STS, 3 de Julio de 2009

En fecha 21 de noviembre de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de Santander incoó a la entidad NUEVA MONTAÑA QUIJANO, S.A. dos Actas de Conformidad, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993, y tres Actas A02 (Disconformidad), por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1995.

1. En fecha 21 de noviembre de 1997, se levantó Acta de Conformidad, nº 62014483, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1992, en la que se expresa: "El sujeto pasivo retenido es la empresa Nueva Montaña Quijano S.A. y la cuantía de la retención deducible es de 145.583.248 pesetas". Y se concluye que se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose como cuota -145.583.248, y la deuda tributaria de igual suma.

2. En fecha 21 de noviembre de 1997, se levantó Acta de Conformidad, nº 62014623, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, en la que se expresa: "El sujeto pasivo retenido es el obligado tributario y la cuantía de la retención deducible en este ejercicio es de 115.768.958 ptas.". Y se concluye que se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose como cuota -115.768.958 ptas., y la deuda tributaria de igual suma. 3º En fecha 21 de noviembre de 1997, se levantó Acta de disconformidad nº 62014611, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, en la que se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, en la que se propone una regularización, que teniendo en cuenta lo dispuesto en el Acta de conformidad del mismo ejercicio, en concepto de retenciones a cuenta y pagos a cuenta de la liquidación provisional, se fija una cuota de 62.211.224, intereses de demora de 30.853.173 y una deuda tributaria de

   93.064.397 pesetas. El interesado hace constar que adicionalmente se reserva el derecho a reclamar intereses a su favor sobre el importe de la cuota a devolver por las retenciones que le fueron practicadas, recogidas en las Actas previas de Conformidad firmadas en el día de hoy.

4. En fecha 21 de noviembre de 1997, se levantó Acta de disconformidad nº 62015056, Impuestos sobre Sociedades, ejercicio 1993, en la que se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, en la que se propone una regularización, que teniendo en cuenta lo dispuesto en el acta de conformidad del mismo ejercicio, en concepto de retenciones y pagos a cuenta de la liquidación provisional, se fija una cuota de 235.895.211, intereses de demora de 86.134.625, sanción 72.075.751, deuda tributaria de 394.105.587 ptas. El interesado hace constar que adicionalmente se reserva el derecho a reclamar intereses a su favor sobre el importe de la cuota a devolver por las retenciones que le fueron practicadas, recogidas en las Actas previas de Conformidad firmadas en el día de hoy.

5. En igual fecha se levantó Acta de disconformidad nº 62014453, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, en la que se hace constar las retenciones y pagos a cuenta que suman 2.014.879 ptas. La empresa obtuvo devolución de las mismas" y en la que se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, en la que se propone una regularización y se fija una cuota de cero pesetas, sanción de 73.496.300 ptas., deuda tributaria de 73.496.300 ptas.

   Por sendos Acuerdos de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección, notificados al interesado el 18 de diciembre de 1997, se propone, al amparo del art. 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la anulación de las precitadas Actas de conformidad, al no corresponder estas al carácter de A CUENTA establecido en el art. 50.2 a) del citado Reglamento, al estar constituida las referidas actas aceptadas en conformidad con unas liquidaciones de signo contrario a las definitivas de disconformidad en las que debió haberse incluido toda la regularización.

   Presentadas alegaciones por la parte recurrente, por Acuerdo de la Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I. de fecha 21 de enero de 1998, se acuerda anular las referidas actas y, en consecuencia dejar sin efecto las liquidaciones en ellas contenidas.

   No consta que contra las referidas Resoluciones se haya interpuesto recurso o reclamación económico administrativa.

   En fecha 3 de abril de 1998 el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dicta los correspondientes Acuerdos de liquidación, modificando las propuestas de la Inspección y fijando una cantidad a devolver de

   83.372.024 ptas. para el ejercicio de 1992; una deuda tributaria a ingresar de 163.463.819 ptas., para el ejercicio de 1993; y una base imponible negativa de 381.241.940 ptas., para el ejercicio de 1995.

