Reflexions al voltant de l'autonomia financera I la coresponsabilitat fiscal després de l'acord del consell de política fiscal I financera de 27 de juliol de 2001

L'art. 11.a de la LOFCA disposa que aquest impost pot ser cedit parcialment amb un límit màxim del 33 %. Aquesta disposició es concreta a través de l'art. 22 de la LC 21/2001, del qual es deriva que aquest percentatge s'ha de relacionar amb el rendiment que produeix l'IRPF al territori de la comunitat autònoma de què es tracti. L'art. 18.1.B i 2.a de la LC 21/2001 concreta que aquest rendiment és l'im- port de la recaptació líquida derivada de la part del deute tributari cedit, import que es compon de la suma de diversos conceptes:

a) La part autonòmica de les quotes líquides que els residents al territori de la comunitat autònoma hagin consignat en la declaració de l'IRPF presentada i ingressada dins els terminis establerts per la normativa reguladora de l'im- post, minorada en la part corresponent de les deduccions per doble imposició de dividends i doble imposició internacional.

b) La part autonòmica de les quotes líquides dels contribuents residents al territori de la comunitat autònoma que no estiguin obligats a declarar i sol·licitin la devolució, minorada en la part corresponent de la deducció per doble imposició de dividends.

c) El resultat d'aplicar el 33 % sobre les retencions suportades pels contribuents residents al territori de la comunitat autònoma que no estiguin obligats a declarar, que no hagin sol·licitat la devolució i que obtinguin rendes superiors a 6.010,12 euros. Page 106

d) La part del deute tributari que correspongui a la comunitat autònoma i sigui ingressada per actes d'inspecció, liquidacions practicades per l'Administració i declaracions presentades extemporàniament. A aquest efecte, s'entén per deute tributari la suma de la quota líquida més els conceptes de l'art. 58.2 de la LGT, exceptuant-ne els recàrrecs tributaris i el de constrenyiment. Aquesta partida s'ha de reduir en l'import de les devolucions per ingressos indeguts.

Cal destacar que l'art.11.a de l'LOFCA preveu que l'IRPF és susceptible de cessió parcial amb el límit màxim del 33 %, i que aquesta possibilitat ha quedat exhaurida, tal com es deriva de les diferents lleis de cessió particular a les comunitats autònomes.¹¹

El punt de connexió per vincular el rendiment amb una comunitat autònoma i per determinar d'aquesta manera l'import cedit és, seguint l'art. 22.2 de la LC 21/2001, la residència habitual del contribuent.¹² Aquest precepte també estableix que, en el supòsit específic de declaració conjunta realitzada per membres d'una Page 107 unitat familiar amb residència en diferents comunitats, es tindrà en compte la residència del membre que tingui una base liquidable més gran (art. 22.3 LC 21/2001).

L'art. 20.1.1.a de la LC 21/2001 concreta que la residència habitual es determina segons la permanència al territori un major nombre de dies del període impositiu de l'IRPF. Si aquest criteri no és suficient, el precepte disposa de dos punts de connexió alternatius, que són el lloc on radiqui la major part de la base imposable de l'IRPF¹³ i la darrera residència declarada a l'efecte del tribut.

Cal tractar dues qüestions més en relació amb el punt de connexió territorial que constitueix la residència habitual. La primera es relaciona amb els apartats 3 i 4 de l'art. 20, en què es manté un mecanisme a través del qual es persegueix obstaculitzar els canvis de residència que tinguin com a objectiu l'obtenció d'una tributació menor en els tributs cedits.¹⁴ Sobre aquest aspecte de la regulació del punt de connexió caldria repetir la crítica que ja es va formular en el seu dia,¹⁵ és a dir, que el dret fonamental de triar el lloc de residència que tenen els ciutadans (art. 19 de la CE) no pot quedar restringit per motius fiscals, ja que, si bé no es preveu la imposició de sancions, sí que es presumeix que sota determinades circumstàncies no s'ha efectuat el canvi de residència per motius diferents de l'elusió del nivell de gravamen en un territori i es podrien exigir declaracions complementàries i interessos de demora per regular la situació fiscal d'origen.

La segona qüestió a què s'al·ludeix és que les persones que no romanguin al territori espanyol més de 183 dies durant l'any natural, però siguin residents a l'Estat espanyol a l'efecte de l'IRPF, s'ubicaran al territori de la comunitat autònoma on estigui situat el nucli principal o la base de les seves activitats o dels seus interessos econòmics¹⁶ (art. 20.5 LC 21/2001). Així mateix, si s'aplica la presumpció que existeix residència habitual al territori espanyol d'un contribuent perquè resideixen habitualment a l'Estat espanyol el cònjuge no separat legalment i els fills menors d'edat que en depenen, la comunitat autònoma és aquella on estigui situada la residència d'aquests familiars (art. 20.6 LC 21/2001). Page 108

L'art. 19.2.a de la LOFCA estableix que les comunitats autònomes poden regular la tarifa i les deduccions de la quota de l'IRPF, i l'art. 38 de la LC 21/2001 és el que delimita el marc de màxims i mínims que cal seguir. En aquest sentit, la tarifa es converteix en l'establiment d'una tarifa autonòmica aplicable a la base liquidable general, de manera que, com fins ara, coexistirà amb la que estableix l'Estat. Aquesta darrera, a més, és la referència a seguir, ja que l'autonòmica ha de ser progressiva i ha de tenir el mateix nombre de trams. Subsidiàriament, en el supòsit que la comunitat autònoma no exerceixi la competència, s'ha d'aplicar la que estableix l'Estat en la Llei sobre l'IRPF a aquest efecte.

L'altre aspecte en què es pot assumir competència normativa és, com ja s'ha dit, les deduccions de la quota. En aquest punt, l'art. 38.1.b LC 21/2001 disposa que les comunitats autònomes poden establir deduccions: a) deduccions per circumstàncies personals i familiars; b) per inversions no empresarials, i c) per aplicació de renda, sempre que no impliquin una disminució del gravamen de categories de renda concretes. La possibilitat de regulació de deduccions autonòmiques comprèn la deter- minació dels aspectes necessaris per aplicar l'avantatge fiscal, com ara la justificació exigible per poder-lo aplicar, els límits de la deducció, etc.

Les deduccions autonòmiques formaran un conjunt de mesures fiscals propi de la comunitat autònoma de què es tracti, sense que el fet que no s'estableixin sigui suplert per disposicions estatals. Ara bé, en relació amb les deduccions estatals s'ha d'observar que, d'acord amb l'art. 64.1.b LIRPF, la quota líquida íntegra autonò- mica serà disminuïda mitjançant l'aplicació de les deduccions pròpies i d'un percentatge equivalent al 33 % de les deduccions pròpies de l'Estat, és a dir, deduccions per activitats econòmiques, deduccions per donatius i, si s'escau, deduccions per rendes obtingudes a Ceuta i Melilla. La deducció estatal per adquisició d'habitatge habitual mereix una menció específica, atès que el percentatge del seu tram autonòmic pot augmentar o disminuir amb un límit màxim de fins a un 50 % (art. 38.1.c LC 21/2001 i 64 bis LIRPF).

