STS, 18 de Octubre de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictó sentencia de 22 de julio 2005, que contiene el siguiente fallo: "En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Luis Álvarez Fernández, en nombre y representación de Epifanio, contra la resolución de 10 de marzo de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, representado por el Sr. Abogado del Estado, que se mantiene por ser conforme a Derecho la liquidación a que dicha resolución se refiere, practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993; sin hacer expresa declaración en cuanto a las costas procesales. "

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 4 de octubre de 2005 por la representación procesal de don Epifanio presentando recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tuviera por interpuesto, y se dictara sentencia por la que se declare haber lugar al Recurso estimándolo íntegramente y casando y anulando la sentencia que se impugna.

El Abogado del Estado, por escrito de 15 de noviembre de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la indamisión y, subsidiariamente su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 29 de junio de 2010, se señaló para votación y fallo el 13 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de julio de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 941/2000, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 10 de marzo de 2000, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente al Acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en Gijón, confirmatorio de la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM000 extendida en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas ejercicio 1993 e importe de 5.729.674 pesetas.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste

En efecto, el análisis de la Sentencia de 22 de julio de 2005 de la Sección Segunda del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 941/2000, objeto de recurso, y de la sentencia de 28 de febrero de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que se cita como contraste, pone claramente de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Así, como hemos señalado, la Sentencia recurrida de 22 de julio de 2005, asumiendo íntegramente la tesis mantenida por la Administración, para fundamentar la desestimación de la pretensión planteada por la recurrente en lo concerniente a la deducibilidad de determinados gastos, realiza una prolija relación fáctica del contenido del expediente administrativo, para después, glosar una serie de consecuencias derivadas de esa relación fáctica y de la soberana potestad valorativa de los elementos probatorios obrantes en autos:

Cuestiona, por último, la parte actora la no aceptación como partidas deducibles para la obtención del rendimiento neto de determinados gastos, alegación que requiere ahora analizar cuáles son y la posición que ocupan en el proceso de obtención de los ingresos, con arreglo a la Ley aplicable, 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 19 sienta la regla general de que el rendimiento neto es igual al ingreso íntegro menos los gastos necesarios para su obtención y el deterioro sufrido por los bienes de que procedan los ingresos. En relación a los gastos deducibles la regla general es que se siguen los criterios establecidos al respecto en el Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

En consecuencia, la regla general de gastos deducibles se concreta en que han de ser necesarios, esto es, directamente relacionados con la obtención de los ingresos, justificados, es decir, mediante factura o documento equivalente y contabilizados. Junto a esto, a la hora de apreciar si un gasto es deducible o no, ha de seguirse un criterio que sea ponderado resultado de una valoración íntegra, conjunta y sistemática de todas las circunstancias que concurren en los mismos. Pues bien, teniendo esto en cuenta vemos que el obligado tributario deduce como gastos toda una serie de facturas emitidas por CANFASA, entidad dedicada a la construcción, promoción de viviendas de protección oficial, cuyo socio mayoritario es el recurrente hasta la venta de su participación el 27 de diciembre de 1994.

Del expediente obrante en autos se deducen los siguientes hechos: en primer lugar, la relación de vinculación entre la parte actora y la empresa CANFASA; en segundo lugar, dicha entidad es una sociedad que hasta 1993 declara bases negativas en el Impuesto sobre Sociedades y desde esa fecha, o sea ya en el ejercicio de 1994, ya no es ni del declarante; en tercer lugar, no se identifica el perceptor de los pagos realizados sin que sirva al respecto aducir que los documentos firmados no dejan de tener validez por el mero hecho de tener la firma ilegible, pues si bien esto en principio es cierto no lo es menos que la obligación de su identificación ante la Administración por su trascendencia tributaria, de conformidad entre otros preceptos con el artículo 111.1 y 2 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la 10/1985, de 26 de abril, modificada por las Leyes de Presupuestos para 1988 y 1992 ; en cuarto lugar, no aparece probada una conexión real y cierta entre la dirección de obra e informes técnicos con las obras de albañilería contratadas, porque si bien pudiera admitirse, excepcionalmente, alguna de ellas, es obvio que no pueden serlo en tan gran cantidad y desproporción; en suma, no parece que esos gastos hayan sido efectivamente realizados y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, por todo ello ha de considerarse adecuada la actuación de la Administración al no admitir los gastos reseñados.

Examinado sintéticamente el contenido de la sentencia impugnada, se advierte sin embargo que en la sentencia aportada de contraste, no concurren los elementos de identidad y contradicción legalmente exigidos.

Así, y aún cuando a priori pudiera parecer que las cuestiones debatidas en una y otra sentencia son parangonables, al tratar en ambos casos sobre la procedencia o no de la deducibilidad de gastos, lo que realmente pretende la recurrente con su recurso es que esta Sala se pronuncie acerca de la divergente valoración probatoria efectuada por ambas salas ad quo . Por lo tanto, no solo no se ha acreditado por la recurrente la identidad exigida entre la sentencia recurrida y la aportada como elemento de contradicción, sino que de la lectura de la sentencia que se acompaña como elemento de comparación, apreciamos que no existen las identidades determinantes de la contradicción alegada pues lo que se pretende debatir es una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario, como reiteradamente viene declarando este Tribunal, entre otras, en las sentencias de 15 de Noviembre de 1996 y 15 de Noviembre de 2004, pues la valoración de la prueba es una cuestión de hecho, siendo necesario partir de los hechos que como justificados se fijen en la sentencia de instancia.

A mayor abundamiento, tampoco la sentencia invocada de contraste entraría en contradicción con esta cuestión, pues en aquélla abundan las consideraciones generales y abstractas sobre la valoración de la prueba, en función de las circunstancias particulares concurrentes en el supuesto enjuiciado por aquélla, muy alejadas de las vicisitudes y características de los gastos argüidos como deducibles en este recurso, por lo que la preceptiva identidad, aun en el hipotético caso de que se fuere posible practicar un juicio de esta naturaleza, resulta inexistente.

En este sentido, el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción ontológica en los términos a que se refiere la jurisprudencia antes citada, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001, 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003, entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales. Por otra parte, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal. Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.