Interpuesta reclamación económico administrativa por NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 23 de febrero de 2001 recae Resolución por la que se acuerda: "1º Estimar parcialmente la reclamación admitiendo la revisión de las liquidaciones en cuanto a la forma de computo de los limites de la deducción por inversiones, 2º Desestimar la presente reclamación en cuanto a la deducibilidad por la provisión por depreciación de la cartera de valores y la procedencia de los intereses de demora, tal y como se ha indicado en los fundamentos de la presente resolución".

Disconforme con esta resolución, NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional. En la demanda suplicaba se dictase sentencia que "anule y deje sin efecto la resolución del TEAC, de fecha 23 de febrero de 2001, únicamente en relación con la desestimación de la procedencia de los intereses de demora, declarando como reconocimiento de una situación jurídica individualizada que procede abonar intereses de demora a favor de NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. respecto a las cantidades cuya devolución es acordada por la Administración tributaria, debiéndose incrementar la cantidad fijada con el interés legal del dinero desde el día de notificación de la sentencia hasta su completo pago, sin perjuicio, en caso de incumplimiento, de aumentar dicho interés legal en dos puntos de concurrir las circunstancias previstas en el art. 106 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa". La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó sentencia con fecha 30 de octubre de 2003 cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad NUEVA MONTAÑA QUIJANO, S.A., representada por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz Cuellar, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de febrero de 2001, por la que se acuerda estimar parcialmente la reclamación económico administrativa formulada contra los Acuerdos de la O.N.I. de 3 de abril de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1995 de la entidad actora, admitiendo la revisión de las liquidaciones en cuanto a la forma de computo de los limites de la deducción por inversiones, y desestima la reclamación en cuanto a la deducibilidad por la provisión por depreciación de la cartera de valores y la procedencia de los intereses de demora; debemos declarar y declaramos la conformidad a Derecho de la referida Resolución. Sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Admitido el recurso por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 17 de noviembre de 2005 y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -- Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia día 1 de julio de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión planteada en la presente litis se centra en un solo postulado: la obligación de la Administración de abonar intereses de demora a la NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A., cuestión que ya fue articulada en la vía administrativa y que fue desestimada y que se basa en la aplicación del art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al estimar que el TEAC realiza una interpretación errónea y contraria a Derecho, en cuanto que el indicado precepto establece que cuando de la regularización resulte una cantidad a devolver al interesado, la liquidación derivada del acta que se incoe servirá para que la Administración inicie el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos, y en segundo termino, alega en apoyo de su pretensión la naturaleza compensatoria de los intereses de demora.

Para la resolución de la cuestión planteada, es preciso traer a colación los datos fácticos que consigna la resolución administrativa recurrida, que no han sido negados por la parte actora.

Nueva Montaña Quijano S.A. vendió el 20 de diciembre de 1989 a la entidad Promociones Inmobiliarias Nueva Montaña S.L. un terreno; la demandante, como empresa vendedora, facturó a la adquirente el 28 de diciembre de 1992 el importe de 582.332.993 ptas. en concepto de intereses.

Al abonar la indicada cantidad Promociones Inmobiliarias Nueva Montaña, S.L. a la reclamante, no practicó la correspondiente retención a cuenta.

Por estos hechos, a la entidad compradora, Promociones Inmobiliarias Nueva Montaña S.L., se le incoa por la Inspección tributaria Acta de conformidad nº 62015086, en concepto de retenciones, en la que se hacía constar que esta entidad no presentó declaración por el Impuesto y el periodo, por lo que en el Acta se procede a regularizar su situación aplicando al interés satisfecho el tipo de retención del 25% y la deuda tributaria resultante de la misma asciende a 225.899.332 ptas. de las que 145.583.248 ptas. corresponden a la cuota y 80.316.084 a los intereses de demora, calificándose el expediente de rectificación sin sanción.