L'apartat 2 de l'art. 38 estableix límits expressos a les competències normatives autonòmiques, ja que disposa que no poden regular els tipus de gravamen autonòmics en la base liquidable especial i els aplicables a determinades categories de renda, pel fet que els ha d'establir l'Estat. Tampoc no poden regular les deduccions que estableix i regula la normativa estatal ni els límits de deducció previstos en l'art. 56 LIRPF o els pagaments a compte de l'impost. Finalment, estableix una clàusula general que especifica que les comunitats autònomes no poden regular aquelles matèries no previstes com a contingut de competències normatives previstes. De la mateixa manera, en el supòsit que no es regulin les matèries habilitades, serà aplicable la normativa estatal sobre l'IRPF, modificada per l'art. 58 de la LC 21/2001.

Seguint l'art. 19.2 de la LOFCA, l'Estat i, concretament, l'Agència Estatal d'Administració Tributària (en endavant, AEAT), exerciran la gestió d'aquest tribut. L'art. 46.2.a de la LC 21/2001 reitera aquest fet, de manera que les comunitats Page 109 autònomes no podran intervenir en aquesta tasca sinó que, en tot cas, ho hauran de fer a través de la intervenció en l'AEAT per mitjà d'uns òrgans la regulació dels quals es comentarà més endavant.

Respecte a la cessió parcial de l'IRPF, després del que s'ha exposat es poden fer algunes reflexions. En primer lloc, es continua condicionant l'estructura de l'IRPF de manera que l'Estat estableix com determinar la renda disponible, objecte del tribut, sense que les comunitats autònomes puguin intervenir en aquest aspecte si no és a través dels òrgans de coordinació Estat-comunitats autònomes que s'han creat a aquest efecte en el si de l'AEAT. Partint d'aquesta renda disponible, que forma la base imposable de l'impost, l'estructura es divideix en dos trams -estatal i autonòmic- que acabaran en una quota líquida comuna, la qual, després de ser disminuïda per conceptes com els pagaments a compte, entre d'altres, establirà una sola quota diferencial.

La segona és que la part autonòmica a què s'ha fet referència no és, originàriament, producte d'una disposició de la comunitat autònoma com a manifestació de la seva autonomia fiscal o el seu poder financer, sinó que és un espai normatiu que habilita l'Estat i que pot ser utilitzat per les comunitats autònomes per actuar dins els marges que ha establert. Aquesta idea es reforça amb la circumstància que l'IRPF continua sent efectiu en el supòsit que les comunitats autònomes no assumeixin cap competència normativa o en el supòsit que l'Estat decidís reduir o, fins i tot, eliminar de manera unilateral aquesta possibilitat. Hem de tenir en compte que el legislador habilita les competències normatives sobre la base de l'art. 150.1 de la CE, tal com es deriva de l'art. 2.2 de les lleis específiques de cessió ja esmentades. En aquest sentit, l'Estat atribueix facultats a les comunitats autònomes per regular aspectes del seu sistema tributari i els permet adaptar-lo d'acord amb els seus interessos propis, malgrat no exercir una competència pròpia, sinó, en tot cas, derivada.

La tercera reflexió que cal formular és que el que se cedeix efectivament a les comunitats autònomes és el 33 % de l'IRPF. Seguint l'art. 18.2.a de la LC 21/2001, l'import que equival a aquest percentatge es deriva d'una sèrie de conceptes que ja hem comentat més amunt i que es combinen en la fórmula matemàtica de l'art. 6.b LC 21/2001,¹⁷ a la qual es remet l'art. 8.2 de la LC 21/2001, que regula la determinació de la liquidació definitiva en concepte de tarifa autonòmica d'IRPF. Tanma- Page 110 teix, a partir de la lectura d'aquests dos preceptes s'observa que el concepte CLD canvia de significat, ja que en l'art. 6.b és el 33 % de la suma de les quotes íntegres estatal i autonòmica, i en l'art. 8.2 passa a ser les quotes líquides en concepte de tarifa autonòmica de l'impost. És a dir, mentre que aplicant l'art. 6.b de la LC 21/2001 la tarifa autonòmica per l'IRPF depèn d'aplicar un 33 % sobre la suma de les quotes íntegres estatal i autonòmica que s'obtenen al territori d'una comunitat autònoma du- rant l'any 1999, aplicant l'art. 8.2 de la LC 21/2001 el mateix concepte depèn del que s'hagi obtingut directament mitjançant l'aplicació de la tarifa autonòmica a la base imposable, o sigui, de les quotes líquides autonòmiques. En conseqüència, és lògic pensar que el 33 % a què es refereix l'LOFCA i que ha estat cedit efectivament a les comunitats autònomes no sembla dependre de l'import recaptat al territori comunitari, sinó que depèn, directament, de les quotes líquides autonòmiques que produeix el tribut a la comunitat autònoma de què es tracti.

Aprofundint-hi una mica més, la diferència exposada té, segons el criteri del qui escriu, una derivada respecte als límits a la competència normativa autonòmica relacionada amb la tarifa autonòmica en l'IRPF. Com s'ha dit, les comunitats autònomes poden assumir la competència de regular la tarifa autonòmica amb el límit que la seva estructura haurà de ser progressiva i amb un nombre de trams idèntic que la de l'Estat, i no apareix cap límit de caràcter quantitatiu, com passava en la regulació anterior,¹⁸ la qual cosa porta a pensar que poden apujar o abaixar la tarifa autonòmica sense límit màxim o mínim. Aquesta idea es fonamentaria en la fórmula de l'art. 6.b de la LC 21/2001, en què, com hem dit, la tarifa autonòmica per l'IRPF gira al voltant del 33 % de la suma de quotes íntegres -disminuïdes, si s'es cau, per les deduccions- el volum líquid de les quals pot pujar o baixar a conseqüència de la regulació autonòmica de les tarifes sense que per aquest motiu s'alteri el percentatge de recaptació cedida.¹⁹

Tanmateix, la fórmula de l'art. 6.b de la LC 21/2001 varia quan es tracta de calcular la liquidació definitiva que han de percebre les comunitats autònomes en anys posteriors a 1999 en concepte d'IRPF. Seguint l'art. 8.2 de la LC 21/2001, aquesta Page 111 gira al voltant de les quotes líquides autonòmiques, i no al voltant de la suma de les quotes íntegres estatal i autonòmica. La quota líquida autonòmica és el resultat de disminuir la quota íntegra autonòmica amb el tram autonòmic de la deducció per inversió en habitatge habitual, amb el 33 % de les deduccions estatals i amb l'im- port de les deduccions autonòmiques (art. 64 LIRPF). La quota íntegra, al seu torn, és el resultat d'aplicar la tarifa autonòmica a la base imposable, cosa que ens porta a concloure que la cessió efectiva a les comunitats autònomes en concepte d'IRPF sorgeix de l'aplicació de la tarifa autonòmica, i no de l'aplicació d'un percentatge en la recaptació territorialitzada.

