Tributación de las rentas irregulares tras la Ley 39/2010. Alcance de la reforma
| Autor | Gloria Marín Benítez |
| Cargo | Abogada del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid). |
| Páginas | 89-93 |
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El artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 («LPGE 2011») modifica sustancialmente el régimen tributario de las conocidas como rentas irregulares del trabajo al limitar a 300.000 euros anuales el importe de la renta que puede beneficiarse de la reducción del 40% establecida en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, «LIRPF»). El propósito de estas líneas es analizar y enjuiciar esta modificación. Previamente, no obstante, y en deferencia al lector no especializado en la materia, situaremos en su contexto el régimen tributario de este tipo de rentas.
Aunque no existe una definición legal del término «renta irregular», se entiende generalmente que este concepto comprende aquellas rentas cuya generación en el tiempo y consiguiente percepción no se ajusta a un ritmo anual, de forma que se produce un desajuste entre su período de generación (superior a un año) y su imputación fiscal (que se produce en un único ejercicio: el de su obtención). El desajuste generación-obtención y la integración de estas rentas en el período impositivo de su obtención produce, por mor de la progresividad del impuesto, un efecto que se considera contrario a los postulados de la justicia tributaria y de capacidad económica: la acumulación de rentas en un único período incrementa el tipo impositivo al que se ven sometidas por comparación al que resultaría aplicable si pudieran imputarse a lo largo de su período de generación.
Por ello, nuestro sistema tributario ha recogido desde siempre medidas que tratan de paliar los efectos de la progresividad sobre este tipo de rentas.
En la Ley 18/1991, la medida -compleja de aplicación, pero técnicamente muy perfeccionada- consistía en anualizar los rendimientos irregulares. De esta forma, los rendimientos irregulares se dividían entre el número de años en que se consideraban producidos y el cociente se sumaba a las rentas regulares para aplicar la tarifa del IRPF; al resto de rentas irregulares (las no anualizadas), se les aplicaba el tipo impositivo resultante del cálculo anterior.
Con la Ley 40/1998, y para evitar la complejidad del sistema anterior, la anualización se sustituye por la aplicación de un coeficiente reductor que inicialmente era del 30% (con la redacción original de la Ley 40/1998) y que en un momento posterior (con la reforma parcial de la Ley 46/2002) se incrementa al 40%. Este es el sistema que se ha mantenido hasta la actualidad.
Pero la aplicación de un coeficiente reductor sobre la renta irregular con carácter previo a su integración en la base imponible equivale, cuando la renta irregular es percibida por contribuyentes que ya tributan (sobre su renta regular) a tipos marginales máximos, al establecimiento de una exención parcial sobre este tipo de rentas. Con ello, el tipo efectivo de tributación de las rentas irregulares se ve reducido, en estos casos de contribuyentes con tipos marginales máximos, en el mismo porcentaje reductor del 40% aplicable en la base imponible. Esto es, para contribuyentes que tributen al 43%, la reducción del 40% por irregularidad permite que la renta irregular quede sometida a un tipo efectivo del 25,8%. En nuestra opinión, es el entendimiento de que este resultado tampoco es satisfactorio desde el principio de justicia tributaria el que ha llevado a la reforma de los rendimientos irregulares cuyo comentario nos ocupa.
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El artículo 66 de la LPGE 2011 introduce, con efectos desde 1 de enero de 2011, una nueva redacción al apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, por el que se precisa que la cuantía de la renta irregular sobre la que se aplica la citada reducción del 40% no puede superar el importe de 300.000 euros anuales.
El apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF establece el coeficiente reductor del 40% para ciertas rentas irregulares del trabajo.
Quiere esto decir que la reforma no afecta a las medidas para paliar la progresividad sobre rentas irregulares que no sean del trabajo (por ejemplo, los rendimientos netos de actividades empresariales o profesionales previstos en el artículo 32.1 o los del capital mobiliario previstos en el artículo 26.2 de la LIRPF), sobre las que el coeficiente reductor del 40% se aplica de forma ilimitada. Cabe plan-tearse si el hecho de que la reforma afecte sólo a los rendimientos del trabajo puede considerarse un tratamiento desigual contrario a las exigencias constitucionales del principio de capacidad econó-mica. Así, podría pensarse que el establecimiento de un tope máximo sobre el que aplicar el porcentaje de reducción para determinar los rendimientos netos sometidos a gravamen, en la medida en que se circunscribe a los rendimientos del trabajo, introduce un tratamiento discriminatorio en comparación con el...
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