Correcciones por deterioro de valores mobiliarios de entidades no cotizadas. Análisis del antiguo artículo 12.3 TRLIS
| Autor | Domingo Carbajo |
Desde el 1 de enero de 2015, no son fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de valor de todo tipo de valores mobiliarios, art. 13.2 LIS . Si se practica la deducción por corrección de valor contable por este concepto, entonces, habrá que aplicar un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que revertirá, posteriormente, bien por transmisión, bien por recuperación de valor; es decir, esta diferencia entre el criterio contable y el criterio fiscal a la hora de computar las pérdidas de valor de los valores mobiliarios generará una diferencia temporal en el Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, en el antiguo TRLIS se mantenía esa deducibilidad y dada la prescripción general de cuatro años ( arts. 66 y 68 LGT ), consideramos importante conservar esta ficha para analizar la situación en los ejercicios anteriores.
REDACCIÓN DE FICHA VÁLIDA, EN CONSECUENCIA, PARA LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS ANTERIORES A 1/01/2015.
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulaban, básicamente, en el art. 12 TRLIS . Dentro de ellas, el apartado 3 , en particular, establecía, entre otras materias, el deterioro fiscal por pérdida de valor en los valores mobiliarios no cotizados en mercados regulados y, dada su importancia y complejidad, se procede al estudio de las mismas.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 TRLIS . El segundo supuesto de tales diferencias, bajo la vigencia del TRLIS, tras las amortizaciones, lo constituían las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Asimismo, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS 2004) dedicaba a esta materia los arts. 6 y 7 , conformando el Capítulo II : Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras , de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .
Por su parte, el art. 15 RIS 2004 incluía una obligación formal de información en materia de valores representativos de participaciones no residentes en territorio español, a efectos de lo dispuesto en el art. 12.5 TRLIS que integraba el Capítulo II del Título I. Base imponible, del RIS 2004.
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, entre otras, a determinados instrumentos financieros, NRV 9ª PGC , entre los cuales, se encuentran los activos financieros.
Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento), activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y activos financieros disponibles para la venta.
No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En el grupo de activos financieros (excepto los dos que no sufren deterioro) arriba mencionado aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que eran reguladas en el art. 12. 2, 3 y 4 del TRLIS .
El deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9ª ; valoración que, por otro lado, tenían efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los arts. 10.3 y 15.1 TRLIS .
Sobre el deterioro contable, en general, ha de tenerse en cuenta lo regulado en la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos .
Deterioro contable y fiscal de los activos financieros disponibles para la ventaEntre los activos financieros que sufren deterioro, nos encontramos a los activos financieros disponibles para la venta, NRV 9ª. Apartado 2.6, PGC , los cuales son, por su parte, un auténtico “cajón de sastre”, al reunir a los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se califiquen en otras categorías.
En principio, son evaluables por su valor razonable. Los derechos de suscripción preferente y similares adquiridos formarán parte de la valoración inicial; posteriormente, también se valoran conforme a su valor razonable, sin deducir los costes de transacción, pero los cambios en el citado valor razonable se registran en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el deterioro se imputará a Pérdidas y Ganancias.
El apartado 2.6.3 NRV 9ª regula el deterioro contable de los activos financieros disponibles para la venta, provocado, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo de su valor razonable. Según la consulta n º 4 del BOICAC número 77, de 31 de mayo de 2009 [j 1], un descenso en la cotización en un 40% constituye por sí sola un indicio de deterioro. Del mismo modelo, la caída durante un año y medio en un porcentaje inferior al 40% también constituye indicio de deterioro.
La corrección valorativa por deterioro en estos activos será la diferencia entre:
a) su coste o coste amortizado, menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y
b) el valor razonable en el momento en que se ejecute la valoración.
Otra particularidad de esta modalidad de activos es que, en el caso de incrementarse el valor razonable del instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino que supondrá un aumento del valor razonable directamente aplicable al patrimonio neto de la entidad.
En esta situación, si en ejercicios posteriores, el valor razonable de estas participaciones es inferior al valor contable, pero esa pérdida no se corresponde con un deterioro de los activos financieros; entonces, la citada pérdida no se registrará en las cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino en la partida “ajustes de valoración”, directamente imputable al patrimonio neto. Dicha pérdida de valor no era fiscalmente deducible porque resultaba, simplemente, de aplicar el criterio valorativo de estos activos, art. 15.1 TRLIS , y no de su deterioro (LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, 2013).
Frente al criterio general de aceptación por parte de la fiscalidad de las reglas de determinación...
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