Però, si hem canviat la manera d'obtenir la recaptació cedida passant de la suma de les quotes íntegres estatal i autonòmica obtingudes al territori disminuïdes, si s'escau, per l'acció de les deduccions estatals, al resultat d'aplicar directament la tarifa autonòmica en la base imposable de l'IRPF, com actua el límit del 33 % que estableix l'LOFCA? El límit actua directament sobre la tarifa autonòmica, de manera que les comunitats autònomes no la podran apujar perquè la quota líquida autonò- mica superi el 33 % de la quota líquida total, ni la podran abaixar perquè desaparegui el gravamen autonòmic. En altres termes, d'acord amb la interpretació exposada, les comunitats autònomes no podrien apujar la tarifa autonòmica de l'IRPF si amb aquest augment obtinguessin, a través de les quotes líquides, un percentatge superior al 33 % de la quota líquida global.²⁰ Igualment, tampoc no poden rebaixar Page 112 la tarifa autonòmica de l'impost fins a fer-la desaparèixer, ja que d'aquesta manera podrien generar un tipus zero que equival a una exempció,²¹ cosa que se situa fora de les competències normatives que poden assumir, amb el benentès que la noexistència fàctica de tarifa autonòmica implica l'aplicació subsidiària de la tarifa autonòmica que ha establert l'Estat.

Aquests límits màxim i mínim, com s'intenta exposar, s'extreuen del canvi que comporta passar de calcular el 33 % de la cessió a les comunitats autònomes sobre la recaptació total al territori d'una comunitat autònoma -de manera que la variació no implica variar el percentatge- a referir el mateix límit no a la recaptació territorial, sinó directament a la quota líquida de l'IRPF, de manera que la part autonòmica no pot superar el 33 % de la quota líquida global de l'IRPF. Aquesta limitació influeix decisivament en la tarifa autonòmica en el sentit que les seves variacions no poden alterar el límit esmentat, que serà determinat pel tipus autonòmic que estableixi l'Estat per aplicar-lo subsidiàriament. Sigui com sigui, els fonaments d'aquesta interpretació no es limiten a una qüestió de membres d'una fórmula matemàtica, sinó que també són d'un altre tipus.

Entendre que la tarifa autonòmica pot variar sense que això comporti superar el límit del 33 %, ja que aquest canvi està relacionat amb la recaptació total obtinguda al territori d'una comunitat autònoma, té conseqüències contràries al règim jurídic de cessió. D'acord amb aquesta idea, si una comunitat autònoma augmenta la seva tarifa, també augmentarà el producte que s'obté per l'IRPF i no recaptarà més sols aquesta, sinó també l'Estat, que, en canvi, no ha apujat la seva tarifa. El supòsit contrari encara és més clar: és a dir, si una comunitat autònoma abaixa la seva tarifa, el resultat és una recaptació global menor i una recaptació també menor per a l'Estat. En tots dos casos els percentatges del 33 % a favor de la comunitat autònoma i el 67 % a favor de l'Estat es mantenen, però el resultat líquid varia a causa dels canvis existents en la pressió fiscal. Tenint en compte que és l'Estat qui habilita la competència normativa que poden assumir les comunitats autònomes, no sembla que entri dins la seva lògica que el seu exercici pugui comprometre els ingressos que obté a través del tribut la recaptació del qual cedeix parcialment. Dit en altres termes, una actuació autonòmica sobre la tarifa impositiva desvinculada del límit del 33 % -atès que s'aplica de la recaptació global- implicaria per a l'Estat una pujada o una baixada de gravamen de manera aliena a les seves pròpies previsions.

A conseqüència del que s'ha exposat, es pot interpretar que, si bé les comunitats autònomes poden establir una tarifa autonòmica, aquesta tarifa té un límit màxim en el 33 % de la quota líquida del tribut que es deriva d'aplicar la tarifa autonòmica que estableix l'Estat i un límit mínim en l'anomenat tipus zero. Si a tot això hi afegim que amb la tarifa estatal ja obtenen el 33 % Page 113 esmentat, no sembla que tinguin cap altra alternativa que, ja sigui rebaixant la tarifa sense arribar al tipus zero, ja sigui aplicant les deduccions autonòmiques, rebaixar el tribut i el percentatge a rebre de la quota líquida. En aquest sentit, es pot concloure que l'actual cessió parcial de l'IRPF implica un ingrés més elevat per aquest concepte a les arques autonòmiques, la qual cosa implica una auto- nomia financera més gran en matèria de despesa, però no una intervenció més gran en el règim jurídic del tribut, perquè continua estant dins uns màxims i uns mínims que mantenen l'autonomia financera existent en matèria d'ingressos per la cessió de l'IRPF. D'altra banda, quant a la coresponsabilitat fiscal no sembla que l'avenç sigui significatiu, més quan les comunitats autònomes tenen més possibilitats de rebaixar el tribut i exposar la cara amable dels tributs que augmentar-los per millorar els seus serveis amb allò recaptat, de manera que davant el contribuent és l'Estat l'ens que grava les seves rendes de manera efectiva.

Seguint l'art. 11.b de la LOFCA, els art. 17.1.b, 18.1.A.a i 23 de la LC 21/2001, a més de les respectives lleis de cessió a cadascuna de les comunitats autònomes de règim comú, l'IP és un tribut cedit efectivament. S'ha cedit a la comunitat autònoma el rendiment que l'impost pugui produir al seu territori sense limitació quantitativa. Més concretament, se cedeix la recaptació líquida derivada dels deutes tributaris corresponents al fet imposable del tribut.

El punt de connexió territorial serà la residència habitual dels subjectes passius la regulació dels quals és idèntica a la que ja s'ha exposat en relació amb l'IRPF, tal com es deriva de l'art. 20.2 de la LC 21/2001.

D'acord amb el que disposa l'art. 19.2.b de la LOFCA, les competències normatives que poden assumir les comunitats autònomes són sobre el mínim exempt, la tarifa, les deduccions i les bonificacions. Sobre aquests aspectes, a diferència de la regulació anterior (art. 13.2 de la Llei de cessió 14/1996), no s'han establert límits, de manera que les comunitats autònomes podran establir, en principi, el mínim exempt que considerin oportú, la tarifa que creguin convenient, encara que sigui de caràcter proporcional, com també deduccions i bonificacions en la quota, sempre que respectin les estatals i les apliquin posteriorment a aquestes (art. 39 LC 21/2001). En tot cas, la no-utilització de la competència normativa comporta l'aplicació de la normativa estatal sobre l'IP que es modifica mitjançant l'art. 59 de la LC 21/2001. Page 114

Quant a la competència de gestió, es manté la delegació del seu exercici a les comunitats autònomes, de conformitat amb l'art. 19.2, paràgraf segon de la LOFCA. Els art. 46 a 51 LC 21/2001 concreten l'abast d'aquesta delegació. En aquest sentit, es manté que les declaracions liquidacions per l'IP s'han de presentar conjuntament amb les de l'IRPF, i que l'Estat pot incoar actes d'inspecció per l'IP amb ocasió d'actuacions sobre l'IRPF sens perjudici que la instrucció i la resolució dels expedients administratius corresponguin a les comunitats autònomes (art. 46.1 i 3 LC 21/2001).

