Los tributos y sus clases
LOS TRIBUTOS Y SUS CLASES
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CONCEPTO Y ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL TRIBUTO: IDEAS PREVIAS
A) CONCEPTO DE TRIBUTO
Realizar un concepto riguroso del tributo sólo es posible después de conocer a fondo una serie de materias que serán objeto de desarrollo en los capítulos siguientes. En este punto, sin embargo, y con carácter introductorio y elemental, se impone la necesidad de dar una noción clara e instrumental del tributo.
La doctrina moderna admite pacíficamente, siguiendo el concepto elaborado por GIANNINI, que el tributo se define por las siguientes características:
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Es una institución jurídica. El vocablo institución ha sido objeto de muchos usos diversos por parte de los juristas, hasta el punto de que algún jurista ilustre prefiere, por ello, no usarlo. Sin embargo, resulta útil didácticamente comenzar advirtiendo que el tributo es una Institución jurídica, si se admite un concepto dado de institución, compartido, por otra parte, por un amplio y autorizado sector doctrinal.
En efecto, si nosotros admitimos que existe una institución jurídica siempre que existe una serie orgánica de normas que regulan relaciones jurídicas, un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurídicas de una clase determinada (ENNECCERUS), hemos de admitir también que el tributo es una Institución jurídica.
La razón es clara. Como hemos dicho, en los modernos Estados de derecho sólo puede crearse, establecerse, un tributo a través de la ley. Es el Derecho el que crea el tributo, mediante normas (y normas con rango de ley). Esas normas establecen la obligación de pagar el tributo, los sujetos pasivos de la obligación tributaria (o de las obligaciones tributarias), el sujeto titular del derecho al tributo. Regulan su nacimiento y extinción, etc. Por tanto, sólo existe tributo desde el momento en que existe tal conjunto orgánico de normas. Pero, a su vez, este conjunto orgánico de normas regulando una categoría especial de relaciones jurídicas, de derechos y obligaciones, integra en base al concepto más arriba adoptado, una institución jurídica: la Institución Jurídica del Tributo.
El Tributo es, pues, una creación del Derecho, una Institución jurídica, en el sentido que a este término hemos dado anteriormente.
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Es prestación debida, por mandato de la ley, a un ente público. Es decir, la obligación de pagar el tributo es una obligación ex lege.
De todo lo que acabamos de afirmar, se deduce que sólo existe el tributo como institución jurídica desde el momento en que exista una ley definiéndolo, estableciéndolo y regulando en sus elementos fundamentales la obligación de pagarlo. Esta configuración del tributo como una obligación ex lege ha sido destacada por la doctrina de un modo que se puede reputar pacífica, respecto de la figura más pura del tributo: el Impuesto. Así, la doctrina señala al impuesto como una obligación de dar pecuniaria a favor de un ente público, y obligación de carácter legal, con fuente en la ley.
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Las normas que regulan los tributos, y por tanto los ingresos que proporcionan, son normas de Derecho Público.
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Se imponen con el fin de proporcionar medios con que cubrir las necesidades públicas (sin perjuicio de otros fines).
B) ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL TRIBUTO COMO TCNICA RECAUDATORIA: IDEAS PREVIAS
Antes de entrar a analizar el papel que juega el tributo en nuestro Ordenamiento es necesario hacer referencia a los elementos que subyacen bajo él. Sin embargo, dado que, tal y como ya ha quedado apuntado, de las clases de tributos que coexisten en nuestro Ordenamiento, el más puro y aquel que mejor nos va a permitir explicar el funcionamiento de la diná- mica tributaria es el impuesto, vamos a realizar el análisis de esas ideas previas de los elementos constitutivos del tributo refiriéndonos a él.
