STS, 1 de Febrero de 2006

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2006:570
Número de Recurso768/2001
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 1 de Febrero de 2006
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Febrero de dos mil seis.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 768/01, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de Diciembre de 2000 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 878/97, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, en concepto de parte recurrida, la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, en su calidad de sucesora universal de Banca Jover, S.A., Sociedad Unipersonal, representada por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, con asistencia de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10 de Junio de 1992 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la entidad "Banca Jover, S.A.", acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1987 en la que se hacia constar lo siguiente: "A) el sujeto pasivo presentó declaración-autoliquidación por el Impuesto y periodo de referencia, cifrando su base imponible en 1.345.954,824 ptas. B) En el día de hoy se incoa acta de inspección, modelo A01, con nº de folio 11406023 por el mismo impuesto y periodo, en la que se propone un incremento de base imponible de 26.568.681 ptas. a la que presta su conformidad el contribuyente. En consecuencia, la base imponible comprobada (en conformidad) queda fijada en ptas. 1.372.523.505. C) La base imponible comprobada en conformidad procede incrementarla en 641.049.435 ptas. ,..... El ajuste trae causa en lo siguiente: a) En 1987, la entidad efectuó una dotación (cargo a resultados) para "complementos de pensiones" no causadas (personal activo) de 805.049.435 ptas.; b) Con fundamento en principios basamentales y ordenadores del tributo, como son los de devengo e independencia de ejercicios, y atendiendo a informes actuariales incorporados al expediente, se cifra en 164.000.000 ptas. la parte de dotación devengada (producida o generada) en el ejercicio; El resto, 641.049.435 traería causas en ejercicios anteriores (1962 a 1986); En tal sentido, se propone un ajuste fiscal (extracontable de 641.04.435); D) Resulta, en consecuencia, una base imponible comprobada de 2.013.572.940 ptas.

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultaba una deuda tributaria de 324.353.236 ptas., correspondiendo 224.367.303 ptas. a la cuota y 99.985.933 ptas. a intereses de demora, propuesta que fue aprobada por el Inspector Regional de Cataluña con fecha 11 de Diciembre de 1992, tras sentar que las dotaciones eran a un fondo interno.

SEGUNDO

Contra la referida liquidación la entidad interesada interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que fue desestimada con fecha 15 de Septiembre de 1993, promoviendo luego recurso de alzada, ante el TEAC, que fue estimado parcialmente, mediante resolución de 9 de Abril de 1997, al considerar el sistema complementario de pensiones como de aportación a un fondo externo, si bien confirma la liquidación impugnada .

TERCERO

Deducido recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de Abril de 1997 por la entidad Banca Jover, S.A., la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 14 de Diciembre de 2000 , con la siguiente parte dispositiva: "Fallo. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Banca Jover, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de Abril de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la misma dada su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

CUARTO

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal de instancia el presente recurso de casación que, luego, formalizó con la súplica de que se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se case y anule la sentencia recurrida, declarando la conformidad a Derecho de la resolución de la Administración Tributaria, confirmada por la del TEAC de 9 de Abril de 1997, por ser conforme a Derecho.

QUINTO

Conferido traslado a la representación de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid se opuso al recurso, suplicando sentencia por la que se declare inadmisible el mismo por los motivos alegados con carácter previo, declarando, subsidiariamente, no haber lugar al recurso de casación planteado, imponiendo, en cualquier caso, las costas al recurrente. Por último, también con carácter subsidiario de los anteriores pedimentos, para el caso de que ninguno de ellos fuera apreciado por la Sala, suplicó se proceda a la remisión de los autos a la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional para que se pronuncie sobre el fondo del asunto o bien, para el caso de que la Sala considere pertinente entrar a conocer de la controversia que origina la litis, apreciando los argumentos expuestos en instancias procesales anteriores, declare la disconformidad a Derecho de la Resolución de 9 de Abril de 1997, en la parte en que desestima la pretensión formulada, y la de aquellos actos administrativos de los que ésta trae causa.

SEXTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de Enero de 2006, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 14 de Diciembre de 2000 , que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Banca Jover, S.A., contra la resolución del TEAC de 9 de Abril de 1997, que confirmaba, en alzada, la liquidación practicada, como consecuencia de la regularización realizada por la Inspección en relación con la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1987.

Consideró la Sala prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, por haber transcurrido cuatro años entre la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto sobre Sociedades y la fecha de la notificación de la liquidación, puesto que, aún cuando la Inspección había iniciado antes las actuaciones, en el transcurso de las mismas se había producido una interrupción no imputable al sujeto pasivo superior a seis meses, entre la formulación de alegaciones por la entidad (17 de Julio de 1992) y la notificación de la liquidación contenida en el Acuerdo del Inspector Regional, de fecha 11 de Diciembre de 1992, que se produjo con fecha 26 de Enero de 1993, con el consiguiente efecto de entenderse no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección .

