STS, 26 de Enero de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Pamplona, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, con fecha 27 de enero de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimando el presente Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Florencio , frente a los acuerdos ya identificados en el encabezamiento de esta resolución al hallarlos en conformidad al Ordenamiento Jurídico. No se hace condena en costas. " .

Contra la anterior sentencia, la Procuradora Dª. Cristina Velasco Echávarri, en nombre y representación de D. Florencio , interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 92.1, 86 y ss de la Ley de la Jurisdicción en base a los siguientes motivos: "Vulneración del principio de igualdad: 1.- Error de la sentencia impugnada por no distinguir la igualdad en la ley y la igualdad en la aplicación de la ley. 2.- Infracción del principio de igualdad por manifiesta desproporción de efectos jurídicos. 3.- Interpretación del artículo 36 LFIR de acuerdo con la Constitución. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. 5.- Infracción de jurisprudencia.". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida y se anule el acto administrativo impugnado.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 12 de enero de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Cristina Velasco Echávarri, actuando en nombre y representación de D. Florencio , la sentencia de 27 de enero de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Pamplona, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, por la que se desestimó el recurso número 564/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra de fecha 23 de junio de 2004 en reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra la liquidación del IRPF, del período impositiva de 1997.

La sentencia de instancia desestimó el recurso que decidimos.

Sirven de fundamento a la sentencia impugnada los siguientes razonamientos:

"Primero.- Se trata de determinar en el presente contencioso el ajuste o no a Derecho de la liquidación practicada por la Hacienda Foral de Navarra al hoy actor (y resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral que la respalda), con motivo de la exención que en el I.R.P.F. de 1997 se acogió dicho recurrente por la transmisión mediante donación de la titularidad de una oficina de farmacia a favor de su hija realizada en 14 de enero de 1997; levantada por la Inspección lo fue al 21 de noviembre de 1999.

Entiende la parte actora que la Administración demandada basó su resolución en dos argumentos, a saber:

1. que la donación no se incluyó en el local afecto a la actividad empresarial, por lo que la transmisión no comprende la totalidad del patrimonio empresarial.

2. que el sujeto pasivo no hizo constar en su declaración, la transmisión efectuada.

   Por su parte el mismo actor considera que los temas que se plantean en este contencioso son los siguientes:

1. irrelevancia de la circunstancia de no haber transmitido el local sobre el que el Sr. Florencio no tenía poder de disposición.

2. efectos de la omisión del requisito de poner de manifiesto a la Administración la transmisión efectuada en la declaración del impuesto al ejercicio en que tuvo lugar la misma.

3. con carácter subsidiario, determinación de la plusvalía o patrimonio gravable.

4. inexistencia de infracción tributaria.

   La regularización de la situación tributaria fue la siguiente:

   - 26.455.819 ptas. por cuota descubierta

   - 13.227.909 ptas. por sanción

   - 2.465.827 ptas. por intereses

   _________________

   42.149.555 ptas. total deuda

   Segundo.- Determina el artíclo 36.2 de la Ley Foral 6/1992 de 14 de mayo reguladora del I .R.P.F.

   2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión 'inter vivos' de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán para la determinación del rendimiento neto los incrementos y disminuciones de patrimonio producidos en los supuestos de transmisión lucrativa 'inter vivos' de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional , cuando concurran los siguientes requisitos:

   a) Que la transmisión se efectúe a favor de uno o varios descendientes en línea recta.

   b) Que el adquirente o adquirentes continúen en el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales realizadas por su ascendiente por un plazo mínimo de cinco años.

   c) Que el ascendiente ponga de manifiesto a la Administración la transmisión efectuada en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio en que tuvo lugar la misma.

   El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados determinará la aplicación de lo dispuesto en el párrafo primero de este número, a cuyo efecto el transmitente deberá rectificar la declaración del Impuesto efectuada, sin perjuicio de la aplicación de los correspondientes intereses de demore y sanciones que fuesen procedentes.

   .

   En relación con el primer tema de los debatidos queda claro que la Ley exige la transmisión lucrativa inter vivos de la totalidad del patrimonio profesional. Este requisito fue incumplido por el actor. Efectivamente queda claro y no se discute, que lo que transmitió el sujeto pasivo fue solamente la titularidad de la oficina de farmacia, reservándose el sólo la facultad de disponer por causa onerosa o gratuita a título inter. vivos y sin que se alegara causa de necesidad, con lo que la plena transmisión del dominio aparece más que dudosa, sino que además tampoco se transmitió la totalidad del patrimonio empresarial, por cuanto se reservó o no donó el local del negocio, sobre el que además constituyó una alta renta mensual en su favor; tampoco constan transmitidas las existencias.

