Correcciones por deterioro de valores representativos de deuda. Análisis del derogado artículo 12.4 TRLIS
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, en el art. 13 LIS . Dentro de ellas, el apartado 2, c) , en particular, establece la no deducibilidad fiscal del deterioro por pérdida de valor en los valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, procediéndose en este texto a su estudio, de acuerdo a la redacción vigente en el TRLIS, es decir, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 y bajo la vigencia de la LIS , después del 1 de enero de 2015.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, bajo la vigencia de la LIS (desde el 1 de enero de 2015), tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Asimismo, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS 2004) dedicaba a esta materia los arts. 6 y 7 , conformando el Capítulo II. Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras, de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .
Por su parte, el antiguo art. 15 RIS incluía una obligación formal de información en materia de valores representativos de participaciones de entidades no residentes en territorio español, a efectos de lo dispuesto en el antiguo art. 12.5 TRLIS que integra el Capítulo II del Título I. Base imponible, del RIS 2004 y que, tras la entrada en vigor la LIS, carece de vigencia pero que sí lo tiene de manera transitoria, DT decimocuarta LIS .
Pues bien, desde el 1 de enero de 2015, el anterior RIS ha sido sustituido por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) , que dedica a esta materia de los deterioros, el Capítulo III. Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras, de su Título I. Base imponibles, arts. 8 y 9 , así como sus DT segunda y cuarta , esta última, trasunto de las obligaciones de información de aquellos contribuyentes que, transitoriamente, puedan todavía aplicar el art. 12. 5 TRLIS .
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, entre otras, a determinados instrumentos financieros, NRV 9ª PGC , entre los cuales, se encuentran los activos financieros.
Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento), activos financieros mantenidos para negociar (los que se compran con el propósito de venderlos a corto plazo), otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y activos financieros disponibles para la venta.
No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En el grupo de activos financieros (excepto los dos que no sufren deterioro) arriba mencionado aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que son reguladas, actualmente, en el art. 13.2 LIS .
El deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9ª ; valoración que, por otro lado, tiene efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los arts. 10.3 y 17.1 LIS .
Sobre el deterioro contable, ha de verse también la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos .
Concepto de valores representativos de deudaCon carácter previo al tratamiento fiscal del deterioro de los valores representativos de deuda, es preciso conocer cuándo nos encontramos ante esta modalidad de inversiones.
No se trata de un concepto contable, porque la NRV 9 ª PGC no las incluye entre las diferentes categorías de instrumentos financieros (ver supra) y, de hecho, pueden formar parte de varios grupos, concretamente, de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento (de esta manera, en esta categoría de instrumentos financieros no se integran las participaciones en el capital de otras entidades), los instrumentos de deuda mantenidos para negociar y los instrumentos de deuda disponibles para la venta.
Ahora bien, dado que los instrumentos de deuda mantenidos para negociar, así como otros activos financieros a valor razonable, no sufren deterioro, sino que las variaciones del valor razonable se imputan directamente a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, (ver supra), sólo pueden incluirse dentro de las dos categorías citadas arriba restantes.
Por lo tanto, los valores representativos de deuda citados en el art. 13.2, c) LIS pueden ser, en principio, inversiones mantenidas hasta el vencimiento y activos financieros disponibles para la venta:
- En relación al primer grupo, conforme a lo dispuesto en la NRV 9ª, apartado 2.2, del PGC , se incluirán en esta categoría los valores representativos de deuda que tengan una fecha de vencimiento fijo, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. Inicialmente se valoran por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente imputables. Posteriormente, esta categoría de activos financieros se valorarán por su coste amortizado, entendido éste como el valor inicial menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando un tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las correcciones valorativas, el deterioro contable de este tipo de activos financieros, se determinarán por la diferencia negativa entre el valor en libros (coste amortizado) y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima va a generar el instrumento, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. No obstante, en el caso de existir un valor suficientemente fiable, como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa (verbigracia, en el caso de cotizaciones en mercados regulados), se puede utilizar el valor de mercado del instrumento como sustituto del valor actual de flujos de efectivo futuros, en suma, su valor de cotización en ese mercado.
- En cuanto a los valores representativos de deuda que puedan calificarse como instrumentos de deuda disponibles para la venta, sucede que, de acuerdo a la NRV 9ª. 2.6. PGC , éstos se valorarán por su valor razonable, tanto al inicio como en las valoraciones posteriores y los cambios, como regla general, se imputarán al patrimonio neto hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en el que se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. El deterioro del valor se produce en esta categoría de valores, cuando exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor. La corrección valorativa por deterioro de estos...
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