En la misma fecha, 21 de noviembre de 1997, se incoa a la demandante, Nueva Montaña Quijano, S.A. Acta previa de conformidad nº 62014483 --que, después ha sido anulada, sin que conste recurso alguno contra esta resolución administrativa-- en la que se computaban como retenciones a deducir de la cuota del ejercicio 1992 el importe, precisamente, de la retención exigida a la otra empresa, la cantidad de 145.583.248 ptas. Declarada por la demandante una base imponible negativa, el ajuste de la Inspección se incrementa en este importe de 145.583.248 ptas.

En esa misma fecha, se incoa a la recurrente Acta de disconformidad en la que se determina una base imponible positiva, que corregida por el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, mediante la anulación del Acta de conformidad arriba citada, y efectuando una integración en una sola liquidación de todos los hechos regularizados origina una cantidad a devolver pendiente de 83.372.024 ptas.

Es principio general de nuestro ordenamiento jurídico que "in illiquidis non fit mora", es decir, que la prestación de los intereses de demora exige la previa existencia de una obligación principal de abonar suma dineraria que sea líquida, vencida y exigible. Y en el supuesto de autos ello no acaece hasta tanto se dicta el Acuerdo de liquidación por la Oficina Nacional de Inspección, en el que se individualiza la suma a devolver.

La transpolación de este principio al ámbito tributario implica que los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de la acción de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas.

Por ello, debe distinguirse entre la devolución de ingresos tributarios indebidos (en palabras del art. 10 de la Ley 1/998, de 26 de febrero, que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, "... tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de deudas tributarias, aplicándose a los mismos el intereses de demora regulado en el art.

58.2 de la Ley 230/1963 de 29 de diciembre, General Tributaria "), y la devolución de saldos favorables al sujeto pasivo como consecuencia de que el mismo haya soportado la practica de retenciones o por conceptos análogos, y a lo que hace referencia el art. 11 de la precitada Ley .

Y ello es así por cuanto en el primer supuesto la indisponibilidad de la suma dineraria se efectúa cuando se genera el ingreso indebido y en el segundo la determinación de la existencia de un crédito liquido y vencido a favor del contribuyente se determina en virtud de la regularización tributaria dimanante de la liquidación practicada. Y en el supuesto de autos, la cuestión ha de incardinarse en este segundo caso, es decir, nos encontramos ante una devolución de oficio.

El art. 24.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: 5. El importe de las retenciones por este impuesto que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo. Cuando dichas retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el art. 78 de la Ley General Tributaria . En todo caso, el sujeto pasivo podrá deducir el exceso todavía no devuelto de los sucesivos pagos a realizar por este impuesto".

En orden al procedimiento de devolución este viene regulado en el art. 31.3 de la Ley del Impuesto en cuanto establece que: "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de 30 días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda." Y el art. 263 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece: "Cuando el importe de las retenciones que se hubieren efectuado sobre los ingresos del sujeto pasivo supere la cuantía de la cuota a que se refiere el art. 262 anterior de este Reglamento, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo".

Pero, en todo caso, el derecho a la deducción de las retenciones sólo surge para el sujeto pasivo cuando efectivamente hubieren sido soportadas por parte del mismo, lo que no ha acontecido en el supuesto de autos, independientemente de que el retenedor, después de practicar la retención, llegue o no a ingresar su importe al Tesoro Público. Ya que en el caso de autos, el sujeto pasivo no recogió en su declaración la retención, sino que fue la propia Administración tributaria la que, al efectuar la liquidación de la Sociedad compradora, expresó las retenciones que debieron haber sido practicadas y por ello las incluye en su liquidación, elevando el importe de las retenciones a cuenta en la liquidación del Impuesto de la recurrente, por lo que en ningún momento hubo "ingreso indebido" por el sujeto pasivo del impuesto de la cantidad sobre la que se pretende la generación de intereses de demora.

La entidad recurrente funda su recurso de casación en único motivo, con base en el art.

