Tributos cedidos: concepto, evolucion y problemas actuales

AutorRafael Calvo Ortega
CargoCatedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense
Páginas261-280
  1. CONCEPTO DE TRIBUTO CEDIDO

    Desde un planteamiento teórico, los tributos cedidos son aquellos en los que el ente público titular de los mismos transfiere temporalmente a otro ente de la misma naturaleza pública los créditos tributarios que se derivan de la cesión y subsiguiente gestión de los tributos de que se trate.

    La formulación de un concepto, siempre discutible, es necesaria para medir y situar las alteraciones y cambios que esta figura de los tributos cedidos ha experimentado en nuestro ordenamiento. Son, pues, necesarias algunas precisiones para fijar el concepto actual en nuestro ordenamiento y específicamente en la relación Estado-Comunidades Autónomas.

    En primer lugar, la expresión tributos cedidos debe ser, en la práctica, sustituida por impuestos cedidos (1). Hay que tener en cuenta que tanto las tasas como las contribuciones especiales van unidas a una actividad administrativa específica, de manera que todo dominio, servicio u obra pública de la C.A. originará una tasa o contribución especial propia de estos entes territoriales. Tendría que darse la excepción de un servicio público cedido en el que además se cediese también la correspondiente tasa, supuestos muy difícil de encontrar en las normas (2). Hablaremos, pues, de cesión de impuestos.

    En segundo término, esta cesión de impuestos es temporal. En la práctica, esta figura será normalmente definitiva, ya que la derogación de una cesión tendría un coste político elevado para el Gobierno Central. Más aún en nuestro ordenamiento, en el que la cesión va precedida de un acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas. En teoría, y en un plano jurídico, la cesión está siempre sujeta a derogación, ya que su soporte jerárquicamente más importante es la Ley estatal de cesión. Siempre en este plano teórico, una cesión formalmente definitiva no tendría sentido, ya que en este supuesto lo que procedería sería la conversión del impuesto de cedido en propio. De cualquier manera, y como ya hemos advertido, la cesión es prácticamente indefinida aunque su temporalidad jurídico-formal siempre permite al Gobierno Central y al Parlamento una modificación del impuesto por razones de política fiscal o económica que interesen en cada momento.

    En tercer lugar, la cesión es de los créditos tributarios que se deriven de la aplicación de cada impuesto cedido. Como consecuencia de la necesidad de actos de aplicación, se atribuye al ente beneficiario de la cesión el Poder Tributario necesario para la gestión, inspección y recaudación del impuesto. Se trata de una atribución de poder lógica que distingue la cesión de tributos de la participación en los ingresos impositivos del ente cedente. En este punto, hay que precisar, también, que la cesión va acompañada, lógicamente, de la atribución del Poder sancionatorio que proceda al ente cesionario. En definitiva, la cesión de los créditos tributarios va acompañada de los poderes lógicos y necesarios para la verificación, gestión y recaudación de éstos y para la sanción de las infracciones que se cometan por los deudores tributarios y, en general, los sujetos pasivos.

    En este plano conceptual, la cuestión más importante es saber si la atribución de capacidad normativa (Poder Tributario) a los entes públicos cesionarios en relación con el impuesto cedido cambia la naturaleza de éste. Cuestión difícil. En mi opinión, se produce una alteración importante, ya que el impuesto puede quedar modificado cuantitativamente frente al contribuyente. De cualquier manera, lo que sí se producen son serias dudas en relación con la reserva de Ley tributaria, con el principio de capacidad económica, con la igualdad tributaria y, finalmente, con las posibilidades de recuperación de hechos imponibles no utilizados por el ente al que se ha hecho la cesión. También podemos preguntarnos si en este supuesto el impuesto cedido se convierte en impuesto compartido. Veremos todas estas cuestiones oportunamente.

  2. EVOLUCION DE LOS IMPUESTOS CEDIDOS

    La Constitución de 1978 estableció esta figura tributaria y la incluyó en una amplia y exhaustiva relación de ingresos de los entes territoriales (CC.AA.) establecida en el artículo 157 de la misma. Aunque resulta difícil conocer cuál fue la jerarquización material del constituyente, sí se puede afirmar que las tres figuras de las recogidas en el artículo 157 en las que se depositaban más esperanzas recaudatorias eran los impuestos propios, los recargos sobre impuestos estatales y la participación en los ingresos del Estado. Los primeros, porque se pensaba que había una materia imponible que sería descubierta y gravada por las CC.AA., además de que la autonomía tributaria que se atribuía a estos entes exigía que esta tributación propia fuese considerada en primer lugar. Los recargos, porque constituían el tributo perfecto, dado que se iban a establecer sobre impuestos del Estado cuya justicia e idoneidad había sido ya contrastada por la experiencia. La participación en los ingresos del Estado, finalmente, constituía una garantía recaudatoria y venía a constituir una figura de cierre del sistema financiero que se creaba.

