Resolución nº 00/4188/2002 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Febrero de 2005

RESOLUCI?N:

En la Villa de Madrid, a 16 de febrero de 2005 en la reclamación en única instancia, que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por Don ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio en ..., contra acuerdo sancionador, número de expediente ..., de fecha 30 de septiembre de 2.002, del Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2.000, por importe de 723.984,78 euros.

Antecedentes de hecho

Primero.- De los antecedentes de hecho que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1).- Mediante comunicación de 24 de enero de 2.002, se iniciaron actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2.000, a ..., S. A., que concluyeron en Acta A01, de Conformidad, de fecha 4 de abril de 2.002, si bien por reparo por indebida aplicación de norma de fecha 18 de abril de 2.002, del Inspector Regional Adjunto, se corrigió el importe de la deuda resultante. En el Acta se había aplicado el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria, calculándose los recargos correspondientes por presentación fuera de plazo; mientras que en el acuerdo del Inspector Regional Adjunto se reduce el importe de la deuda resultante en los recargos anteriores, calculándose intereses de demora.

2).- El 4 de marzo de 2.002, el Inspector Regional Adjunto, autorizó a la Unidad Regional de Inspección correspondiente la iniciación de los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación citado en el punto anterior, para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves.

3).- Con fecha 21 de junio de 2.002, notificado el 5 de julio, se dictó acuerdo de iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada; en el que figuraba la correspondiente propuesta sancionadora. En el mismo se hace constar que la conducta consistente en proceder al ingreso de tributos repercutidos fuera de los plazos establecidos, sin requerimiento previo, pero sin efectuar la correspondiente regularización por parte del sujeto pasivo, es constitutiva de infracción tributaria grave sancionable conforme dispone el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria. El sujeto pasivo, según examen del libro de IVA de facturas emitidas y de las declaraciones mensuales del impuesto, durante los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y septiembre de 2.000 no declaró ni ingresó en el Tesoro Público las cuotas devengadas que se recogen en el cuadro que figura en la propuesta sancionadora. No obstante, la sociedad, durante los meses de noviembre y diciembre autoliquidó e ingresó, sin requerimiento previo, las cantidades que también figuran en la propuesta, y que correspondían a los períodos vencidos anteriormente mencionados. La conducta se considera tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, siendo sancionable en el 75% de la cuantía dejada de ingresar, aplicándose el criterio de graduación de ocultación del artículo 82.1.d).

4).- Mediante acuerdo de 30 de septiembre de 2.002 el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo sancionador, ratificando la propuesta sancionadora anterior.

SEGUNDO.- Por escritos de 16 de octubre de 2.002, y 16 de noviembre de 2.004, la entidad interesada alega, en síntesis:

1).- Se han utilizado en el acuerdo sancionador los artículos 88.3 y 82.1.d) para la determinación de las sanciones cuando a su juicio la normativa aplicable sería en cualquier caso el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria.

2).- No son de aplicación las circunstancias recogidas en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de incremento de la sanción, dado que si bien las declaraciones son inexactas, no se ha derivado disminución alguna de la deuda tributaria en cómputo anual.

3).- No se ha producido en ningún caso más perjuicio o daño para la Administración Tributaria que el lucro cesante por falta de ingreso en plazo de las cantidades , para cuyo caso existen los intereses oportunos, y teniendo en cuenta que el ingreso correspondiente a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones ha sido efectuado sin requerimiento previo, queda claro que la Administración Tributaria ha percibido la totalidad de la deuda tributaria dentro del ejercicio económico correspondiente.

4).- No se puede compartir en absoluto el argumento de que dicha situación no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad comprobatoria por parte de la Inspección de los Tributos, por los motivos que expone.

5).- Es de aplicación la reformatio in peius, debiéndose aplicar el recargo único del acta firmado en conformidad y no el propuesto por el Inspector Jefe posteriormente.

TERCERO.- En aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, se dio trámite de audiencia en el expediente, a fin de que alegase lo pertinente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada ley.

Mediante escrito de 16 de noviembre de 2.004, la entidad solicita, salvo mejor criterio, la aplicación de la nueva Ley 58/2.003, al tipificar la misma la conducta como infracción leve con multa del 50%

Fundamentos de Derecho

PRIMERO.- La presente reclamación económico-administrativa ha sido promovida en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerla de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.

La cuestión objeto de controversia es si la de si fue procedente la sanción liquidada por ser inexactas las declaraciones-liquidaciones tributarias, como señala en el acuerdo recurrido el Inspector Regional Adjunto, o no lo fue, debiendo aplicarse el recargo único al tratarse de un ingreso por declaración, anterior a la actuación inspectora, como señala la entidad reclamante.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1.963, según su redacción aplicable al caso, que es la vigente a la entrada en vigor de la reforma introducida por la Ley 25/1.995, de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma norma.

Es cuestión pacífica en el presente expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a los meses del ejercicio 2.000 que se citan en los antecedentes de hecho, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, pero sin hacer constar en la citada declaración que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a períodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos. La entidad reclamante, considera que, a pesar de ello, no se dan los requisitos necesarios para calificar su conducta como de infracción tributaria grave.