Pel que fa a la gestió i la liquidació del tribut, les comunitats autònomes poden efectuar la comprovació de valors, els actes de tràmit i la liquidació, la qualificació de les infraccions i la imposició de sancions, com també la publicitat i la informació al públic d'obligacions tributàries i la manera de complir-les (art. 47.1 LC 21/2001), cosa que no arriba a l'aprovació de models de declaració. En matèria de recaptació, els correspon gestionar el pagament voluntari de les liquidacions per l'IP practicades per la comunitat autònoma i, en període executiu, tots els dèbits per l'impost (art. 48.1.b LC 21/2001). En matèria d'inspecció, poden exercir les funcions que preveu l'art. 140 de la LGT, seguint la normativa estatal i els plans d'actuació inspectora elaborats conjuntament amb l'Estat (art. 50 LC 21/2001). Respecte a la revisió, l'art. 51 de la LC 21/2001 disposa que poden resoldre els recursos de reposició, declarar la nul·litat de ple dret, resoldre els expedients de frau de llei i declarar la lesivitat dels seus propis actes.

Amb referència a la cessió de l'IP, sembla possible afirmar que el nivell d'autonomia financera i de la coresponsabilitat fiscal es pot veure influït en algun grau respecte a la legislació anterior. El rendiment cedit es manté en el 100 % de la recaptació que produeix el tribut al territori de la comunitat autònoma de què es tracti. Quant a les competències normatives, s'observa algun canvi, ja que mentre que en la regulació anterior un aspecte clau com la tarifa s'havia de mantenir en uns límits quantitatius concrets i amb una estructura específica,²² en l'actualitat no sembla que hi hagi límits estructurals ni quantitatius. No obstant això, aquesta idea s'ha d'entendre amb reserves, perquè no sembla possible que les comunitats autònomes rebaixin l'IP a un tipus zero, ja que això generaria de facto una exempció al seu territori per aquest tribut, cosa que no concorda amb la competència normativa habilitada, que no recull les exempcions totals. De la mateixa manera, no establir cap tarifa faria que s'apliqués subsidiàriament la que estableix l'Estat en l'art. 30 de la LIP. Les idees exposades donen a entendre un límit mínim a la competència normativa al qual se n'ha d'afegir un de màxim establert a través de l'art. 19.2 de la LOFCA, en el sentit que el gravamen no pot distorsionar la pressió fiscal efectiva global existent al territori nacional, tot i que es tracta d'un principi de precisió necessària. En relació amb el mínim exempt, no s'ha establert un límit exprés, però, seguint l'art. 28 LIP (Llei sobre l'impost del patrimoni), no sembla pos- Page 115 sible eliminar-lo, atès que aleshores es podria entendre d'aplicació subsidiària l'establert per l'Estat i l'augment no podria arribar a eliminar de facto el gravamen de l'IP en un territori autònom. La major llibertat d'establir normes sembla raure, per tant, respecte a les deduccions autonòmiques i les bonificacions a què, tenint en compte la seva naturalesa d'exempcions parcials, no s'ha establert cap límit.

La conclusió és que les comunitats autònomes poden incidir en el producte que obtenen d'aquest recurs de manera diferent de la legislació anterior. En aquest sentit, podem pensar que l'autonomia financera i la coresponsabilitat fiscal han augmentat, perquè que no existeixen uns límits tan estrictes com en la legislació anterior en matèria de tipus impositius i s'han ampliat les competències normatives a les deduccions i les bonificacions. Ara bé, els tipus s'han de moure en uns límits mínims concrets -no poden arribar a desaparèixer-, com ja succeïa, i no poden augmentar lliurement -com passava en virtut de l'art. 19.2, segon paràgraf de l'LOFCA, que es manté-; el mínim exempt no varia pel que fa a la regulació, i les noves deduccions i bonificacions també es podrien haver introduït a través del mínim exempt esmentat, sobre el qual ja podien incidir.

Tal com ocorre amb els tributs anteriors, de conformitat amb l'art. 11.c de la LOFCA, l'art. 18.1.A).c de la LC 21/2001 i les disposicions respectives en cadascuna de les lleis específiques de cessió esmentades a peu de pàgina anteriorment, es pot considerar que l'ITPAJD és un tribut cedit efectivament. El rendiment que obtenen les comunitats autònomes en virtut d'aquesta cessió es derivarà dels fets imposables de l'impost que preveu l'art. 25 de la LC 21/2001, que, en resum, s'identifiquen amb el fet imposable de transmissions patrimonials (art. 7 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que regula l'ITPAJD), operacions societàries i actes jurídics documentats (art. 19 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que regula l'ITPAJD) si bé, en aquest darrer cas, no s'ha cedit la rehabilitació i la transmissió de grandeses i títols nobiliaris (art. 28, 33 i 40 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que regula l'ITPAJD).

Els fets imposables enumerats es vincularan al territori d'acord amb els punts de connexió que es regulen en l'art. 25.2 de la LC 21/2001. Com ja s'esdevenia amb l'art. 7 de la LC 14/1996, aquest precepte ordena un complex sistema de punts de connexió en què es distingeixen dues possibilitats:

a) En el supòsit d'escriptures, actes i testimonis gravats per la quota fixa d'actes jurídics documentats, documents notarials, el rendiment d'aquesta quota fixa correspondrà a la comunitat autònoma on s'autoritzin o s'atorguin. Page 116

b) Sens perjudici del que exposa el paràgraf anterior, en la resta de supòsits gra- vats per l'ITPAJD els punts de connexió són els següents:

1) Si el document no està subjecte a quota fixa sinó a quota gradual per AJD- documents notarials, el rendiment correspon a la comunitat autònoma on estigui situat el Registre en què s'inscrigui o s'anoti el bé o l'acte.

2) Si es tracta d'operacions societàries, el rendiment correspondrà a la comunitat autònoma on concorri qualsevol de les regles següents per l'ordre d'aplicació preferent: ²³

a) Que l'entitat tingui a la comunitat autònoma esmentada el domicili fiscal (definit en l'art. 21 LC 21/2001). b)Que l'entitat tingui a la comunitat autònoma esmentada el domicili social, sempre que la seu de direcció efectiva no es trobi situada en l'àmbit territorial d'una altra administració tributària d'un estat membre de la Unió Europea, o, en aquest cas, sempre que aquest estat no gravi l'operació societària amb un impost similar.

c) Que l'entitat dugui a terme a la comunitat autònoma esmentada operacions del seu tràfic, quan la seu de direcció efectiva i el domicili social no es trobin situats en l'àmbit territorial d'una altra administració tributària d'un estat membre de la Unió Europea o, en cas que hi estigui, sempre que aquests estats no gravin l'operació societària amb un impost similar.