88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

El motivo casacional que se alega hace referencia, en primer lugar, a la infracción por parte de la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso de lo dispuesto en el art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y en los arts. 155 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y 2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

Por lo que respecta al primero de los artículos señalados, la infracción en que ha incurrido la sentencia impugnada viene motivada por el hecho de no haber reconocido la naturaleza jurídica de ingreso indebido que dicho precepto atribuye de manera expresa a las cantidades que resultan a devolver al contribuyente como consecuencia de la regularización practicada por la Inspección en el acta o la liquidación tributaria con la que finalizan las correspondientes actuaciones de comprobación.

En contra de lo que señala al respecto en la sentencia recurrida, la devolución que ha dado origen al devengo de los intereses de demora solicitados por la recurrente no se corresponde en ningún caso con una devolución derivada de la mecánica del impuesto, que ya tuvo lugar en su momento y dio lugar a la devolución a la recurrente de las cantidades consignadas en sus declaraciones del impuesto, sino que tiene su origen en lo que el citado art. 53 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos denomina Actas sin descubrimiento de deuda con regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, como son las incoadas en nuestro caso, de las que resultaron unos importes adicionales a restituir a esta parte.

Debemos realizar una distinción entre dos estadios o fases diferenciadas en las actuaciones seguidas por la Administración tributaria con la recurrente y que se rigen por normas también distintas, diferenciación de la que la sentencia de la Audiencia Nacional ha prescindido.

Por un lado, se encuentran las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 y 1993 presentadas en su momento por NUEVA MONTAÑA QUIJANO, en las que se determinaron unas cantidades a devolver como resultado de un exceso de las retenciones e ingresos a cuenta del ejercicio, por importes respectivos de 867.670 ptas. y 9.424.822 ptas. Tales declaraciones motivaron que en su día se llevara a cabo el correspondiente procedimiento de gestión tributaria, previsto en el art. 123 de la LGT, limitado a comprobar la procedencia de tales devoluciones a la vista de los datos consignados en las declaraciones y de los documentos en que se apoyan, y que finalizó con el efectivo reintegro de las cantidades señaladas

En efecto, en cumplimiento de lo ordenado en los arts. 24.5 y 31.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de diciembre ) la Administración Tributaria procedió en los años 1994 y 1995, respectivamente, a devolver de oficio el exceso de retenciones que resultaban de las referidas autoliquidaciones de los ejercicios 1992 y 1993, y lo hizo a través de la liquidación provisional prevista en tales artículos, efectuando dicha devolución dentro del plazo máximo de 12 meses y 30 días de que disponía para ello, lo que motivó que no se generara interés de demora alguno.

Por otro lado, se encuentra el procedimiento de inspección que se prevé en los arts. 140 y siguientes de la LGT, dirigido a la comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario en su totalidad y que comprende el examen de toda la documentación contable y la verificación de la realidad material de los datos declarados y de los soportes documentales en que se basan.

En este caso, el procedimiento comenzó mediante comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha 13 de marzo de 1996, según se refleja expresamente en las Actas de Inspección, y culminó con la incoación de una serie de Actas, algunas firmadas en conformidad y otras en disconformidad, y con las consiguientes liquidaciones derivadas de las mismas.

Por lo que respecta al ejercicio 1992, no resultó deuda tributaria alguna, sino un importe a devolver a NUEVA MONTAÑA QUIJANO S.A. como consecuencia de las retenciones exigidas al mismo tiempo a la entidad Promociones Inmobiliarias Nueva Montaña S.L. como resultado de las actuaciones seguidas a su vez respecto a esta última. Por su parte, en relación al ejercicio 1993, resultó una deuda a ingresar, si bien como consecuencia de la estimación parcial acordada por la resolución del TEAC de fecha 23 de febrero de 2001, de la que trae causa la sentencia impugnada, resultan igualmente unas cantidades a devolver a la recurrente que traen causa de las retenciones soportadas en exceso por la recurrente durante dicho ejercicio.

