STS, 11 de Marzo de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:1698 |
| Número de Recurso | 5473/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 11 de Marzo de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5473/2006, interpuesto por CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD, representada por el Procurador de los Tribunales D. Carlos Riopérez Losada contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de septiembre de 2006 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 307/2005, a instancia de CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 4 de mayo de 2005, relativa a Impuestos Estatales Cedidos.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 307/05 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de septiembre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ...... Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Carlos Riopérez Losada en representación de la entidad CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de mayo de 2005 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas."
El Procurador D. Carlos Riopérez Losada en representación de CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD, presentó con fecha 10 de octubre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de octubre de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
El Procurador D.Carlos Riopérez Losada en representación de CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD, parte recurrente, presentó con fecha 16 de noviembre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia que case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda."
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 5 de julio de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " tenernos por opuestos en tiempo y forma al recurso de casación referenciado en el encabezamiento, y en su virtud se dicte en su día Sentencia desestimándolo íntegramente, por ser la Sentencia impugnada plenamente conforme a Derecho".
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
La sentencia de instancia nos dice que:
" ... consta acreditado que la entidad Caja España de Inversiones, Caja de Ahorros y Monte de Piedad desde el año 1996 gozaba de una autorización del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales por un período de 5 años para las instalaciones de cogeneración de energía eléctrica que la entidad posee en León, en el Portillo y la exención quedaba condicionada a que ese gasóleo fuera utilizado como carburante en la actividad que realice Caja España como cogeneración de energía eléctrica y calor y a que el referido gasóleo, lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente. En fecha 29 diciembre 1998 la entidad recurrente vende las instalaciones a Cogeneración El Portillo y el 18 de agosto de 1999 previa solicitud de Caja España el Departamento de Aduanas autoriza el cambio de titularidad de la autorización de exención del Impuesto sobre Hidrocarburos a favor de la empresa Cogeneración El Portillo surtiendo efectos dicha autorización desde el 27 julio 1999. Durante el año 1999 Caja España recibió el año 1999 1502.908 litros de gasóleo exento del impuesto especial y solicitada la justificación del destino de ese gasóleo añadiéndose que desde el 31-12-98 Caja España no dispone de aparatos de producción de energía eléctrica puesto que las instalaciones ya estaban vendidas a Cogeneración El Portillo S.L. De esos litros adquiridos se han vendido 1019791 litros de gasóleo exento a Cogeneración El Portilo y el resto de los litros fue utilizado por Cogeneración El Portillo. De este modo la titular de la exención nunca utilizó el gasóleo para los fines para los cuales se le había concedido la exención."
En razón de estos hechos y con cita del artículo 15-11 de la Ley de Impuestos Especiales , según el cual "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", la sentencia recurrida considera ajustada a derecho la decisión administrativa de practicar a la entidad actora, CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD, una liquidación por el impuesto especial de hidrocarburos con una cuota de 405.575,42 euros, más 57.469,48 en concepto de intereses y una sanción del 50% sobre la cuota.
El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos acogidos al artículo 88-1-d) de la LJC .
En el primero se denuncia la infracción del artículo 51-2-c) de la LIS y de la doctrina sentada en los fundamentos cuarto y sexto de la sentencia de esta Sala de 23 de Junio de 2001 .
Respecto al artículo citado, la recurrente señala que el mismo no exige como requisito para la exención que la electricidad se produzca directamente por el comprador del producto sometido al impuesto, sino que se atribuye genéricamente respecto de todo el gasóleo utilizado para fabricar electricidad, condición claramente cumplida en este caso y reconocida por la propia Sala a quo.
En cuanto a la sentencia, entiende que la misma califica el supuesto como de no sujeción, no propiamente de exención, por lo que nos encontraríamos ante un simple incumplimiento formal, consistente en el retraso en solicitar el cambio de titularidad, sin lesión alguna para el Tesoro Público.