   Con todo esto, dígasenos qué clase de transmisión universal del patrimonio empresarial se llevó a cabo. No, en realidad lo único que transmitió el sujeto pasivo fue el derecho a la titularidad de oficina de farmacia a favor de su hija y nada más. Y no nos sirve de excusa el que se nos ponga por delante el principio de autonomía de la voluntad con el dictado o contenido de las leyes 7 y 8 del Fuero Nuevo de Navarra, por cuanto estamos en e! campo del Derecho Administrativo Fiscal; haga o que quiera con su autonomía de la voluntad, pero responderá en consecuencia con la normativa fiscal aplicable. Y tampoco es de recibo el que se nos diga que el transmitente lo era o podía ser, sólo de la titularidad farmacéutica y no del local ni de las existencias, pues pertenecían a la sociedad de conquistas (marido y mujer); y decimos que este argumento no es de recibo por cuanto si ésto es así, y no lo discutimos, se da la imposibilidad de la transmisión de la totalidad del patrimonio y por tanto se veta la aplicación de la norma y ello por causa que no es imputable a la Administración Fiscal. Es decir se dan causas ya objetivas, ya subjetivas que impiden la aplicabilidad de la norma.

   Tercero.- Bastaría con la anteriormente dicho para desestimar el recurso, pero haremos el preciso y concreto apunte (porque por mucho que se esfuerce y se extienda la parte actora, el tema no da para más) referente al punto segundo en cuanto se entienda que es irrelevante el que no se hubiera puesto de manifiesto la transmisión operada, en la declaración del impuesto.

   Pues bien, la norma es tan clara que no precisa de mayores comentarios.

   La Sala estima que no tienen razón de ser la pluralidad de alegatos que en destrucción de la literalidad de la ley esgrimen. No obstante, como se considere que se trata de incumplimiento meramente formal que nos lleva a una falta de proporcionalidad que se traduce en una infracción del principio de igualdad, de ahí se saca la conclusión de que en este apartado del Art. 36.2 de la norma que regula el I .R.P.F. se da inconstitucionalidad cuyo planteamiento se solicita a la Sala.

   Al respecto decir:

1. El incumplimiento del deber de poner de manifiesto una transmisión patrimonial del tipo que sea no es o no tiene un efecto meramente formal, eso quisiera y quiere la parte actora; se trata de una infracción material y de efectos funestos como hemos dicho.

2. No sabemos en qué se basa la parte para tildar la medida corno desproporcionada; nada más lejos de todo ello, si no se declara no se produce el efecto pues la transmisión es, en principio inexistente, claro es hasta que se descubre y se aplica la Ley. La proporcionalidad está en el mismo texto legal y en la mera lógica fiscal.

3. A qué se querrá referir la parte, se pregunta la Sala, cuando se habla de infracción del principio de igualdad ante la Ley consagrado por el Art. 14 de la Constitución. El efecto se deriva de la propia Ley , por tanto no existe trato discriminatorio, sino tratamiento conforme al texto normativo. Por otro lado resulta incomprensible que se pretenda equiparar, a efectos de trato igualitario, el no declarante (como es el caso) con el que declara.., absurdo y no merece mayores comentarios. Y en lo que respecta al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, se comprenderá que con lo dicho, nada de ello procede hacer.

   Finalmente señalar que no tiene ninguna razón de ser el que en relación con el concreto problema planteado se lance un inútil y estéril discurso sobre la rectificación y sus efectos; por ello, porque nada tiene que ver con el caso y menos aún sacar una absurda conclusión sobre arbitrariedad en relación con el principio de igualdad.

   Cuarto.- Para concluir con los planteamientos de la parte actora y en concreto sobre la determinación del patrimonio gravable se nos habla de desafectación de los bienes integrantes de la farmacia y ello por la consecuencia legal de la jubilación de su titular, por lo que considera que debería tributarse conforme a las reglas contenidas en los arts. 39 y ss de la Ley de IRPF .

   No obstante, se entiende que el recurrente incurre en un craso error, pues falta el prius habilitante: la transmisión de bienes afectos a actividades empresariales y/o profesionales por gravamen, no han sido transmitidos.

   Quinto.- Y en lo referente a la sanción impuesta como consecuencia del incumplimiento, solo decir que es ya pacífica la doctrina (y lo es bien conocida por las partes) que asienta en este campo el principio de la mera negligencia, es decir, que no se requiere un especial dolo o culpa, sino que basta la mera negligencia para ser sancionado, negligencia, ésta que está ínsita en el incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones fiscales: con lo que esta última cuestión tendente a la pretensión de que se alce la sanción, también debe ser descartada.".

La desestimación del recurso contencioso en la instancia, da lugar a que el Recurso de Casación se funde, de modo exclusivo, en el artículo 14 de la Constitución, por infracción del principio de igualdad que supone, siempre en opinión del recurrente, supeditar el beneficio contemplado en el artículo 35 LFIR a la comunicación de la transmisión a la Administración. Además, se alega también, como segundo motivo de casación, la vulneración del Derecho a la Tutela Judicial, reconocido en el artículo 24 de la Constitución, por no haber dado respuesta a la petición sobre la no existencia de gravamen, por tratarse de un incremento de patrimonio inexistente, dada la antigüedad del valor de los bienes transmitidos.

