Correcciones por el deterioro del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, en el art. 13 LIS . Dentro de ellas, el apartado 3 , en particular, norma las reglas del deterioro fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, las cuales expondremos seguidamente.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , vigente para los períodos impositivos que se inician después del 1 de enero de 2015, dedica a esta materia los arts. 8 y 9 , conformando el Capítulo II. Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras, de su Título I. Base Imponible, así como su DT segunda .
Por su parte, el art. 15 RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio de 2004 , incorpora una obligación formal de información en materia de valores representativos de participaciones de entidades no residentes en territorio español, a efectos de lo dispuesto en el antiguo art. 12.5 TRLIS que integraba el Capítulo II del Título I. Base imponible, del RIS , y que se mantiene vigente, salvo leves modificaciones, para los períodos impositivos posteriores al 1 de enero de 2015, en el supuesto de contribuyentes que, transitoriamente, sigan teniendo derecho a la deducción del antiguo art. 12.5 TRLIS por la DT quinta RIS .
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, entre otros elementos patrimoniales, a los inmovilizados intangibles de vida útil indefinida.
Contablemente, los inmovilizados intangibles son activos no monetarios sin apariencia física, susceptibles de valoración económica e individualizables.
El valor inicial del inmovilizado intangible es su precio de adquisición o coste de producción. Su valor posterior dependerá, NRV 5 ª , de si su vida útil es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tiene una vida útil indefinida, cuando, tras analizar todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Estos valores tienen plenos efectos fiscales, art. 17.1 LIS .
El inmovilizado intangible de vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro, siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente.
La vida útil del inmovilizado intangible que no se amortice, se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo establecido para los cambios de estimación contable, salvo que se tratara de un error contable, NRV 22ª .
Sobre el deterioro contable en general, nos remitimos a la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos .
La Ley 16/2013, de 29 de octubre , ha roto aún más la aproximación entre el concepto contable de corrección de valor, deterioro, y la deducibilidad fiscal del mismo como gasto, al derogar el art. 12.3 TRLIS para los períodos impositivos iniciados el día 1 de enero de 2013 y la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS, no ha hecho sino ahondar ese camino desde el 1 de enero de 2015, reduciendo la deducibilidad fiscal del deterioro, exclusivamente, a las existencias y los créditos por insolvencia, art. 13 LIS .
Tratamiento fiscal del deterioro del inmovilizado de vida útil indefinida en el derogado TRLISEl art. 12 apartado 7 del TRLIS vigente para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015 establecía que, cumplidos los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado 6 del mismo artículo, es decir:
- Adquisición del inmovilizado intangible de vida útil indefinida a título oneroso mediante cualquier título jurídico, y
- A una entidad que no forme parte de un grupo de sociedades...
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