El motivo no puede prosperar, porque a diferencia de la argumentación dada en la sentencia de 3 de junio de 2001 , ya matizada y limitada en cuanto a su eventual efecto expansivo por una de 30 de septiembre de 2005, es lo cierto que la más reciente y constante doctrina de la Sala es la de reconocerle plena sustantividad al requisito de la autorización administrativa. En este sentido se pronuncian, entre otras, las sentencias de 12 de noviembre de 2008 y de 26 de enero de 2009 . En ellas decíamos que:
"del examen de la normativa aplicable, la conclusión que se obtiene es que estamos ante una exención tributaria, que no actúa "ope legis", esto es, por el simple imperio de la Ley que fuera directamente aplicable a una situación objetiva regulada en la misma. Lejos de ello, la Ley configura el beneficio tributario como una exención de tipo "rogada", es decir, que precisa de una solicitud y de un reconocimiento administrativo sobre si, en el caso particular, se cumplen o no los presupuestos exigidos por la Ley. En este tipo de beneficios fiscales, que son los más frecuentes, la Administración debe resolver expresamente sobre la solicitud, aunque no puede decidir libremente la concesión o denegación del beneficio, sino que su actuación consiste en verificar las circunstancias fácticas y declarar si el beneficio procede de acuerdo con la Ley.
A esa conclusión conduce el doble juego de la habilitación reglamentaria contenida en la propia Ley ("estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..."), y el desarrollo de tal habilitación legal efectuado en el artículo 103.1 del RD 1165/95 ("La aplicación de las exenciones establecidas en los párrafos c), d) y e) del apartado 2 del art. 51 de la Ley , deberá ser solicitada previamente del centro gestor por el titular de las centrales térmicas..").
El término "previamente", no puede ser entendido de otro modo, más que en el sentido de que se articula la exención como un beneficio de tipo rogado, que requiere para su aplicación la previa solicitud al centro gestor.
En el segundo motivo se denuncia que la sentencia recurrida ha infringido el principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9-3 de la Constitución, en el sentido de que las nuevas actuaciones iniciadas el 4 de diciembre de 2001 ( que tenían por objeto el impuesto de hidrocarburos de 1998 y 1999 ) no han tenido en cuenta las diligencias de comprobación iniciadas en marzo de 2000, que se referían al impuesto de hidrocarburos de 1996, 1997,1998 y 1999.
Sobre este punto, la Sala de instancia consideró que:
"Se trata de dos situaciones distintas contenidas en diligencias distintas. La primera se inicia el 1-3-00 se practican diligencias de comprobación relativas a las cantidades de gasóleo con exenciones adquiridas entre los años 1996 a 1999 y se menciona que durante ese período no se ha llevado la contabilidad en la forma prevista en el art. 103 RIE y el obligado tributario no aparece inscrito en el Registro Territorial de impuestos Especiales lo que podría constituir dos infracciones simples. En el segundo caso, que es el que nos ocupa, las actuaciones de comprobación se inician el 4 de diciembre de 2001 ( folio 2 del expediente referido al acta A0270546430, actuaciones de carácter parcial relativas al Impuesto de hidrocarburos 1998 y 1999. Y concluyó en acta de disconformidad de 24 de abril 2002 que es el objeto de impugnación de ese procedimiento junto con el acuerdo de sanción.
En consecuencia, se trata de actuaciones distintas que no pueden interrelacionarse
Por su parte, la entidad recurrente afirma el yerro de la sentencia al considerar que las actuaciones " no pueden interrelacionarse!", puesto que en ambas se comprobó el gasóleo exento comprado durante el período litigioso (los seis primeros meses de 1999) y reproduce las conclusiones que se formularon en las iniciadas en marzo de 2000 en sendas diligencias de 1 de marzo y 12 de junio de 2000: " la empresa aporta documentación justificativa del uso o destino del gasóleo exento en la actividad de producción de electricidad"; y que " la empresa ha presentado ante la Inspección la documentación que serviría de soporte para realizar las anotaciones contables en el registro correspondiente, por lo que esta Inspección considera justificado el uso o destino dado al gasóleo recibido con exención, como ya quedó reflejado en la diligencia de 1-03-00".