La sentencia impugnada considera que los intereses de demora que la recurrente solicita son los previstos para los supuestos de devolución de oficio en el 31 de la LIS y en el art. 11 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, esto es, los que se devengan en aquellos casos en que transcurre el plazo fijado en la norma desde la presentación de una declaración de la que resulte una cantidad a devolver sin que la Administración haya practicado la correspondiente liquidación provisional. En realidad, los intereses de demora que la sentencia de la Audiencia Nacional debía haber reconocido a la recurrente son los devengados por las cantidades que resultan a devolver a la recurrente como resultado de la regularización practicada por la Inspección tras las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, importes que, en contra de lo que se afirma al respecto en la sentencia impugnada, revisten de manera indudable la condición de ingresos indebidos que han de regirse por las normas específicas para estos supuestos.

La Audiencia Nacional ni tan siquiera ha entrado a analizar el art. 53.2 del RGIT y la norma expresa que en él se contempla para aquellos casos en los que, al igual que ocurre en el supuesto que nos ocupa, la liquidación que resulte del acta incoada por la Inspección arroje una cantidad a devolver al interesado, precepto que de forma expresa dispone que darán lugar al correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos. Dicho precepto resulta de aplicación tanto a aquellos casos en los que la liquidación inicial determina el importe a devolver (ejercicio 1992) como a aquellos otros en los que la liquidación es rectificada posteriormente por un Tribunal Económico-Administrativo (ejercicio 1993), por cuanto la resolución dictada or éste no hace otra cosa que señalar la regularización que en un primer momento debía haberse practicado, esto es, el importe que desde un primer instante la Inspección debía haber reconocido a favor de la recurrente.

La infracción de lo dispuesto en el art. 53.2 del RGIT, que ordena para los supuestos como el que nos ocupa el inicio del consiguiente expediente de devolución de ingresos indebidos, hace evidente a su vez la infracción por la sentencia recurrida de lo dispuesto en los arts. 155 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y 2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, que determinan la procedencia de satisfacer al obligado tributario los intereses de demora regulados en el art. 58.2 de la LGT en todos estos supuestos.

El carácter indebido de los ingresos que proceden, como en este supuesto, de las retenciones o de los pagos fraccionados efectuados durante el ejercicio se deriva de la propia naturaleza de estos elementos tributarios, que no son más que un anticipo de la deuda tributaria final que debe satisfacer el sujeto pasivo.

El supuesto que nos ocupa resulta plenamente encuadrable dentro del concepto de ingreso indebido, al haberse producido en su momento un ingreso superior al que correspondía (o devolución inferior, para ser más precisos) que ha sido expresamente reconocido por la propia Administración, ya sea en la liquidación inicial o en la que resulta de la rectificación ordenada por el TEAC. Y tal condición de ingreso indebido conlleva la obligación de satisfacer intereses de demora al sujeto pasivo, pues tanto en uno como en otro supuesto es indudable que la Administración ha podido disfrutar de unas cantidades superiores a las que le correspondían.

La pretensión casacional aducida por la parte recurrente se contrae a la procedencia o no de la obligación de la Administración de abonar intereses de demora sobre las retenciones soportadas superiores a la cuota líquida resultante de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993.

Para el enjuiciamiento de la cuestión debatida debe distinguir se entre el régimen de devolución de los ingresos tributarios indebidos y el régimen de devolución de saldos favorables al sujeto pasivo como consecuencia de que el mismo haya soportado la práctica de retenciones en exceso sobre las cantidades finales que deba ingresar por el Impuesto sobre Sociedades.

La distinción entre ambos supuestos aparece clara en los arts. 10 y 11 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El art. 10 --Devolución de ingresos indebidos-- decía que los contribuyentes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieren realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora regulado en el art. 58.2,c), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . El art. 11 --Devoluciones de oficio-- establece que la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre Sociedades. Es en este precepto donde hay que incluir los casos de devolución de saldos favorables al sujeto pasivo como consecuencia de que el mismo haya soportado la práctica de retenciones superiores a la cuota líquida que deba abonar en su imposición al final del ejercicio.