El impuesto es un complejo de elementos, relacionados lógicamente de acuerdo con las exigencias que plantean la naturaleza y las funciones que desempeña. Así, estos elementos, que podemos catalogar de técnicos, y que en ningún caso deben ser confundidos con los elementos configurados por el legislador en el artículo 10.a) de la L.G.T., sin perjuicio de su total coincidencia en determinados casos, pueden catalogarse en tres grandes grupos:
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Los elementos cualitativos
Primero.—Para asegurar su eficacia recaudatoria, el impuesto ha de aplicarse a realidades económicas que pongan de manifiesto —directa o indirectamente— la existencia de unos recursos en dinero con cargo a los cuales pueda hacerse efectivo el cobro del impuesto. Estas realidades económicas constituyen la materia imponible del impuesto. La materia sería, pues, el hecho económico que refleja o manifiesta en un determinado sujeto pasivo la existencia de ciertos recursos económicos que van a poder soportar la recaudación del impuesto. Lógicamente, las materias imponibles podrán ser: la renta o parte de ella, los bienes y servicios en cuanto se destinan al consumo, o a fabricar con ellos bienes que pueden ser objeto de consumo final en su día, o los bienes de carácter patrimonial (el patrimonio).
Segundo.—Naturalmente, el impuesto ha de cobrarse a un sujeto que esté relacionado con esa materia imponible. Es decir, que está en pose- sión de los recursos monetarios cuya existencia se hace patente a través de la misma. Es el sujeto deudor del impuesto, y sujeto pagador que, como veremos, no siempre es quien debe soportar el sacrificio del impuesto (es decir, lo paga pero, a veces, a través de un mecanismo de repercusión legal, lo recupera de otro sujeto).
Tercero.—Llegamos así a otro elemento: la justificación del (lo que hace justo al) impuesto. La existencia de una capacidad económica para soportarlo, capacidad que se define o determina en función de dos parámetros: uno, las necesidades privadas del destinatario de aquél; otro, los recursos de que dispone para cubrirlas. Recursos que se pueden considerar en una determinada fecha (Patrimonio) o a lo largo de un período dado de tiempo (Renta) o por un determinado acto (consumo). A éstos se les denomina índices o manifestaciones de la capacidad contributiva (y su gravamen es el objeto del impuesto).
Sin embargo, actualmente, están cobrando gran importancia las figuras impositivas que se basan, no en este índice de riqueza, sino en el llamado coste social; figuras que recaen sobre el consumo de bienes o la realización de diversas actividades que conllevan un perjuicio para la sociedad por considerarse nocivos o dañinos contra ella. Es el caso, por ejemplo, de los impuestos sobre bebidas alcohólicas o los establecidos, con carácter ecológico, sobre el vertido y emisión de sustancias contaminantes.
Como ampliación del estudio de los elementos cualitativos del impuesto, es fundamental establecer —con la máxima claridad— las relaciones entre materia imponible, fuente económica del impuesto e índices de capacidad contributiva (u objeto del impuesto).
a) La fuente económica del impuesto está constituida por los recursos pecuniarios con los que el impuesto se hace efectivo, se paga por el administrado.
La materia imponible es un hecho económico (en el sentido más amplio) que refleja o manifiesta la existencia de esos recursos económicos que hacen recaudatoriamente viable el tributo. Por ejemplo: materia imponible puede serlo una casa, porque es una fuente de rentas, y, por tanto, manifiesta la existencia de unos recursos. Sin embargo, el impuesto que se establezca sobre la propiedad de la casa no se paga con ella (o sea, vendiéndola), sino con otros recursos pecuniarios (que pueden ser las rentas que produce, u otros que elija el sujeto propietario de la casa para abonar el impuesto).
A veces, sin embargo, pueden coincidir sobre una misma realidad econó- mica los conceptos de materia imponible y fuente económica del impues-to. Tal es, por ejemplo, el caso del impuesto que se establece sobre el sueldo de un funcionario público, al que el Estado le descuenta —de la retribución— el impuesto. Aquí la materia imponible es el sueldo; la...
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