarrollado en los artículos 146 y siguientes de su Reglamento , requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino" .

   Expuesto todo lo anterior, y dando ahora respuesta conjunta a los tres motivos formulados, debemos comenzar señalando que la sentencia de instancia pone de relieve que no se ha acreditado que el terreno enajenado estuviese afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, ni que fuese necesario para alguna de las otras actividades a las que se dedicó la empresa, haciéndose especial hincapié en que la parte recurrente ha incumplido con el principio de la carga de prueba al que debía hacer frente según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   Con lo indicado bastaría para la desestimación del recurso. Pero es que además, también debe darse la razón a la sentencia en su interpretación del artículo 147.2.b) del Reglamento , que es evidente trata de contraponer, de un lado, la superficie inmobiliaria en régimen de arrendamiento que la empresa tiene al 31 de diciembre del ejercicio anterior con la superficie total enajenada en el ejercicio de que se trate y en el anterior, no pudiendo admitirse la tesis de la recurrente, que no tiene en cuenta las enajenaciones que tienen lugar en el propio ejercicio regularizado.

   Y naturalmente debe rechazarse que la interpretación del artículo 147 del Reglamento llevada a cabo por la sentencia se infringen los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica previstos en el artículo 9.3 de la Constitución.

   Por lo expuesto, los motivos formulados no pueden prosperar.

Al no acogerse ninguno de los motivos debe desestimarse el recurso de casación y ello debe hacerse con costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,