Ciertas estas diligencias y la referencia de las mismas en parte a un mismo período ( los años 1998 y 1999) sin embargo su objetivo era diferente, como distinta fue su calificación, en cuanto que en las primeras se examino la existencia de la documentación y la contabilidad exigible legalmente con carácter general durante el disfrute de la exención, así como la inscripción en el Registro Especial de la instalación productora de energía eléctrica, ante cuyas omisiones se impuso sanción por varias infracciones tributarias simples, sin que la afirmación material realizada en las sentencias citadas de que el gasóleo concernido había sido empleado en la producción de energía eléctrica deje sin contenido al tipo sancionador aplicado en el caso que enjuiciamos, que deriva directamente de la sustantivación que antes hemos predicado de la exigencia de la correspondiente autorización para disfrutar de la exención y que se aprecia en la descripción de los hechos que la sentencia declara probados, en los que a pesar de que la más grande cantidad del gasóleo vendido por Caja España lo había sido a Cogeneración El Portillo, sin embargo concluye diciendo que " la titular de la exención nunca utilizó el gasóleo para los fines para los cuales se le había concedido la exención", esto es, como se nos dice en los mismos hechos probados, para que fuera "utilizado como carburante en la actividad que realice Caja España como cogeneración de energía eléctrica y calor", es decir, que en ningún caso se autorizaba a que el gasóleo fuese vendido, auque al final se acreditase su utilización por el adquirente para la producción de electricidad, sino que se le imponía que ésta fuese actividad propia del autorizado.
Es por eso que no cabe aducir con éxito falta de seguridad jurídica, en cuanto que en un caso se examinaron y sancionaron conductas relativas a incumplimientos formales en el ejercicio de la actividad de producción de electricidad con gasóleo exento y en el otro -que es el que ahora enjuiciamos- se trató de establecer las consecuencias del eventual y a la postre contrastado incumplimiento de la impuesta condición sustancial de que la energía eléctrica producida lo fuese por el titular de la autorización para disfrutar del gasóleo exento.
La desestimación de los motivos primero y segundo desemboca necesariamente en la del tercero, en el que se denuncia la infracción del artículo 15-11 de la Ley 38/92 , respecto al que entiende la entidad recurrente que se equivoca la sentencia al mantener que " cuando no se justifique el uso dado a los productos objeto de impuestos especiales se considerará que se han utilizado o destinado en fines para las que no se establece en la Ley beneficio fiscal alguno ( fundamento jurídico cuarto de la sentencia a quo)".
Decimos que el motivo no puede prosperar porque la parte establece la afirmación de un criterio que no es el que considera la Sala de instancia, que ni mucho menos concluye en los términos que la entidad recurrente le atribuye, sino que simplemente, como hemos destacado al examinar los otros dos motivos, ha considerado la vulneración sustancial de vender el gasóleo exento a quien no tenía autorización para disfrutar del mismo, en vez de destinarlo -tal y como venía condicionada la exención- a la cogeneración de energía eléctrica y calor como actividad propia de Caja España.
Finalmente, en el cuarto motivo, se denuncian como infringidos los artículos 25 de la Constitución y 77 y 79-c de la Ley 230/1963, General Tributaria .
Bajo este enunciado se esconden tres alegaciones.
La primera, vulneración del principio non bis in idem, claramente rechazable a la vista de la argumentación que hemos desarollado en torno al motivo segundo.
La segunda, relativa al principio de tipicidad, respecto al que dice la parte que la sentencia confirma la resolución del TEAC, que había considerado aplicable el tipo relativo a la "circulación y tenencia de productos objeto de impuestos especiales de fabricación con fines comerciales cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del art. 15-3 ", es decir, sin estar amparada por un documento de acompañamiento, calificación que -a juicio de la parte- resultaría absurda, pues en ningún caso había adquirido el gasóleo con fines comerciales, sino para producir electricidad.
También esta alegación se viene abajo, si se tiene en cuenta la calificación sustantiva que hemos dado al hecho de no producir directamente la electricidad por parte del titular de la autorización, sino vender el gasóleo para que la produzca quien no ha sido destinatario de la exención.
Por último, tampoco ese asumible que constituya infracción de los preceptos citados la alegada razonable expectativa d de la entidad recurrente de que conservaba su derecho a la exención, especialmente tras la imposición de sanciones por infracción simple mediante acuerdo de 2000, pues no podría sospechar que, además de la sanción, tenía obligación de ingresar la cuota, por haber quedado sin efecto la exención.
Decimos que tampoco es asumible, porque esa razonable expectativa aparece motivada por un hecho -la imposición de sanción simple- posterior a las determinantes de la cuota que ahora se le obliga a pagar por incumplimiento de las condiciones materiales en que se le había dado la exención.
Al desestimar el recurso procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículo 139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la facultad que se nos da en el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de aquellas en concepto de honorarios de Letrado.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por CAJA ESPAÑA DE INVERSIONES, CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de septiembre de 2006, dictada en el recurso 307/2005 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que hemos ordenado en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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