3) Quan el document no motivi liquidació per quota gradual o per operació societària, el rendiment s'atribuirà d'acord amb les regles que fixa el precepte segons la naturalesa de l'acte o el contracte documentat i dels béns a què es refereixi. De les vuit regles que preveu el precepte, totes són iguals que les que ja establia l'art. 7.2. c) de la Llei 14/1996, amb l'excepció de la núm. 6. En aquesta darrera, el legislador ha especificat que les concessions administratives d'explotació de béns, d'execució d'obres, d'explotació de serveis o mixtes que s'executin en més d'un territori autonòmic, suposaran el repartiment de la recaptació procedent del gravamen d'acord amb els criteris que especifica el precepte.

Les competències normatives que poden assumir les comunitats autònomes sobre el tribut cedit estan regulades en l'art. 19.2.d) de la LOFCA i l'art. 41 de la LC 21/2001. Aquests preceptes preveuen que aquells ens territorials poden regular el tipus de gravamen de diversos pressupòsits de fet del tribut: concessions administratives, transmissió de béns mobles i immobles, constitució i cessió de drets reals que recaiguin sobre aquests béns, tret dels drets reals de garantia, arrendament de béns mobles i immobles i la utilització de documents notarials. Cal afegir a aquesta possibilitat que podran establir deduccions i bonificacions en la quota, però amb Page 117 dues condicions: s'hauran de relacionar amb els supòsits en què les comunitats autònomes poden regular els tipus de gravamen i seran compatibles amb les estatals, a les quals s'aplicaran posteriorment.

Convé destacar que els preceptes indicats no regulen solament la possibilitat d'assumir competències normatives relacionades amb la pressió fiscal que pot implicar el tribut. El legislador estatal ha habilitat (art. 19.2.d LOFCA) que les comunitats autònomes puguin regular els aspectes de la gestió i la liquidació del tribut. En aquest sentit, l'art. 41.1.a de la LC 21/2001 permet que els models de contracte per a l'arrendament d'immobles puguin ser elaborats per la mateixa comunitat autònoma.

El no-exercici per part de les comunitats autònomes de les competències normatives descrites aquí no dificultarà l'aplicació del tribut. Seguint els art. 11, 12, 13, 16, 31, 56 i 58 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que regula l'ITPAJD, modificats tots per l'art. 60 de la LC 21/2001, la regulació estatal és d'aplicació subsidiària.

La gestió, en sentit ampli, relacionada amb el tribut, seguint l'art. 19.2 de la LOFCA i l'art. 46.1.c de la LC 21/2001, es delega a les comunitats autònomes i són d'aplicació els art. 47-51 ja vistos quan s'ha tractat l'IP. No obstant això, és possible destacar algunes singularitats en relació amb el tribut tractat, ja que, per exemple, l'art. 47.2.b i c de l'LC exclou de delegació la confecció d'efectes estancats i els acords de concessió d'exempcions subjectives, i l'art. 48.2 de la LC exclou de delegació la recaptació realitzada mitjançant efectes timbrats.

La contribució del règim de cessió d'aquest tribut a l'autonomia financera i la coresponsabilitat fiscal en la vessant de l'ingrés ha augmentat de nivell si la comparem amb la que es derivava de la regulació de la cessió de la LC 14/1996. S'observa que s'ha ampliat la possibilitat de fixar els tipus impositius a més pressupòsits de fet, concretament, transmissió i constitució de drets reals sobre béns mobles, com també arrendaments. En aquesta línia, també hi ha la possibilitat de fixar deduccions en la quota i bonificacions compatibles amb les estatals.

Però, si bé les possibilitats han augmentat, els límits no semblen haver variat. En altres termes, les comunitats autònomes han d'assumir aquestes competències no amb la idea d'una capacitat de normativa il·limitada, sinó dins un mínim i un màxim. El mínim queda fixat, com s'ha dit més amunt, en el fet que no poden establir tipus zero que suposin una exempció del tribut ni incrementar els gravàmens de tal manera que alterin la pressió fiscal efectiva. En definitiva, l'autonomia financera i, per tant, la coresponsabilitat fiscal, han augmentat quant a l'extensió de les possibilitats d'intervenció, però dins els mateixos límits que ja hi havia establerts.

És significatiu que, en aquest tribut, la matèria de les competències normatives no se cenyeix solament a regular aspectes de part estàtica, sinó que, també, s'han habilitat competències normatives en matèria de gestió i liquidació, a diferència del que succeïa amb la LC 14/1996. S'han ampliat clarament els camps en què les comunitats autònomes poden intervenir en relació amb l'ITPAJD, però això no està exempt de problemes, per poc que s'hi aprofundeixi. Aquests problemes provenen Page 118 del significat que cal atribuir als termes gestió i liquidació, ja que, per bé que podem identificar el darrer de manera unívoca com el procediment l'objectiu del qual és determinar la quantia tributària, no passa el mateix amb el primer terme, que posseeix una accepció àmplia i una altra d'estricta. Amb la primera es fa referència, sobre la base del títol III de la Llei general tributària (en endavant, LGT), als procediments de liquidació i recaptació del tribut a què podem sumar, a mode d'auxiliar, el de comprovació i inspecció. Amb la segona, es podria identificar un procediment que es preveu en la LGT, però que no ha tingut un desenvolupament reglamentari concret, encara que podria incloure procediments com la comprovació de valors (art. 52 LGT) o la consulta tributària (art. 107 LGT).

D'acord amb el que s'ha exposat, sembla que es pot fer una interpretació àmplia o estricta de la competència normativa habilitada. Interpretant de manera àmplia el terme gestió resultaria que les comunitats autònomes podrien regular tota la matèria que comprèn en relació amb l'ITPAJD; en canvi, amb una interpretació estricta sembla que el legislador no ha concretat res, llevat que es refereixi a procediments diferents de la liquidació, la recaptació i la investigació-comprovació tributàries.

Sigui com sigui, el problema de saber a què es refereix el legislador amb el terme gestió no és l'únic que comporta la competència normativa que han d'assumir les comunitats autònomes. L'acompanya el dubte de saber fins on poden arribar normativament parlant: una regulació de la competència diferent de l'establerta en la mateixa matèria per a altres tributs per lleis com l'LGT o, contràriament, cenyint-se a l'establerta, i, en tot cas, adaptant-la a les seves circumstàncies. Cal afegir que, depenent de l'amplitud del significat del terme gestió i de les possibilitats normatives que es presenten a les comunitats autònomes, s'ha de saber si en els supòsits en què no s'ha delegat la competència de desenvolupar determinades tasques -com, per exemple, la consulta tributària de l'art. 107 de la LGT o la confecció d'efectes estancats (art. 47.2.a LC 21/2001)- resultarà d'aplicació la normativa autonòmica per part de l'Estat.