SEGUNDO

La representación procesal del Estado articula su escrito de interposición del recurso de casación en torno a un único motivo, al amparo del art. 88.1.letra d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción, por aplicación indebida, de los arts. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , y 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la disposición final primera de la Ley 1/1998 , en relación con la no aplicación de la disposición transitoria única de la mencionada Ley 1/1988 y la interpretación errónea de la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero .

El Abogado del Estado discrepa del criterio seguido por la sentencia recurrida, que entiende que con efectos de 1 de Enero de 1999 el plazo de prescripción bajó de cinco a cuatro años, incluso para hechos imponibles producidos antes del 1 de Enero de 1999, decidiendo una aplicación retroactiva en grado máximo del plazo de prescripción, incluso para determinar unas deudas tributarias ya producidas antes de 1 de Enero de 1999, como es el caso de autos, interpretación que, a juicio de la representación estatal, no está amparada por la Ley de Defensa y Garantía de los Contribuyentes, (en cuanto se limita a reducir el plazo de prescripción de 5 a 4 años y a determinar la entrada en vigor de la reforma, el 1 de Enero de 1999), ni por el Decreto 136/200, de 4 de Febrero .

TERCERO

Alega, con carácter previo, la representación de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid que el presente recurso de casación debe ser declarado inadmisible por los defectos en que incurrió la parte recurrente al redactar su escrito de preparación, ante la insuficiente justificación de los motivos en que pretende fundarse, en cuanto se limita a decir que el escrito se prepara "en virtud de los motivos enumerados en el art. 88", sin que en ningún momento se especifique cuál o cuáles de los mencionados motivos es el considerado en el recurso.

A su juicio, concurre el motivo de inadmisión previsto en el art. 93.2b) de la Ley Jurisdiccional .

La objeción debe ser rechazada, porque entre los requisitos de forma cuya justificación ha de contener el escrito de preparación del recurso de casación, según lo previsto en el art. 89.1 de la Ley Jurisdiccional , no se encuentra la obligación de indicar los motivos en que ha de fundarse, que han de expresarse en el escrito de interposición de recurso.

CUARTO

Rechazada la inadmisión, procede anticipar que esta Sala comparte el motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, pues coincide con la doctrina que tiene sentada sobre el tema debatido.

Así, en la sentencia de 25 de Septiembre de 2001 , en la que se resuelve el recurso de casación en interés de Ley núm. 6789/2000 , formulado por el Abogado del Estado, frente a una pretendida doctrina legal por parte del Abogado del Estado, de que el plazo de prescripción de 4 años sólo era aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, iniciados a partir del 1 de Enero de 1999, ante la declaración de la sentencia de instancia de que a partir del 1 de Enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción en materia tributaria había quedado instaurado en 4 años, como resulta refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000, disposición final cuarta , 3 se llega a la conclusión de que la frase que utiliza el citado Real Decreto "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical, introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999 , afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la Ley General Tributaria , que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre , y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

QUINTO

Al no poder aplicarse el plazo de cuatro años, sino el de cinco años, es patente que en el presente caso no se dan los presupuestos fácticos-jurídicos para apreciar la prescripción, considerando las dos fechas a que se refiere la sentencia de instancia, la fecha final para la presentación de la declaración fiscal correspondiente, 25 de Julio de 1988, y la fecha de la notificación a la interesada del acuerdo liquidatorio del Inspector Regional de Cataluña, 26 de Enero de 1993.

En definitiva, hay que reiterar una vez más que el nuevo plazo de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , sólo tiene virtualidad a partir del 1 de Enero de 1999 y, en consecuencia, no puede ser aplicable en el supuesto examinado, en cuanto el acto administrativo es muy anterior a la entrada en vigor de dicha Ley, y tal plazo no puede ser aplicado con carácter retroactivo pues, como también señala la sentencia de 19 de Junio de 2004, recurso de cas. nº 1235/1999 , "claramente se indica, en la disposición final tercera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , de desarrollo de la Ley 1/1998 , que la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley General Tributaria , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en tal precepto, se aplicará a partir del 1 de Enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles".

SEXTO

En consecuencia de cuanto se ha expuesto procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia, en cuanto aprecia la prescripción y, de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , dictar sentencia sustitutoria, en contemplación de las alegaciones aducidas en la instancia.

Ante todo, ha de examinarse si era procedente apreciar la caducidad del procedimiento administrativo seguido en relación con las actuaciones inspectoras, en la forma recogida en la Ley 30/1992 , por la interrupción injustificada de las mismas por más de seis meses. Esta cuestión fue planteada en la demanda, pero no resuelta por la Sala de instancia, al haber apreciado la prescripción.

