STS, 16 de Julio de 2009

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso promovido por la Entidad DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L. (antes Lucas Automotive, S.L.), contra la Resolución del TEAC de fecha 22 de octubre de 1999 que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por la sociedad recurrente contra una liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección (ONI), en materia de IVA.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 4 de septiembre de 2003, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 16 de octubre de 2003, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 25 y 28 de la Ley General Tributaria, en conexión con las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, y una abundante jurisprudencia recaída en torno a las mismas.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del derecho a la deducción inmediata del IVA soportado, consagrado en los arts. 30 y ss. de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA, y en una abundante jurisprudencia comunitaria, así como del principio de neutralidad del IVA.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 8.4 y 9.2, párrafo tercero, del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos, en relación con el art. 53.2 del Reglamento de Inspección y el art. 10.2 de la Orden de 26 de mayo de 1986 por la que se desarrolla dicho Reglamento en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria, al haber incurrido la sentencia en la llamada "interpretación económica".

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

Mediante escrito de fecha 31 de octubre de 2003, el Abogado del Estado manifiesta que no sostiene el recurso de casación. Por Auto de la Sala, de fecha 1 de diciembre de 2003, se acuerda declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 21 de junio de 2005, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 25 millones de pesetas. Siendo evacuado el trámite conferido mediante escritos de fechas 5 y 13 de julio de 2005, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 17 de noviembre de 2005, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por providencia de 24 de enero de 2006 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 24 de marzo de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso.

Por providencia de fecha 19 de mayo de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 15 de julio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Con carácter previo al análisis de los motivos del recurso de casación promovido por Delphi Diesel Systems Automotive, S.L., procede tener en cuenta los siguientes antecedentes, tal y como se desprenden de la Sentencia de instancia:

1) Con fecha 29 de mayo de 1995, la Inspección de los Tributos practicó propuesta de liquidación derivada del acta número 0268396 6, con la disconformidad de Delphi Diesel Systems Automotive, S.L., por el concepto tributario IVA, período 1991, de la que resulta una deuda tributaria de 76.902.147 pesetas

(30.387.265 pesetas de cuota, 12.495.402 pesetas de intereses de demora y 34.019.480 pesetas de sanción, de las que 3.632.215 pesetas corresponden a la sanción).

2) En el cuerpo del acta la inspección señaló que la empresa efectuó el 30/5/91 un contrato de arrendamiento financiero con la entidad Bankinter Leasing, en el que manifiestan las partes que Lucas Automotive (después Delphi Diesel Systems Automotive, S.L.) ha vendido determinada maquinaria a Bankinter Leasing, por importe de 948.655.000 pesetas, más 113.838.600 de IVA repercutido, y ha arrendado dicha maquinaria con opción de compra. En el mismo contrato y como garantía, Bankinter Leasing emitió unos pagarés que la empresa demandante suscribió, por el mismo precio que la venta. Asimismo, el IVA soportado por la demandante, derivado de dicha operación, sumó en el ejercicio 1991 un total de 144.225.865 pesetas. La inspección consideró que no se ha realizado el hecho imponible del IVA, pues no ha existido en realidad entrega de bienes, por lo que no procede incluir en la base imponible del IVA del ejercicio 1991 el importe de 948.655.000 pesetas recibidas por la venta, ni procede tampoco la deducción del IVA soportado por importe de 144.225.865 pesetas.

3) Tras el Informe del Inspector y las alegaciones al acta, el Inspector Jefe Adjunto de la ONI practicó acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 27 de noviembre de 1995, del que resulta una deuda tributaria de 42.855.201 pesetas (30.387.265 pesetas de cuota y 12.467.936 pesetas de intereses de demora).

4) Contra la anterior liquidación tributaria Delphi Diesel Systems Automotive, S.L. interpuso reclamación económico administrativa, que el TEAC, en la resolución de 22 de octubre de 1999, desestimó.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, y que pueden resumirse así:

1. Incompetencia del Adjunto al Jefe del Área de Inspección para firmar la liquidación cuando debió hacerlo el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, conforme establece el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección ;

2. Infracción de las normas de interpretación de los contratos, al entenderse por la sentencia, en primer lugar, que la verdadera intención de los contratantes no era la celebración de un contrato de lease-back, con efectiva transmisión de la propiedad a la empresa de leasing, y, en segundo término, al considerar que no hubo financiación, pues ésta se invirtió en la compra de pagarés, con un tipo de interés de mercado que se ha incluido en la base imponible del Impuesto de Sociedades y ha tributado por este concepto, sin que sea trascendente a efectos de la operación que esos pagarés hayan sido adquiridos de la empresa de leasing. No se ha tratado de una operación simulada o inexistente, ya que ningún ingreso se ha fingido ni ningún otro ingreso se ha disimulado, simplemente se ha aprovechado unas ventajas fiscales derivadas del ordenamiento tributario;

3. Infracción de las normas comunitarias europeas y españolas que establecen el derecho de los empresarios u profesionales a la deducción inmediata y, en su caso, a la devolución, del IVA soportado en sus adquisiciones;

4. Enriquecimiento injusto del Tesoro que deriva de negar la deducibilidad de un IVA soportado que ha sido ingresado por Bankinter Leasing, sin reconocer al mismo tiempo el derecho a la devolución del correspondiente ingreso indebido;

5. Interpretación inadecuada realizada por la sentencia con base en la calificación económica de la operación, con independencia de las categorías jurídicas utilizadas, criterio que ha sido criticado por la doctrina y hoy está superado, como se refleja en la Exposición de Motivos de la Ley 25/1995 .