Els interrogants que s'han plantejat aquí sobre el significat i els límits de la competència normativa sobre la gestió i la liquidació de l'ITPAJD han de tenir una resposta futura en cas que les comunitats autònomes les exerceixin. En aquest sentit, aquí es pot aportar alguna opinió sobre aquest punt, la qual podrà ser confirmada o negada en el futur. Pel que fa a què s'ha d'entendre per gestió, cal fer una interpretació estricta, atès que quan el legislador es refereix a les diferents fases que es poden abraçar amb una interpretació àmplia ho fa expressament²⁴ i fins i tot arriba a identificar els termes gestió i liquidació, com es deriva de l'art. 47 de la LC 21/2001. Si això és així, podem suposar que es refereix a la comprovació de valors, actes de tràmit i liquidació, publicitat i informació al públic d'obligacions tributàries i les maneres de complir-les, l'aprovació de models de declaració o la consulta tributària. No obstant això, es podria entendre que se n'han d'excloure els procediments que, malgrat que estan relacionats amb la gestió del tribut, l'exercici de les seves tasques no ha estat objecte de delegació, com es deriva de l'art. 47.2 de la LC 21/2001, és a Page 119dir, la consulta tributària respecte a matèries regulades exclusivament per l'Estat, la confecció d'efectes estancats o els acords de concessió d'exempcions subjectives en l'ITPAJD.

A tot el que s'ha exposat, hi podem afegir el que disposa l'art. 60 de la LC 21/2001, l'apartat sis del qual modifica l'art. 56 de la LITPAJD, ja que estableix que la normativa a aplicar en matèria de gestió i liquidació d'aquest impost serà l'autonòmica, de manera que la seva absència implicarà la normativa que s'estableix sobre la gestió en la mateixa Llei. En conseqüència, sembla que el legislador estatal no habilita per regular tot el que implica la gestió i la liquidació dels tributs, sinó únicament les matèries que es puguin relacionar amb la LITPAJD i que hi estiguin recollides específicament.

Un cop concretat el significat de la competència habilitada, és necessari donar resposta al límit normatiu en què s'han de moure les comunitats autònomes a l'hora de regular aquests procediments. D'acord amb la meva opinió, la resposta a aquest interrogant es troba en l'art. 19 de la LC 21/2001, en què es relaciona la normativa aplicable als tributs cedits. D'aquest precepte es destaca que la normativa estatal és clau a la hora de regir els tributs cedits i, dins el conjunt que forma, es destaca l'LGT, que ocupa el primer lloc i, a més, en el paràgraf segon de l'apartat 1 de l'article esmentat es preveu com el text de referència als conceptes i termes de la qual s'han d'adequar les normes autonòmiques. En conseqüència, la capacitat normativa de les comunitats autònomes en matèria de gestió i liquidació de l'ITPAJD, a més de cenyir-se a una interpretació estricta d'aquests conceptes, no podrà suposar un allunyament de les línies fonamentals que marca la legislació estatal en les matèries en què pot incidir.²⁵

En definitiva, el nivell d'autonomia i coresponsabilitat fiscal ha augmentat per tal com s'han habilitat més matèries en què les comunitats autònomes poden regular tant en el règim jurídic estàtic del tribut com en el dinàmic, matèries que, no obstant això, s'han de desenvolupar en els límits exposats, que són similars als ja existents.

De conformitat amb l'art. 11.d de la LOFCA i els art. 17.1.d, 18.1.A).b i 24 de l'LC 21/2001, a més dels respectius preceptes en la normativa específica de cessió a Page 120 cada comunitat autònoma l'ISD continua formant part del conjunt de tributs cedits efectivament a les comunitats autònomes. En aquest sentit, de l'art. 24 esmentat es deriva que se cedeix la totalitat del rendiment que produeixi aquest tribut al territori de la comunitat autònoma de què es tracti.

Segons el que disposa l'art. 24.2.a de l'LC 21/2001, en el supòsit de gravar adquisicions mortis causa i les quantitats percebudes pels beneficiaris d'assegurances sobre la vida que s'acumulin a la porció hereditària del beneficiari, el punt de connexió serà la residència habitual del causant a la data de meritació. En aquest sentit, el legislador persisteix a no usar com a punt de connexió en aquest supòsit el domicili fiscal del causant, tal com estableix l'art. 10.4.a de la LOFCA.

En tot cas, per donar contingut al concepte de residència habitual de les persones físiques, és aplicable l'art. 20 de la LC 21/2001, que disposa que aquesta circumstància es produeix quan es roman al territori de la comunitat autònoma de què es tracti un nombre de dies més gran de l'any immediat anterior, comptat de data a data, que acabi el dia anterior al de meritació. En cas que no es donés aquest supòsit, seria qüestió d'aplicar les regles de l'art. 20.1.2, 3 i 4, ja comentades quan s'ha fet referència a l'IRPF.

En el supòsit de gravar donacions de béns immobles, el punt de connexió es troba al lloc on estiguin situats. Si es tracta d'una donació d'altres béns i drets, el punt de connexió s'ubica al territori on estigui situada la residència habitual a la data de meritació.

El legislador especifica dos casos en els apartats 3 i 4 de l'art. 24 de la LC 21/2001. En el primer apartat es regula el supòsit que, a través d'una sola donació, es transmetin béns situats en diversos territoris, la qual cosa suposa que la recaptació atribuïble és el resultat d'aplicar, al valor dels béns donats el rendiment dels quals se li atribueix, el tipus mitjà que correspondria al valor total dels transmesos. En el segon apartat es preveu l'acumulació de donacions, de manera que, en aquest supòsit, correspon a la comunitat autònoma el rendiment que resulti d'aplicar, al valor dels béns i els drets transmesos actualment, el tipus mitjà que, segons les seves normes, correspondria al valor de tots els acumulats.

Seguint l'art. 19.2.c de la LOFCA, les comunitats autònomes poden assumir competències en matèries com la tarifa, les reduccions i els coeficients de patrimoni preexistent repetint la regulació de la LC 14/1996. L'ampliació de matèries té lloc amb la menció expressa de l'establiment de deduccions i bonificacions i la regulació de la gestió i la liquidació del tribut.

L'art. 40 de la LC 21/2001 concreta aquesta regulació i estableix que les comunitats autònomes poden crear reduccions de la base imposable, tant per a les transmissions entre vius com mortis causa, però si responen a circumstàncies econòmiques i socials pròpies de la comunitat autònoma de què es tracti. De la mateixa manera, poden incidir sobre la regulació de les reduccions que estableix l'Estat, si- Page 121 gui per mantenir-ne les condicions, sigui per millorar-ne els efectes. En relació amb la tarifa i les quanties i els coeficients del patrimoni preexistent, el legislador estatal no ha regulat límits expressos, ja que, finalment, en relació amb les deduccions i les bonificacions de la quota, ha especificat que les poden establir si són compatibles amb les estatals i no en comporten cap modificació, amb el benentès que s'han d'aplicar amb posterioritat a les de l'Estat.