Dispone el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1.963 que "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Como ha señalado ya este Tribunal Central, en otras en sus Resoluciones de 9 de mayo de 2.001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2.001 (R.G. 2600/99), "la reforma operada por la Ley 25/1.995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación la cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

A mayor abundamiento, la evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que "a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización".

Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1.995 no basta con ingresar, ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

1)Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

2)Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

3)Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

4)Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria".

En términos análogos, el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria 58/2.003, de 17 de diciembre, dispone que "los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que se corresponden a cada período de declaración, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

Pero es más, como ha señalado también este Tribunal Central (así, en resolución de 2 de abril de 2.003, R.G. 6344/00) si incluyésemos el supuesto de hecho que se ha producido en el expediente que examinamos (autoliquidaciones presentadas en plazo hábil para el ingreso de las cuotas devengadas en los meses de noviembre y diciembre, pero conteniendo cuotas devengadas en meses anteriores dentro de las mismas) en la interpretación del artículo 61.3 de la Ley General tributaria de 1.963, "nos alejaríamos de su interpretación gramatical pues cada declaración-liquidación es un documento individual e independiente y no dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del mismo precepto, ya que como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, en su sentencia de 13 de noviembre de 1.995, entre otras, "el carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a este tipo de medidas de estimulación". En efecto si admitiésemos la autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas".

En un sentido análogo, considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, se ha reiterado este Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 6 de febrero de 2.002.

TERCERO.- En cuanto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1.963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1.995, y posteriormente la Ley 1/1.998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1.982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actual culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1.963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2.003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de feb4rero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

En el caso presente, el hecho de que la Ley era clara lo pone de manifiesto la circunstancia de que el acta incoada y la propuesta de sanción recogen el incumplimiento de la normativa expresada por parte de la entidad, pero excluyen controversia alguna sobre la cuota a ingresar, que fue satisfecha espontáneamente, en declaración-liquidación posterior a la de su devengo y mezclada en un sólo documento con la devengada en el período a que corresponde el documento, por la propia entidad.

Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, se concreta en la inducción a la confusión, ingresando con un solo documento las cuotas corrientes y las atrasadas.

Por ello ha de confirmarse la existencia de intencionalidad en la ocultación de datos y la procedencia de la graduación de la sanción en el total de la liquidación impugnada; por lo que también en este extremo han de rechazarse las pretensiones de la entidad reclamante.

CUARTO.- En cuanto a la alegada reformatio in peius, debe advertirse que, en todo caso, se produciría respecto de la impugnación del acto administrativo de liquidación, sin que pueda predicarse que se ha producido respecto de un acto, el sancionador, distinto del anterior y tramitado en procedimiento separado. No se ha empeorado con el acuerdo sancionador, ni con esta resolución económico-administrativa, el acto de liquidación derivado de las actuaciones de comprobación e investigación, por lo que mal puede decirse que se ha producido la alegada reformatio in peius respecto de un acto no impugnado, distinto del que ahora examinamos.

QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta , apartado primero, de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado".

A la vista de lo dispuesto en la anterior disposición transitoria hemos de determinar, por tanto, si resulta de aplicación el nuevo régimen sancionador establecido en la Ley 58/2.003.

Frente a la Ley de 1.963, la nueva Ley General Tributaria de 2.003 recoge, de forma específica y concreta, en su artículo 191.6, dentro de la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, la conducta que examinamos en el presente expediente a fin de darle un tratamiento singular: "no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria".

Conforme al apartado segundo del citado artículo 191, la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100, sin que, a diferencia de cuando se califica de grave o de muy grave, se apliquen los criterios de graduación que agraven la sanción previstos en el artículo 187.1 de la Ley. Esto es, la nueva Ley General Tributaria, con independencia de que exista o no ocultación en la conducta del sujeto infractor o se utilicen medios fraudulentos en la actuación infractora, la infracción se calificará "siempre" como leve por lo que a los efectos de este expediente, no debemos tener en cuenta la existencia de ocultación que si había sido considerada por la Inspección para determinar la cuantía de la sanción.

Por ello, de conformidad con la nueva Ley General Tributaria la infracción cometida por el sujeto infractor en este expediente debe ser sancionada con multa pecuniaria proporcional del 50 por 100, sobre la que se aplicará la reducción por conformidad que ya se tuvo en cuenta en el acuerdo sancionador impugnado, al haberse prestado por el sujeto pasivo su conformidad a la propuesta de regularización de su situación tributaria contenida en el Acta A01 a que dio lugar las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa en única instancia promovida por Don ..., en nombre y representación de ..., S. A., contra el acuerdo sancionador del Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., ACUERDA: desestimarla, sin perjuicio de adaptar el importe de la sanción a lo previsto en la nueva Ley General Tributaria 58/2.003, de 17 de diciembre, en la forma expuesta en el último fundamento de derecho.