La suspensión de la ejecución de los actos administrativos tributarios: la problemática del reembolso del coste de las garantías aportadas
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 65-106 |
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Como es sabido dada la suspensión de un acto impugnado en la vía económico-administrativa, habiéndose producido, por ejemplo, un acuerdo del tribunal Económico-Administrativo Central (tEAC) por el que se inadmitiese a trámite una solicitud de suspensión de la ejecución de una providencia de apremio, al
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amparo de lo dispuesto en el art. 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (LGt), se hace necesario alegar que la referida ejecución causaría perjuicios de imposible o difícil reparación, o bien la imposibilidad de aportar garantía, acompañando los documentos exigidos reglamentariamente.
A tal efecto conviene tener presente las actuales previsiones contenidas en materia de suspensión en la citada LGt 2003 y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) en relación con un supuesto en el que una entidad hubiese solicitado la suspensión del acto impugnado en la vía económico-administrativa al amparo de lo dispuesto en el art. 233.4 de la Ley 58/2003 y, por extensión, del art. 46 del Real Decreto 520/2005.
Los citados preceptos atribuyen al tribunal Económico-Administrativo la competencia para suspender la ejecución del acto impugnado, con dispensa total o parcial de garantías, basada en la causación de perjuicios de imposible o difícil reparación. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 233.4 de la LGt el tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicho ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación, siendo requisito necesario para la admisión a trámite de la suspensión por esa vía que se alegue y justifique de forma especial que la ejecución del acto impugnado ocasionaría esos perjuicios de imposible o difícil reparación. En efecto los arts. 46 y 47 del Reglamento de Revisión de 2005, desarrollando las previsiones contenidas en el art. 233 de la LGt, se refieren a aquel supuesto en virtud del cual se solicita al tribunal la suspensión del acto impugnado en vía económicoadministrativa con dispensa total o parcial de garantías basada en el hecho de que la ejecución podría llegar a causar perjuicios de imposible o difícil reparación, estableciendo un singular y previo cauce de admisión a trámite de la solicitud antes de pronunciarse, en su caso, acerca del otorgamiento o la denegación de la misma.
Ahora bien el art. 40.2 del Real Decreto 520/2005, al que se remite el apartado segundo de su art. 46, establece la necesidad de aportar una serie de documentos junto al escrito independiente solicitando la suspensión, especialmente aquellos que acrediten la concurrencia de los perjuicios de difícil o imposible reparación derivados de la ejecución del acto, ya que parece claro que el citado art. 46.2 no impone la suspensión automática y cautelar del acto recurrido por el hecho de formular la solicitud, ni siquiera la admisión a trámite de la misma, sino que se requiere la presentación de los documentos señalados en los apartados c) y d) del citado art. 42.
Así las cosas en el supuesto de que el interesado se limitase únicamente a pedir la suspensión al amparo de lo establecido en el art. 233 de la Ley sin más
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consideraciones, y sin acompañar documento justificativo alguno acreditativo de que la ejecución le causase perjuicios de imposible o difícil reparación, no desplegando en consecuencia la actividad probatoria mínima en tal sentido, habría de acordarse la inadmisión de la solicitud de acuerdo con lo señalado en el art. 46.4 del Real Decreto citado, teniéndola por no presentada a todos los efectos.
Con carácter general toda suspensión resulta procedente cuando la ejecución del acto pueda hacer perder al recurso su finalidad legítima. La suspensión acor-dada en vía administrativa no determina de manera automática que igualmente haya de adoptarse dicha medida en vía jurisdiccional, con independencia de que el órgano judicial pueda tomar en consideración el juicio o la valoración de la que se haya partido en la vía económico-administrativa. De este modo, constituyén-dose en vía administrativa una garantía suficiente con extensión de sus efectos a la vía jurisdiccional sin que por parte de la Administración se hubiese aportado prueba alguna de que la demora en el ingreso de la deuda garantizada pudiera comportar una vulneración de los intereses generales, dado el elevado montante de la deuda tributaria cuya ejecución podría afectar a la finalidad legítima del recurso, la suspensión practicada resultaría procedente. Véase, en este sentido, la Sentencia del tribunal Superior de Justicia (tSJ) de Cataluña de 13 de enero de 2011.
Resulta procedente la suspensión de una ejecución sin garantías en caso de que dicha ejecución causase daños de imposible o difícil reparación, habiéndose producido además una acreditación suficiente de la imposibilidad de constituir aval bancario en garantía así como de los daños en caso de ejecución derivados del elevado importe de la deuda tributaria impugnada. En cambio, faltando la aportación de documento justificativo que acreditase la imposibilidad de constitución de alguna de las garantías reglamentariamente previstas y la mera alegación de que se causan daños de imposible o difícil reparación no procedería la admisión a trámite de la solicitud de suspensión.
Así lo reconoció, por ejemplo, el tSJ de Castilla y León en su Sentencia de 6 de junio de 2008. Por su parte el tSJ. de Cataluña reconoció en su Sentencia de 20 de enero de 2011 la admisibilidad de todos los medios de garantía, no resultando procedente la limitación de la suspensión a la previa presentación de fianza o aval, al tratarse de una restricción improcedente en el ámbito tributario. Y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2011 dispone el mantenimiento de la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración la interposición de recurso contencioso-administrativo y la solicitud de suspensión en vía jurisdiccional hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada, siendo la ejecución procedente en caso de falta de comunicación.
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Ahora bien, a resultas de la limitación cronológica establecida en el art. 233.8 de la LGt la ejecución será improcedente a pesar de que no se haya realizado la comunicación cuando la suspensión haya sido efectivamente acordada por el órgano judicial y haya podido ser conocida por la Administración, quedando la suspensión condicionada a la aportación de garantía, de manera que en caso de falta de aportación la ejecución será procedente. De este modo para la AN, no siendo la suspensión incondicional y automática, sino quedando sometida a una condición suspensiva que no constaba cumplida (ni siquiera intentado de manera infructuosa su cumplimiento), mientras dicha garantía no se preste en debida forma y cuantía suficiente para el aseguramiento de la deuda tributaria, el Auto judicial dictado no impide a la Administración llevar a cabo la ejecución de la Resolución del tEAC.
De este modo la AN no comparte el criterio del tEAC relativo a la relevancia, en este concreto asunto, del incumplimiento de ese deber legal de comunicar al órgano administrativo la interposición del recurso jurisdiccional y el propósito de instar en éste la adopción de una medida cautelar, observancia que, de haberse cumplido conforme a los términos del art. 233.8 de la LGt impediría, entre tanto se resolviera el incidente cautelar, toda posibilidad de ejecución de las resoluciones administrativas, entre otras razones, porque si se ejecutase en ese lapso temporal el acto cuya suspensión ya había sido sometida a la tutela judicial, ésta podría quedar frustrada y convertirse en puramente nominal e ilusoria si la Administración adoptase unilateralmente la decisión de ejecutar ese acto -en este caso, la resolución del tEAC originariamente impugnada- en el ínterin entre la apertura de la pieza separada y la adopción de la medida correspondiente.
Añade además el tribunal, refiriéndose a la aplicación del art. 233.8 de la LGt, que «La operatividad de dicho precepto –se está refiriendo la AN al citado art. 233.8 de la Ley 58/2003 -tiene una limitación cronológica evidente, pues si su finalidad es la de impedir una ejecución precipitada de actos que ya han sido impugnados y están pendientes de decisión judicial en el ámbito cautelar, no tiene en absoluto sentido que la Administración invoque el incumplimiento de la correspondiente carga preprocesal por parte del interesado como justificación del acto de ejecución cuando la resolución judicial ya ha sido dictada en el correspondiente incidente y ha podido ser conocida por la Administración, en cuyo caso, de haberse acordado la suspensión en la vía contencioso-administrativa, ésta sería absolutamente incompatible con actuaciones ejecutivas posteriores a dicha resolución, debidamente notificada al Abogado del Estado, que en el proceso representa y defiende a la Administración, siendo de todo punto indiferente que el interesado trasladara a ésta la información precisa acerca de la interposición del recurso jurisdiccional y de la pendencia en éste de resolución sobre la suspensión del acto, en los términos del art. 233.8 LGt».
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El eventual...
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