Quant a la gestió i la liquidació, regula que l'Estat reté la competència per establir el règim d'autoliquidació amb caràcter obligatori en les diferents comunitats autònomes, implantant-lo a mesura que cada Administració autonòmica vagi establint un servei d'assistència al contribuent per emplenar l'autoliquidació del tribut.

La gestió, com ocorre amb l'IP o l'ITPAJD, està delegada a les comunitats autònomes, i són aplicables, en els termes ja vistos, els art. 46-50 de la LC.

La reflexió que cal exposar pel que fa a aquest tribut és en termes similars al que succeeix amb altres tributs. La recaptació continua cedida al 100 %, per la qual cosa no comporta cap augment de l'autonomia financera i la coresponsabilitat fiscal que ja aportava la regulació que es desprenia de la LC 14/1996. Respecte al nivell d'a- quests principis, vist des de la perspectiva de la regulació del recurs, com passa amb l'ITPAJD o l'IP, s'ha ampliat el camp d'intervenció possible mitjançant l'habilitació de competències normatives en matèries que fins ara no podien ser regulades. Les competències sobre la tarifa, les reduccions de la base imposable, les deduccions, les bonificacions i la gestió i la liquidació s'han de moure en termes similars als que ja hem observat en relació amb l'IP o l'ITPAJD, la qual cosa permet traslladar fins aquí les conclusions allí aportades.

La regulació que es comenta presenta com a novetat significativa la inclusió com a tribut susceptible de cessió l'IVA i alguns impostos especials, contingut que s'ha articulat a través de la cessió parcial de la recaptació d'aquests tributs. Concretament, seguint els art. 11.e i f de la LOFCA, els art. 17.1, lletres f a l, 18.1.B), lletres b a i, 27, 28, 29, 30 31, 32, 33 i 34 de la LC 21/2001, i les lleis pròpies de cada comunitat autònoma, els percentatges de recaptació cedida assoleixen en l'IVA el 35 % de la recaptació, i en els altres tributs, el 40 %, amb l'excepció de l'impost sobre l'electricitat, en què la cessió és de la totalitat de la recaptació. No obstant això, l'Informe del CPFF adverteix que la cessió efectiva requereix acceptar el sistema de finançament per les comissions mixtes de cada comunitat autònoma i l'assumpció, per part d'aquestes, de la competència en matèria de sanitat.²⁶ Page 122

Pel que fa als punts de connexió, convé destacar que, a diferència del que succeeix en els altres supòsits de cessió, el legislador ha optat per cedir la recaptació segons els consums calculats sobre una base estadística. Sobre la base d'aquest aspecte concret, alguns autors han considerat que aquesta cessió es correspon més amb la participació en els ingressos de l'Estat de l'art. 157.1.a de la CE que amb un concepte constitucional de tribut cedit que pressuposa territorialitzar les competències tributàries (normatives, de gestió o recaptació) que se cedeixen per mitjà de punts de connexió que estableixin una vinculació efectiva amb el territori.²⁷

Tot i tractar-se d'una diferència significativa, el tribut cedit en general respon, des d'un punt de vista econòmic, a la idea de participació total o parcial en els ingressos de l'Estat, per tal com implica l'establiment per part d'aquest ens d'uns recursos la recaptació dels quals correspon a altres ens territorials. Ara bé, des d'un punt de vista jurídic, aquests recursos -tributs cedits i participacions- es diferencien segons els seus trets normatius. En aquest sentit, els tributs cedits es caracteritzen, fonamentalment, per la cessió del producte (art. 10.1 LC) derivat de la cessió del seu fet imposable o, directament, de la recaptació (art. 10.3 LOFCA) i, en canvi, la participació en els ingressos de l'Estat, seguint l'art. 13 de la LOFCA, s'articula a través de l'anomenat Fons de suficiència o, segons l'art. 15 de la LOFCA, a través de les assignacions d'anivellació. D'acord amb això, no sembla que, des del punt de vista normatiu, es pugui assimilar la cessió d'aquests tributs a una participació en els ingressos estatals. A més, a tot això s'hi ha d'afegir que el legislador inclou entre els punts de connexió possibles «los consumos calculados sobre una base estadística» (art. 10.4.b LOFCA), dada que, posteriorment, es territorialitza a l'efecte de la cessió.

En tot cas, no sembla que la nova cessió influeixi en el grau d'efectivitat dels principis d'autonomia financera i coresponsabilitat fiscal en matèria d'ingressos, ja que les comunitats autònomes no poden exercir cap competència normativa ni dur a terme per delegació la gestió d'aquests tributs. Sí que pot significar una millora en el principi de suficiència financera o, en tot cas, en el d'autonomia financera, però en la vessant de la despesa,²⁸ pel fet d'augmentar el volum d'ingressos disponibles procedents de recursos diferents de la participació en els ingressos de l'Estat.

L'art. 11.h de la LOFCA recull aquest tribut en una llista com a susceptible de cessió. Aquesta condició es confirma amb els art. 17.1.n, 18.1) A). e i 35 de la LC 21/2001, i el tribut esdevé cedit de manera efectiva quan es preveu en cadascuna de Page 123 les lleis específiques de cessió. L'import cedit equival al rendiment de l'impost produït al territori de la comunitat autònoma de què es tracti.

Seguint l'art. 35.2 de la LC 21/2001, es considerarà produït al territori d'una comunitat autònoma el rendiment de l'impost quan la primera matriculació definitiva a l'Estat espanyol tingui lloc al seu territori.

L'art. 19.2.f de la LOFCA preveu que la competència normativa que poden assumir les comunitats autònomes en relació amb aquest tribut cedit se cenyeix als tipus impositius. Aquesta disposició es desplega en l'art. 43 de la LC 21/2001, en què es troben els màxims i els mínims entre els quals poden establir els tipus aquests ens territorials.

La gestió, en virtut de la delegació que es desprèn de l'art. 19.2 de la LOFCA i es concreta, com succeeix per a altres tributs, en els art. 47-50 de la LC 21/2001, la duran a terme les comunitats autònomes. No obstant això, com preveu l'art. 47.2.d de l'LC, s'exclouen de delegació determinades matèries relacionades amb aquest tribut.

Amb la inclusió d'aquest tribut en el grup dels cedits efectivament i juntament amb la resta d'impostos especials, és fàcil considerar que té lloc un augment dels recursos disponibles via tributs cedits per part de les comunitats autònomes, la qual cosa ens condueix a reiterar l'afirmació que, en relació amb la despesa, els ens territorials augmenten el seu nivell d'autonomia. Pel que fa al nivell d'autonomia i la coresponsabilitat fiscal, entenem que la competència normativa suggereix una potenciació del nivell que, sota la LC 14/1996, no existia, per bé que la possibilitat d'actuació és escassa, ja que només es pot incidir en els tipus i dins uns màxims i mínims que, en algunes ocasions, no arriben a l'1 % de marge. Recordem, a més, que, seguint l'art. 70 de la Llei 38/1992, de 28 de desembre, d'impostos especials, si les comunitats autònomes no fan ús de la competència normativa exposada, s'han d'aplicar els tipus impositius estatals (art. 62 LC 21/2001).