Mientras que en los casos de devolución de ingresos indebidos la indisponibilidad de la suma dineraria se efectúa cuando se genera el ingreso indebido, en los supuestos de devoluciones de oficio la determinación de la existencia de un crédito líquido y vencido a favor del contribuyente se determina en virtud de la regularización tributaria dimanante de la liquidación practicada. Así pues, lo verdaderamente relevante es determinar si se ha producido o no un ingreso indebido. Si ello es así, el interés de demora se aplica efectivamente de forma automática pues tiene carácter legal u "ope legis" al formar parte del contenido del derecho a la devolución, tal y como expresamente establece el art. 155.1 de la LGT y el art.

2.2.b) del Real Decreto 1163/1990 ". Si, como en el caso que ahora nos ocupa, no se ha producido un ingreso indebido, no se genera interés de demora.

En el caso de autos, la base imponible declarada por el sujeto pasivo y modificada por la Inspección era de 0 pesetas puesto que compensó bases negativas de ejercicios anteriores, teniendo la entidad recurrente derecho a su compensación y a la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas, pagos e ingresos a cuenta efectuados.

Como decía la resolución del TEAC de 23 de febrero de 2001, declarada conforme a Derecho por la sentencia recurrida, la devolución que se origina en el presente caso tiene la misma naturaleza que las devoluciones que por la mecánica del Impuesto se generan cuando existe un exceso de retenciones y de pagos o ingresos a cuenta, y constituye, en contra de lo que sostiene la recurrente en base al art. 53.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, un procedimiento distinto al de la devolución de ingresos indebidos.

En el caso que nos ocupa, las retenciones que se cuestionan no han sido practicadas al sujeto retenido y simplemente se han computado como ingreso las cantidades percibidas. Por ello no es posible que se proceda a la devolución de las mismas ni que se genere el derecho a la devolución de los intereses de demora pues la Administración, al no haber practicado la retención hasta la fecha de las actas, no ha disfrutado de unas cantidades que corresponden al particular y éste no ha sufrido ninguna detracción en concepto de retenciones, ni ha sufrido un perjuicio determinante de la generación de un interés por no disponer de cantidades a él debidas, pues la retención no se practica aunque se exige al retenedor en cumplimiento de su obligación.

La prestación de los intereses de demora exige la previa existencia de una obligación principal de abonar suma dineraria que sea líquida, vencida y exigible. Y en el supuesto de autos, ello no acaece hasta tanto se dicta el Acuerdo de liquidación por la Oficina Nacional de Inspección, en el que se individualiza la suma a devolver.

En el sistema de devoluciones de oficio hay que tener en cuenta las siguientes normas:

1. El derecho a la deducción de las retenciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades sólo surge cuando las retenciones han sido efectivamente soportadas y practicadas: así se desprende de lo establecido en el art. 24.6 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que literalmente admite la deducción del importe de las "retenciones que se hubieren practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo"; en el mismo sentido se pronuncia el art. 262 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

   De forma paralela, el art. 31.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 regula las devoluciones de oficio para el caso de que "la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional"; y paralelamente, el art. 263 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 dispone que estas devoluciones serán practicadas en el caso de que "el importe de las retenciones que se hubieren efectuado sobre los ingresos del sujeto pasivo superen la cuantía de la cuota...".

   Hay que concluir, por tanto, que el derecho a la deducción de las retenciones sólo surge para el sujeto pasivo cuando hubieren sido efectivamente soportadas por parte del mismo, con independencia de que el retenedor, después de haber practicado las retenciones, llegue o no a ingresar su importe en el Tesoro Público. Tal solución es la prevista en el art. 262 del Reglamento del Impuesto al indicar que "las retenciones a que se refiere la presente sección de este Reglamento que hubieren sido practicadas a las Entidades, sujetos pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se deducirán de la cuota líquida, determinando la cantidad a ingresar o, en su caso, a devolver".