    La evolución en las dos últimas décadas de la tributación autonómica ha ido colocando las cosas en su sitio y ajustándolas a una realidad laboriosa y estrecha para las Comunidades. En cuanto a la tributación (3), la L.O.F.C.A. redujo ya el ámbito de la imposición propia al establecer que sus impuestos no podrían recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Aunque el Tribunal Constitucional distinguió entre hecho y materia imponible (lo que suponía una ampliación de su círculo de imposición), las dificultades para encontrar tal materia han sido importantes (4).

    Los recargos sobre impuestos estatales eran un recurso política y científicamente correcto. Piénsese, p. ej., en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se podía operar sobre un impuesto que había sido ya debatido y contrastado y que medía mejor que cualquier otra figura la capacidad económica de los contribuyentes. Además, la gestión les venía dada ya a las CC.AA. por la Administración Central. Un recargo sobre la cuota tributaria sería un recurso de gestión mínima. Finalmente, y desde una perspectiva política, la autonomía tributaria de las CC.AA. alcanzaba una plasticidad máxima. Es decir, se graduaba a través de algo tan sencillo y perceptible como un tanto por ciento sobre la cuota del impuesto estatal.

    Esta solución, no obstante sus valores, no llegó a fructificar aunque el Tribunal Constitucional declarase su conformidad con la Ley Fundamental. La opinión pública fue contraria y al final las CC.AA. que ha-bían iniciado este camino tuvieron que abandonarlo ante el coste político que suponía para ellas (5).

    El tercer recurso que en el momento constitucional se consideró una de las bases financieras del sistema fue la participación en los ingresos del Estado. Se pensaba, con razón, que esta figura jugaría como un mecanismo de cierre de la financiación autonómica. Su regulación vendría dada por un acuerdo del Estado con las Comunidades y estos acuerdos políticos se inscribirían en una financiación pactada. La crítica a este tipo de recurso era que su naturaleza respondía más a una transferencia financiera vinculada a los ingresos del Estado que a un tributo. En consecuencia, era un ingreso alejado de la autonomía financiera (tributaria) atribuida por el artículo 156.1 de la Constitución a las CC.AA (6).

    La evolución de los impuestos cedidos es la historia de su crecimiento cuantitativo y también cualitativo, dado que en un momento determinado a la cesión se añade la atribución de capacidad normativa (Poder Tributario) a las CC.AA. Los motivos de este crecimiento son varios.

    En primer lugar, y como se ha dicho, las limitaciones de los tributos propios, el abandono de la figura de los recargos sobre impuestos estatales y la rigidez de la participación en ingresos del Estado. En segundo término, la necesidad de actuar la autonomía tributaria establecida por la Constitución. Resulta difícil conocer el peso de esta razón concreta y su mayor o menor juego frente al lógico deseo de las Comunidades de aumentar su financiación escasa en relación con sus necesidades. De cualquier manera, en un plano abstracto, ha tenido una gran influencia. Resulta indudable que esta autonomía no sólo se justifica por alcanzar un nivel de ingresos concretos, sino también por graduar cotas distintas de presión fiscal (lo cual supone realizar una política fiscal u otra) y por fomentar políticas concretas a través del juego de los mecanismos tributarios. Finalmente, y en tercer lugar, el desequilibrio existente entre el coste de las competencias asumidas por las CC.AA. y el montante de lo que podríamos llamar su financiación básica (tributos propios e impuestos ya cedidos) (7).

    Como se ha dicho anteriormente, la evolución de los impuestos cedidos es de progresión. Un primer bloque está constituido por los impuestos del patrimonio, sucesiones y donaciones, transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, los tributos sobre el juego y determinados hechos imponibles del impuesto sobre el lujo (hoy derogados). La cesión respondía a la lógica propia y clásica de esta figura: se cedía el rendimiento (recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los hechos imponibles cedidos) y las normas que pudieran dictarse por las CC.AA. eran ineficaces si no se ajustaban a las normas estatales. Este primer grupo tiene un cierto carácter de territorialización de las figuras, aunque no pueda hacerse esta afirmación con carácter absoluto dado que el impuesto sobre el patrimonio tiene una clara naturaleza personal.

    El acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera de 7 de octubre de 1993 reconoció el derecho (transcripción literal) «a todas las Comunidades Autónomas a percibir una participación del 15 por 100 del importe de las cuotas líquidas del Impuesto sobre la Renta de...

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