Seguint l'art. 19.2.e de la LOFCA i l'art. 42 de la LC 21/2001, les competències normatives que es poden assumir comprendran, pràcticament, tots els aspectes del règim jurídic del tribut. Poden ser regulades les exempcions, la base imposable, els tipus, les quotes fixes, les bonificacions i la meritació, a més de la gestió, la liquidació, la recaptació i la inspecció del tribut.

D'acord amb l'art. 19 de la LOFCA i els art. 46-50 de la LC 21/2001, la tasca de gestió, entesa en sentit ampli, la duran a terme, mitjançant la delegació, les comunitats autònomes.

Pel que fa a aquest tribut, es poden destacar alguns punts. El primer és si el fet d'habilitar competències normatives sobre tants aspectes del tribut no està causant una mutació en la seva naturalesa, de manera que es pugui considerar un impost propi. El segon és que, si això és així, no convindria que l'Estat derogués el seu tribut, de manera que les comunitats autònomes passessin a gravar la matèria imposable per mitjà d'impostos propis. Finalment, com a tercer punt, la nova regulació aporta un increment en el grau d'autonomia i coresponsabilitat fiscal en tant que augmenten els camps en què s'habiliten competències normatives, malgrat que s'han d'exercir en els límits màxims i mínims que es deriven de l'ordenament i que són comuns a tributs com l'IP, l'ITPAJD o l'ISD, ja comentats.

Respecte a les dues primeres qüestions assenyalades en el paràgraf anterior, cal afegir que l'efecte de canvi de naturalesa no sembla que es produeixi des del moment en què l'Estat conserva la capacitat de regular en exclusiva aspectes del fet imposable com el material, l'espacial o l'element subjectiu, com també la de derogar el tribut o derogar l'habilitació normativa, sense oblidar que les seves disposicions són d'aplicació subsidiària. Per tot això no es pot afirmar el canvi de naturalesa, tot i que es podria proposar que, atesa l'amplitud de l'habilitació, seria possible plantejar-se que fossin les comunitats autònomes les qui gravessin la manifestació de capacitat econòmica a través d'impostos propis.

Les previsions de l'art. 11.j de la LOFCA, l'art. 17.1.ñ, l'art. 18.1.A). f i l'art. 36 de la LC 21/2001, com també de les respectives lleis de cessió, permeten afirmar que aquest tribut forma part del grup dels cedits efectivament. La cessió s'articula a través de cedir el 100 % del rendiment del tribut produït al territori de la comunitat autònoma de què es tracti. Page 125

D'acord amb l'art. 36 de la LC 21/2001, es considera produït al territori d'una comunitat autònoma el rendiment de l'impost que correspongui a vendes minoristes efectuades en establiments de venda al públic al detall situats a la comunitat autònoma amb l'excepció dels subministraments que es facilitin a consumidors finals que disposin de les instal·lacions necessàries per rebre'ls i consumir-los en una altra comunitat autònoma, en què el rendiment es considerarà produït en aquesta darrera. També es considera produït al territori de la comunitat autònoma el rendiment que correspongui a importacions i adquisicions intracomunitàries de productes gravats, quan es destinin directament al consum de l'importador o l'adquirent en un establiment de consum propi situat a la comunitat autònoma corresponent.

L'art. 19.g de la LOFCA i l'art. 44 de la LC 21/2001 marquen les competències normatives que poden assumir les comunitats autònomes en relació amb aquest tribut. Concretament, en poden regular la gestió, en sentit ampli, i el tipus de gravamen. Sobre aquest element, però, cal aclarir que, d'acord amb el que preveu el segon article esmentat, es tracta d'un tipus autonòmic que s'ha de sumar a un altre d'estatal, tal com es deriva de l'art. 9.10 de la Llei 24/2001, de 27 de desembre, de mesures fiscals, administratives i d'ordre social. En conseqüència, les comunitats autònomes podran establir un tipus impositiu específic dins els marges màxim i mínim que preveu l'art. 44 de la LC 21/2001, que s'ha de sumar al tipus impositiu estatal que estableix l'art. 9.10 esmentat.

La gestió ha quedat delegada a les comunitats autònomes, com es desprèn dels art. 19.2 de la LOFCA i 46 a 50 de la LC 21/2001.

Aquest tribut és diferent de la resta de tributs cedits pel que fa a les competències normatives habilitades, atès que s'articula a través de l'establiment, dins els màxims i els mínims previstos, d'un tipus impositiu específic autonòmic a mode de recàrrec. S'hi afegeix la particularitat que la no-imposició d'aquest tribut no suposa l'aplicació subsidiària de normativa estatal, sinó del tipus impositiu sempre aplicable, però, en tot cas, no augmentat pel recàrrec.

La manera com s'ha formulat aquesta competència normativa planteja si aquest recàrrec és o no de la mateixa naturalesa que els previstos en l'art. 157.1.a de la CE com a recurs autonòmic o si, per contra, és un recàrrec establert per l'Estat a favor de les comunitats autònomes. A parer del qui escriu, per bé que es tracta d'un recàrrec que les comunitats autònomes poden o no establir sobre l'impost cedit i exercir, per fer-ho, una opció similar a la que exercirien si establissin el recàrrec esmentat en el text constitucional, hi ha diferències que l'allunyen d'aquest. La primera rau en el mateix fonament del recàrrec, en el sentit que és una competència normativa pròpia del règim jurídic dels tributs cedits habilitada per l'Estat, mentre que el recàrrec autonòmic en sentit estricte prové del mateix text constitucional. En segon lloc, de- Page 126 rivat d'aquesta primera apreciació, el recàrrec que estableix l'Estat, com succeeix amb una altra competència normativa, podria ser derogat per aquest, cosa que no passaria amb un recàrrec autonòmic, que dependria tant en l'establiment originari com en la derogació de la mateixa comunitat autònoma que l'establís. Finalment, cal afegir que l'Estat podria haver aconseguit el mateix efecte si hagués permès que les comunitats autònomes poguessin fixar la tarifa dins uns marges que tinguessin en compte allò que ara s'ha articulat com un recàrrec.

Cal repetir aquí consideracions ja esmentades respecte a l'autonomia i la cores- ponsabilitat fiscal. S'han augmentat les capacitats de despesa i el nivell d'autonomia i de coresponsabilitat fiscal que es derivaven de la regulació anterior, però, igual que en tots els casos analitzats, tot això ha de concordar amb els límits que es deriven de la regulació dels tributs cedits.

Un cop analitzats tots els tributs cedits i les normes que els regulen, és necessari prosseguir l'estudi a través de l'examen de la modificació de la regulació que s'ha dut a terme respecte a un altre recurs autonòmic: el recàrrec tributari.