La parte recurrida considera, en síntesis y en primer lugar, que no se ha vulnerado el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos por el hecho de que la liquidación haya sido practicada por el adjunto al Jefe de Inspección, ya que aquella norma prevé la posibilidad de delegación. En segundo lugar y por lo que se refiere al fondo del asunto, entiende correcta la posición de la Sentencia de instancia que, partiendo de las estipulaciones contractuales, llega a la conclusión de que el negocio celebrado carecía de su finalidad propia de financiación, celebrándose por razones estrictamente fiscales. Es esta conclusión la que lleva a negar la deducibilidad de las cuotas soportadas. En tercer lugar, entiende que la Sentencia de instancia no ha vulnerado el derecho a la deducción, en la medida en que la propia resolución reconoce que el fallo se dicta sin perjuicio del derecho a la regularización del IVA que, eventualmente, se hubiera ingresado indebidamente. Por último, niega también la vulneración de los artículos 23 y 28 de la Ley General Tributaria de 1963, ya que la interpretación realizada por la Sentencia se lleva a cabo con arreglo a dichos preceptos en su redacción anterior a la Ley 25/1995 .

Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones señaladas, esto es, a la supuesta incompetencia del Inspector Jefe Adjunto para la práctica de la liquidación controvertida, debe indicarse que ya ha sido resuelta por esta Sala, en sentido desestimatorio, en la Sentencia de 4 de febrero de 2007 . En concreto, allí se afirmó lo siguiente:

"También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguientedispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

1. El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

2. El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

4. El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

5. El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

   Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

   Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección, exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

   No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

   Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

   En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia". Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".

   Estos razonamientos son plenamente aplicables al caso actual, ya que la liquidación fue practicada en 1995 y, por tanto, es en este momento en el que debe examinarse la competencia del órgano.

   Por todo lo expuesto, debe desestimarse el motivo.

Por lo que se refiere al fondo del asunto, la primera tarea que debe realizarse consiste en examinar si la interpretación del contrato realizada por la Sentencia de instancia es correcta.

A estos efectos, deben tenerse en cuenta las circunstancias concretas en que se celebró el contrato, tal y como aparecen definidas en la Sentencia de instancia, en los siguientes términos (FJ 3º):

"Ahora bien, la nota característica definitoria de dicha operación venía dada porque la empresa de leasing no satisfizo un precio en efectivo a la hoy recurrente en el momento de la transmisión de la propiedad, sino que entregó en lugar de ello una serie de pagarés, calificados además porque su vencimiento coincidía sincrónicamente con el de los distintos plazos a pagar por el arrendamiento financiero, y prácticamente por el mismo importe. Añádase que los pagarés quedaron pignorados y a disposición de la entidad de leasing, que los renueva para cobrar las cuotas del arrendamiento financiero. Estos son los elementos fácticos más relevantes del negocio jurídico controvertido, que ha de dar la pauta para calificar su naturaleza jurídica y subsiguiente tratamiento fiscal".

En el caso examinado, no existen realmente, dos corrientes monetarias derivadas, la primera, del precio de la compraventa y la segunda, del pago de las cuotas del arrendamiento financiero. Por el contrario, la extinción de ambas deudas se produce de manera exclusivamente documental, sincronizando los vencimientos de las mismas. Así las cosas, hay que examinar si el negocio, así configurado, responde a alguna de las finalidades propias de esta clase de contratos, y, en caso negativo, si persigue la de otro negocio jurídico distinto -simulación relativa- o si, finalmente, carece de cualquier finalidad jurídico-privada, habiendo sido concertado por razones estrictamente fiscales (simulación absoluta).

Como señala la Sentencia de instancia, la doctrina más reciente de este Tribunal -por todas, puede citarse la Sentencia de la Sala primera de 16 de mayo de 2000 - sostiene que este negocio se caracteriza por la existencia de un préstamo, en garantía del cual se opera la transmisión de los bienes a favor de la compañía de leasing, transmisión que se realiza con una función meramente fiduciaria. Esto es, el negocio en su conjunto responde a una función de financiación, mientras que la transmisión de los bienes persigue una función de garantía.