Dadas las características del Recurso de Casación, por todos conocidas, y las peculiaridades procesales que la impugnación de los actos procedentes de los órganos de la Comunidad Navarra tiene en el Recurso de Casación, nuestro análisis ha de quedar reducido a los motivos casacionales de contenido constitucional alegados y ya relacionados.

Pese a ello, no está demás poner de relieve que la sentencia de instancia desestima el recurso por dos razones principales y una subsidiaria.

Con respecto a la cuestión principal considera que la donación efectuada no lo fue de todo el patrimonio empresarial, y, además, se incumplieron los requisitos a que la Ley Foral supedita la exención, concretamente la comunicación a la Administración de la transmisión. Por lo que hace a la cuestión subsidiaria el tribunal la desestima afirmando que la misma presupone una transmisión empresarial que aquí no ha tenido lugar.

Con respecto a la primera cuestión, la del principio de igualdad, ha de precisarse que este derecho es susceptible de un doble análisis: la igualdad en la ley y la igualdad en la aplicación de la ley.

Las pretensiones dirigidas a restablecer el principio de igualdad por "desigualdad" en la aplicación de la ley requieren insoslayablemente la aportación de un supuesto en que la misma ley, y en idénticas circunstancias, ha sido aplicada de modo distinto a como en la situación específica objeto de debate general se ha hecho. Es evidente, y pese a que el recurrente pone un ejemplo -hipotético- (cumplimiento del requisito formal por un obligado tributario), que este no es el caso contemplado en los autos, pues ese contraste real de situaciones dispares no ha tenido lugar.

De este modo, no ofrece dudas que la alegación del recurrente sobre el principio de igualdad presupone una desigualdad en la ley. Es decir, el recurrente considera que el requisito exigido por la ley foral de comunicar a la Administración la transmisión, supeditando la exención a su realización, es inconstitucional, y que por tanto se debió dar lugar al planteamiento de la "cuestión de inconstitucionalidad".

Centrado así el problema es patente que la crítica que se formula contra la Sala por no haber planteado tal cuestión no es susceptible de prosperar por la vía del motivo analizado, pues es evidente que la Sala al interpretar, en la forma en que lo ha hecho, el texto legal invocado no ha quebrantado dicho principio, siendo de su exclusiva competencia -no susceptible de revisión en casación- la de plantear o no una cuestión de inconstitucionalidad.

En cualquier caso, y respondiendo a un eventual planteamiento del problema desde una hipotética interpretación del precepto controvertido interesa decir que la asimilación que el recurrente pretende del requisito analizado con el de la comunicación previa a la interposición de recursos administrativos no es aceptable por no ser supuestos equiparables. Además, la interpretación sobre el alcance del término "requisitos" que ofrece el recurrente es claramente forzada y no resulta posible. Finalmente, y sobre todo, entendemos que el requisito de comunicación a la Administración cumple una función de control fiscal indispensable, dada la incompatibilidad entre el IRPF y el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de tal modo que si el hecho no produce tributación en el IRPF la Administración conoce de modo inmediato que se ha producido el hecho imponible en el ISD. Pues bien, la omisión de este dato impide la operatividad de un mecanismo de control razonable y justificado que excluye la inconstitucionalidad alegada, así como la interpretación del recurrente sobre la irrelevancia de la comunicación.

Si a lo anterior se añade que este motivo deja indemne el razonamiento sobre la no transmisión de la integridad del patrimonio empresarial, y, por tanto, la inaplicación de la exención pretendida por no cumplirse el presupuesto del precepto, se comprende la necesidad de la desestimación del motivo.

En el segundo motivo se alega la infracción del derecho la tutela judicial.

Se hace necesario llamar la atención, en primer término de los saltos lógicos en el razonamiento del recurrente. Inicialmente afirma "En su declaración de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (del actor) se acogió a la exención prevista en el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dice lo siguiente: «2.Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión 'inter vivos' de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.».", y luego, en la petición subsidiaria, razona en el sentido de que no se ha producido transmisión de patrimonio empresarial.

Tal mecanismo de razonamiento afirmando primero la transmisión del patrimonio empresarial, y, luego, negadola comporta irremediablemente contradicciones, cuyo origen está en el propio actor y que no pueden ser imputadas a la sentencia. Las pretensiones procesales puede ser subsidiarias pero no incompatibles, incompatibilidad que no se genera sólo en la petición sino en los hechos que la sustentan.

En cualquier caso, y aunque el razonamiento de la sentencia impugnada es muy esquemático en este punto, ha de ponerse de relieve que la Sala en el fundamento cuarto y de modo implícito está aludiendo al precedente en el sentido de que "no hubo transmisión del total del patrimonio empresarial", lo que comporta que no hubiera transmisión (empresarial).

Tampoco puede olvidarse el hecho de que la problemática referida a las plusvalías computadas conforme al artículo 39 de la LFIR constituye una cuestión nueva, no planteada en la vía administrativa, que cambia sustancialmente el litigio, pues modifica los planteamientos fácticos y jurídicos en que el debate estaba planteado, lo que explica la respuesta escueta dada por la sentencia impugnada y la imposibilidad de que el motivo alegado pueda prosperar.

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación con expresa imposición de costas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.