La respuesta ha de ser negativa, en primer lugar, porque el art. 43.4 de la Ley 30/1992 no podía ser aplicable temporalmente al procedimiento de inspección tributario de que trata, por la fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras, Junio de 1992, en la que regía la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, que no contemplaba la caducidad del procedimiento por incumplimiento de la Administración de los plazos para actuar.

En segundo lugar, porque siguiendo la doctrina de esta Sala, sentencias, entre otras, de 31 de Enero de 2003 y 5 de Marzo de 2004 , la tesis de la actora no puede mantenerse, en cuanto no resultaba aplicable la legislación del procedimiento administrativo general, a los procedimientos en materia tributaria, como expresamente señalaba la disposición adicional quinta de la Ley 30/92 , precepto que nos conducía al art. 105 de la Ley General Tributaria , en su versión original de 28 de Diciembre de 1963, que disponía; "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105 se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , no significó la introducción de la caducidad por inactividad, al disponer en su Anexo 3. "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": 1. Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", de modo que mal podía hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tenía plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

SÉPTIMO

El tema de fondo debatido en el recurso contencioso-administrativo giraba sobre la deducibilidad o no de la parte de la dotación efectuada por la entidad recurrente al fondo de previsión de su personal, correspondiente a derechos devengados en ejercicios anteriores a 1987.

La demanda, en cuanto al fondo, además de lo expuesto en la parte relativa a los hechos se remite a las alegaciones deducidas en las reclamaciones formuladas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y ante el Tribunal Económico Administrativo Central, a pesar de que éste estimó parcialmente el recurso de alzada.

El TEAC entendió en relación con el punto controvertido que era aplicable el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , que disponía que los ingresos y gastos se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, por lo que habiendo pasado la recurrente del criterio de caja al de devengo en el año 1986, resultaba contraria a Derecho la pretensión de la misma de que se concediera a este hecho efectos retroactivos, para computar en 1987 como gasto dotaciones correspondientes a años anteriores.

Por otra parte, rechazó la pretensión de flexibilizar el criterio de devengo, al no autorizar ningún precepto esa flexibilización, sin que las circulares del Banco de España que se aducían en contra de la estricta observancia de lo preceptuado en el art. 88 del Reglamento tuviesen la trascendencia fiscal pretendida, ya que el art. 37.2 del Reglamento del Impuesto dejó a salvo sus propias particularidades, señalando el mismo artículo en su nº sexto, que sólo excepcionalmente, cuando las normas del propio impuesto o bien un precepto legal de carácter fiscal lo autorice expresamente, se podrá admitir que no se aplique el principio de devengo.

Finalmente, en lo relativo a la cuantificación de la parte de la dotación correspondiente a derechos devengados en el ejercicio 1987 y de la parte correspondiente a ejercicios anteriores, precisa el TEAC que debe estarse a las estimaciones que constan en la diligencia de 3 de Enero de 1992, al no haber aportado la entidad recurrente ninguna prueba en sentido contrario.

OCTAVO

El criterio de la Administración ha de confirmarse, toda vez que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , mantuvo la determinación de la base imponible (periodo de la imposición), por ejercicios separados (art. 11.1 y 21.1), imputando para ello los ingresos y gastos según su devengo, con excepciones reguladas. Así, el art. 22 disponía: "1. Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

En el art. 22 de la Ley 61/1978 subyacía una idea o propósito típicamente tributario, no explicitado en el art. 22, pero sí en el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , consistente en que los ingresos no podrán computarse en ejercicios posteriores, ni los gastos en ejercicios anteriores, con el fin de evitar el diferimento temporal del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad recurrente objetó a la regularización la recomendación y posterior obligatoriedad establecida por las Circulares 15/86 y 11/87 del Banco de España de reflejar contablemente los riesgos devengados por pensiones no causadas del personal activo, sin embargo, si bien las circulares del Banco de España tienen el carácter de disposiciones de naturaleza contable, no podían justificar la inaplicación del principio de devengo, pues el Reglamento del Impuesto en su art. 37-6 , establecía que excepcionalmente, cuando las normas de este impuesto o bien un precepto fiscal lo autorice expresamente se podrá admitir que no se apliquen los principios de continuidad, de devengo y de gestión continuada, siendo lo cierto que ninguna normativa permitía la flexibilidad pretendida por la recurrente en el punto controvertido.

Finalmente, en cuanto a la cuantificación de las dotaciones efectuadas en 1987, al no haberse practicado prueba tampoco en vía judicial, no existe base para modificar la estimación de la que parte la liquidación impugnada.

Procede, pues, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

NOVENO

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, determinando, respecto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Primero

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 14 de diciembre de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 878/97 , sentencia que se casa y anula.

Segundo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Banca Jover, S.A. contra la resolución del TEAC de 9 de Abril de 1997, que se confirma.

Tercero

No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRIAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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