Pues bien, en el caso presente no pueden apreciarse ninguna de estas dos finalidades. Como bien señala la Sentencia de instancia, "si con arreglo a la doctrina clásica del Tribunal Supremo, entendemos que la finalidad propia del lease back es la de obtener financiación, hemos de llegar a la conclusión de que el negocio contemplado en este recurso no responde a dicha finalidad, pues como antes se ha expuesto, ni existió flujo de tesorería procedente de la empresa de leasing a favor de la recurrente, ni tampoco el beneficio financiero típico de los contratos de leasing. En cuanto a la primera, porque ningún pago de precio existió distinto de la entrega de los referidos pagarés, cuyos vencimientos eran perfectamente sincrónicos y los importes similares a los de las propias cuotas de leasing, de manera que ninguna financiación obtuvo la recurrente como consecuencia de la transmisión de los bienes; en cuanto a lo segundo, porque los importes que no alcanzan, respectivamente, los 31 y 7 millones de pesetas, por una hipotética financiación superior a

2.100 millones de pesetas a 3 años y 1.200 millones a dos años, evidencian que tampoco los rendimientos financieros típicos del leasing tuvieron lugar, En suma, desde la doctrina clásica del Tribunal Supremo, nos encontramos con que no existió la finalidad propia y típica del lease back, cual es la financiación, de modo que la única finalidad que quedaba a la operación era la estrictamente fiscal".

Por lo que se refiere a la función de garantía, como también razona la Sentencia de instancia, decae inmediatamente, en la medida en que si no existe un negocio de préstamo, la transmisión de los bienes ni siquiera cumple una función fiduciaria, sino que carece de cualquier sustantividad y se revela como meramente formal, en la medida en que ni se produce la entrega de la posesión ni siquiera se realiza como garantía de la devolución de la financiación obtenida. De todo ello se puede concluir que se está ante un supuesto de simulación absoluta, de manera que, bajo la apariencia de un contrato de lease-back no existe, en realidad, negocio jurídico alguno, con causa lícita. Partiendo de esta caracterización de la operación, debe analizarse, a continuación, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, que la parte recurrente considera vulnerado y, con ello, el principio de neutralidad que rige el impuesto. Pues bien, debe tenerse en cuenta que la sujeción de cualquier operación al IVA exige, como requisito ineludible, la existencia de un consumo imponible. En el caso que nos ocupa se trata de las cuotas derivadas del contrato de leasing posterior a la compraventa. Como se ha razonado anteriormente, la totalidad del conjunto negocial debe reputarse nulo o, incluso, inexistente, dada la existencia de una simulación absoluta. Por tanto, no puede entenderse que exista una prestación de servicios realizada por la compañía de leasing a favor de la parte recurrente. En consecuencia, tampoco puede afirmarse la existencia de un consumo imponible sujeto a IVA.

Ha de partirse de que la existencia de consumo es un elemento esencial para determinar la sujeción al IVA. Como dice el art. 2 de la Primera Directiva :

"El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen. En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio".

El Tribunal de Luxemburgo ha analizado en dos pronunciamientos la improcedencia de sujetar al IVA una determinada prestación de servicios al faltar el requisito del consumo. En las Sentencias de 29 de febrero de 1996 y 18 de diciembre de 1997, se señaló que: "Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo".

Concluye el Tribunal que al "no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios" en el sentido del art. 6.1 de la Sexta Directiva .

En el presente caso, la parte recurrente, en la medida en que no obtiene ninguna financiación como consecuencia del contrato de lease-back, tampoco obtiene ninguna ventaja derivada del contrato de arrendamiento financiero, pues el bien objeto del mismo ya era de su propiedad con carácter previo a su transmisión formal a la compañía de leasing. Por tanto, no puede identificarse un consumo imponible ni, por tanto, una operación sujeta al tributo. En consecuencia, el impuesto no debía haber sido repercutido a la recurrente ni, por ello mismo, deducido por ésta última.

De todo lo anterior se deduce la desestimación de los motivos segundo, tercero y quinto.

Queda por resolver, finalmente, la cuestión relativa a la devolución de las cuotas soportadas por la recurrente, que fueron ingresadas por la compañía de leasing y cuya deducibilidad ha sido negada por la Administración tributaria mediante la práctica de la liquidación objeto del proceso contencioso-administrativo.

Este motivo también debe desestimarse, en la medida en que la Sentencia de instancia no niega el derecho a obtener tal devolución, sino que afirma, expresamente, que "las regularizaciones, por definición, deben alcanzar todos los aspectos tributarios del sujeto pasivo, tanto le perjudiquen como le beneficien. Por tanto, habiéndose declarado la no sujeción al IVA de la operación de que tratamos, y no admitiéndose la deducción efectuada por el demandante, ello debe tener su reflejo también en cuanto a la posible devolución del IVA, de haber sido ingresado indebidamente".

Por tanto, se señala, opinión que comparte esta Sala, que la existencia de un ingreso indebido, puesto de manifiesto por la regularización, debe conllevar, necesariamente, su devolución. Lo que sucede es que ni el Tribunal de instancia ni esta Sala tienen elementos de prueba suficientes como para verificar la existencia de tal ingreso indebido, lo que deberá efectuarse en vía de gestión tributaria.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Delphi Diesel Systems Automotive, S.L., contra la sentencia dictada el 15 de enero de 2003 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1064/1999 con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 # como cifra máxima de los honorarios del Letrado.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,