   Lo decía claramente la sentencia recurrida: el derecho a la deducción de las retenciones sólo surge para el sujeto pasivo cuando efectivamente hubieren sido soportadas por parte del mismo, lo que no ha acontecido en el supuesto de autos, independientemente de que el retenedor, después de practicar la retención, llegue o no a ingresar su importe en el Tesoro Público, ya que en el caso de autos el sujeto pasivo no recogió en su declaración la retención, sino que fue la propia Administración tributaria la que, al efectuar la liquidación de la Sociedad compradora, expresó las retenciones que debieron haber sido practicadas y por ello las incluye en su liquidación, elevando el importe de las retenciones a cuenta en la liquidación del Impuesto de la recurrente, por lo que en ningún momento hubo "ingreso indebido" por el sujeto pasivo del impuesto de la cantidad sobre la que se pretende la generación de intereses de demora.

2. Pero es que, aún suponiendo que se hubieren practicado las retenciones y hubiera nacido el derecho a su deducción para el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, el art. 31.3 de la Ley 61/1978 establece una serie de plazos para que la Administración practique la liquidación provisional una vez que conozca el derecho a la devolución de saldos favorables al sujeto pasivo (12 meses desde la presentación de la declaración-liquidación del Impuesto por parte del sujeto pasivo, o en su defecto, desde que venciera el plazo para la presentación de dicha declaración-liquidación) y, a su vez, unos plazos posteriores en los que se debe efectuar la devolución de dicho saldo favorable al sujeto pasivo (30 días posteriores a la liquidación provisional referida, o en su defecto, 30 días posteriores al vencimiento del periodo de 12 meses anteriormente referido); prescribiendo literalmente el precepto legal aplicable que la obligación de devolver intereses de demora sólo surge para la Administración cuando incumpla el deber de devolver el saldo favorable al sujeto pasivo en los plazos anteriormente referidos (30 días desde la práctica de la liquidación provisional, o en su defecto, 30 días desde el vencimiento del periodo de 12 meses anteriormente comentado).

3. La pretensión del sujeto pasivo de abono de intereses de demora, sólo procedería si el sujeto pasivo, habiendo soportado efectivamente la práctica de las correspondientes retenciones, hubiera presentado una declaración-liquidación, que sería en su caso de rectificación, ante la Administración Tributaria y ésta última o bien hubiere practicado liquidación provisional dentro del periodo de los 12 meses anteriormente referido y no hubiere devuelto al sujeto pasivo el saldo resultante a su favor en el periodo de los 30 días siguientes a dicha liquidación provisional o bien no hubiere practicado esta liquidación provisional en el referido periodo de 12 de meses y tampoco hubiere devuelto al sujeto pasivo el saldo resultante a su favor según la propia declaración- liquidación de este último. Pero éste no es el caso de autos.

   En un caso como el que aquí se plantea, en el que la Administración ha extremado su celo en favor de los intereses del sujeto pasivo, como subraya la resolución del TEAC, y ha corregido de oficio la declaración-liquidación practicada en su día por el sujeto pasivo para recoger las retenciones que debieron haberle sido practicadas por otra entidad inspeccionada, podríamos inclinarnos por mantener una interpretación extensiva favorable al sujeto pasivo y sostener la obligación de abono de intereses de demora al mismo si en el plazo de los 30 días siguientes a la práctica de esta liquidación provisional por parte de la Administración no se hubiere abonado al mismo el saldo resultante a su favor; pero éste no es tampoco el caso que aquí nos ocupa.

   Lo que para la Sala resulta inadmisible es pretender, como quiere la entidad recurrente, la aplicación analógica de las normas sobre devolución de ingresos indebidos; pues las mismas tienen un régimen legal radicalmente distinto al de las devoluciones de oficio del art. 31.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

Por todo lo que antecede procede la desestimación del presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION