El inicio del procedimiento sancionador tributario: cuestiones problemáticas
| Autor | Dr. D. José Antonio Cordero García |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería |
| Páginas | 475-499 |
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El inicio del procedimiento sancionador tributario conlleva un cambio en la situación jurídica del contribuyente, de tal manera que será necesario que este momento quede determinado de una forma clara, pues lo contrario podría conllevar la vulneración de los derechos y garantías de ciudadanos que se ven inmersos en un procedimiento de naturaleza sancionadora; no obstante la determinación del momento en el que el procedimiento sancionador se inicia es una cuestión controvertida en muchos casos, así, puede llegar a distinguirse entre el inicio material del procedimiento sancionador y el inicio formal. Formalmente el procedimiento sancionador se iniciaría, de acuerdo con el artículo 22.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador tributario (en adelante RRSt), en el momento en el que se produce la notificación del acuerdo de inicio del órgano competente, sin embargo, y de acuerdo con la Jurisprudencia del tribunal Europeo de Derechos Humanos (tEDH, Dewer v. Bélgica, de 27 de febrero de 1980), el procedimiento sancionador se habrá iniciado materialmente desde el momento en la acusación se dirige contra una persona concreta, pero entendiendo el término acusación en un sentido material y no formal, es decir, analizando la realidad del procedimiento iniciado y no las apariencias.
La posibilidad de que un procedimiento de naturaleza sancionadora se haya iniciado materialmente sin que lo haya hecho formalmente tiene importantes consecuencias, ya que puede conllevar la vulneración de los principios derechos y garantías propios del ámbito sancionador, en este trabajo nos ocuparemos de analizar los principales problemas que puede conllevar esta situación, en concreto analizaremos los efectos que puede tener sobre los derechos del imputado a ser informado y a no declarar contra sí mismo.
El establecimiento de reglas claras que permitan determinar cuando un procedimiento pasa a tener sancionador es una cuestión que dista de ser resuelta, no sólo en nuestro país sino también en el ámbito internacional, tanto es así que existen numerosas sentencias del tEDH que tratan de clarificar este momento; en este trabajo también propondremos una fórmula que consideramos que nos permitirá avanzar en esa clarificación.
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El ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración se encuentra condicionada por la Constitución, de tal forma que debe estar sometida a determinadas garantías y procedimientos. El artículo 105 de la CE señala que la Ley deberá regular «el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado», y el artículo 106 de la CE indica que «los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican»; por su parte el tribunal Constitucional (Sentencias 18/1991, de 8 de junio, 2/1987, de 21 de enero, 190/1987, de 1 de diciembre y 192/1987, de 2 de diciembre, entre otras) ha señalado que la potestad sancionadora de la Administración deberá ejercerse de acuerdo con los principios señalados en el art. 24.2 de la CE, que señala expresamente que «todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la Ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la actuación formulado contra ellos, a un proceso público y sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia». Hay que señalar que si bien los principios mencionados en el artículo 24 de la CE deberán resultar aplicables en el ámbito sancionador administrativo, éstos deberán ser matizados, de acuerdo con la Jurisprudencia del tribunal Constitucional.
La traslación de los principios constitucionales penales al ámbito sancionador administrativo, tal y como señala el tribunal Constitucional, se ha fundamentado en base a la existencia de un único «ius puniendi» estatal. En el mismo sentido el tEDH considera que la materia sancionadora debe entenderse englobada dentro de la materia penal, en el sentido que aparece señalado en el artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (en adelante CEDH).
En el ámbito sancionador administrativo la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, va a desarrollar las previsiones del artículo 24 de la Constitución, así, en su artículo 134 establece la que llama garantía de procedimiento, que se traducirá en tres previsiones, la exigencia de que la potestad sancionadora se lleve a cabo a través de un procedimiento legal o reglamentariamente establecido, la de que en los procedimientos sancionadores deberá separarse la fase instructora y la sancionadora, encomendándose a órganos distintos y la prohibición de la imposición de sanciones sin el necesario procedimiento. Por su parte, el artículo 135 de la
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citada Ley establece determinados derechos del presunto responsable, los cuales podrían agruparse en tres grandes grupos: derecho a ser informado, derecho a la audiencia y defensa, y otros derechos de los ciudadanos reconocidos en la misma Ley. El artículo 137 de la Ley 30/1992 trata la presunción de inocencia, que debe entenderse como un correlato lógico del principio de culpabilidad. Debe tenerse en cuenta que los derechos reconocidos en el artículo 24 de la CE no constituyen exclusivamente una declaración programática, ya que deben tener una vigencia inmediata, de tal forma que «la Constitución, lejos de ser un mero catálogo de principios de no inmediata vinculación y de no inmediato cumplimiento...es una norma jurídica, y en cuanto tal, tanto los ciudadanos como todos los poderes públicos, y por consiguiente también los jueces y magistrados integrantes del poder judicial, están sujetos a ella (arts. 9.1 y 117.1 de la CE). Por ello es indudable que sus preceptos son alegables ante los tribunales..., quienes, como todos los poderes públicos, están además vinculados al cumplimiento y respeto de los derechos y libertades reconocidos... entre los que se encuentran, por supuesto, los contenidos en el artículo 24 CE» (StC 16/1982, de 28 de abril, FJ. 1º).
Antes de tratar como la falta de una clara de determinación del momento en el que materialmente se inicia el procedimiento sancionador afecta al derecho a ser informado del contribuyente imputado y a su derecho a no declarar contra sí mismo, queremos poner de manifiesto el gran esfuerzo doctrinal y jurisprudencial por adaptar este sector del ordenamiento a las previsiones constitucionales, ya que el legislador se ha ocupado más de las concretas normas sancionadoras que de elaborar principios generales. Como hemos indicado, ha sido la ley 30/1992, de 26 de noviembre, la que ha intentado establecer una serie de principios comunes a la potestad sancionadora y al procedimiento sancionador administrativo, los cuales inicialmente generaron dudas en relación con su aplicación al ámbito tributario, y hoy día deben considerarse afirmativamente resueltas.
Ante el escaso y genérico tratamiento a nivel normativo de los principios que regulan la potestad sancionadora en el ámbito administrativo son de destacar los importantes esfuerzos doctrinales y jurisprudenciales por aclarar las numerosas y cruciales controversias que surgen en esta materia, y más concretamente, en el ámbito del procedimiento sancionador tributario; es por esta razón, y teniendo en cuenta las características de la obra donde se inserta este trabajo, por lo que vamos a centrarnos en el tratamiento que a este tema dan los diversos órganos jurisdiccionales, tanto nacionales como comunitarios.
Sobre la aplicación del los principios propios del ámbito penal al ámbito sancionador administrativo es algo generalmente admitido que esta traslación es posible, aunque matizadamente; señalaremos, muy brevemente, algunos significativos pronunciamientos sobre este tema.
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El tribunal Constitucional en su Sentencia de 8 de junio de 1981, considera que los principios penales serán aplicables en el ámbito sancionador administrativo y, por ende, en el sancionador tributario, aunque «con ciertos matices» y «en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto (art. 24 CE)», en el mismo sentido la Sentencia del tC de 7 de octubre de 1983, y las Sentencias del tS de 2 de marzo de 1972, de 29 de septiembre de 1980, y de 4 y 10 de noviembre de 1980. Entre los países de nuestro entorno ni el Conseil Constitutionnel francés, ni la Corte Costituzionale italiana han realizado...
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