La tributación en las operaciones societarias

AutorConcha Carballo Casado
CargoEconomista y Abogado
Páginas73-88

Este tema es el tratado por mí en las Jornadas Tributarias de IVA/ITP celebradas en el Colegio Notarial de Cataluña en noviembre de 2005.

Cuando estábamos preparando los temas de las Jornadas tributarias IVA e ITP, y, en concreto, esta mesa abierta, me planteé casi la necesidad de exponer el tema de la tributación indirecta en las Operaciones societarias.

Y me planteé este tema porque es continua la pregunta: ¿me conviene aportar bienes a una sociedad? Ante esta pregunta, sin perjuicio de las circunstancias personales de cada uno, se debe analizar y cuantificar la tributación de la operación y la tributación de deshacer la misma si las circunstancias cambiasen.

Al analizarla surge una casuística tremenda.

Y preguntas a futuro: ¿cuánto me costará disponer de nuevo de los bienes que he aportado? ¿Cómo los podré sacar de la sociedad si me interesa por cualquier motivo? Etc. etc. Y otra vez con la fiscalidad.

Hoy pretendo dar pinceladas, sólo pinceladas, para provocar el pensar y tal vez, por qué no, inquietar.

Vamos a ello.

En primer lugar, establecer las compatibilidades e incompatibilidades entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, TPO), Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD) y Operaciones Societarias (en adelante, OS):

- TPO, AJD Y OS son incompatibles entre sí.

- IVA y TPO son incompatibles.

- IVA y AJD son compatibles

- IVA y OS son compatibles.

IVA TPO AJD OS
IVA - NO compatible Compatibles Compatibles
TPO No Compatible - NO compatible NO compatible
AJD Compatibles NO compatible - NO compatible
OS Compatibles NO compatible NO compatible -

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Y todo ello porque,

EL IVA: grava las transmisiones en el ámbito empresarial.

TPO1: grava las transmisiones en el ámbito particular.

Ambas figuras son incompatibles por referirse a diferentes ámbitos (el empresarial y el particular).

OS: grava las operaciones realizadas en el ámbito societario: constitución, ampliación, reducción, liquidación, fusión, escisión...

AJD (DN): Grava los hechos inscribibles y formalizados en escritura pública.

El IVA: es compatible con Operaciones societarias y con Actos Jurídicos Documentados.

Tener en cuenta cuando se aportan bienes a una sociedad. El que esté gravada por OS no es incompatible con el gravamen por IVA. Hecho a valorar, sobre todo, en caso de renuncia a la exención. Las operaciones, primera transmisión de inmuebles que se aportan a una sociedad, van gravadas por IVA y por OS. El que se graven por OS hace incompatible el gravamen por AJD.

TPO: es incompatible con las demás figuras dentro del impuesto. Es incompatible con AJD y es incompatible con OS.

Cuando se aportan bienes inmuebles a una sociedad, el gravamen por OS es incompatible con el gravamen por TPO y con AJD.Page 75

  1. VEAMOS AHORA LOS CASOS MÁS COMUNES QUE SE PUEDEN DAR EN LAS OPERACIONES SOCIETARIAS Y SU TRIBUTACIÓN

    1. Constitución o ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias de inmuebles2

      Una consideración previa:

      TODA APORTACIÓN SOCIAL NO DINERARIA GENERA UN INCREMENTO O DISMINUCIÓN PATRIMONIAL QUE SE DETERMINARÁ POR DIFERENCIA ENTRE EL VALOR DE LA APORTACIÓN Y EL VALOR DE ADQUISICIÓN3.

      Queda exceptuada de esta tributación, porque se difiere, las operaciones sujetas al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).

      En todas las operaciones de constitución o ampliación de capital el sujeto pasivo es la sociedad receptora4.

      1.1. Aportación por parte de una persona física de un inmueble de su patrimonio personal, sin deudas

      Operación sujeta a OS.

      Base imponible: Nominal de las acciones o participaciones que recibe la persona física a cambio5.

      Tipo de gravamen: 1 por 100 (LITP art. 25)6.

      En las sociedades que limitan la responsabilidad de los socios, art. 25.1 LITPAJD, QUE SON LAS QUE VAMOS A TRATAR, la base imponible coincide con el importe nominal en que el capital quede fijado inicialmente o ampliado, con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.Page 76

      Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.

      Y SURGE LA PRIMERA CUESTIÓN:

      ¿Por qué valor aportar el bien?

      Está claro que este valor está sujeto a una normativa en la legislación mercantil:

      - La Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, LSA), en su artículo 38, impone un informe pericial que valore las aportaciones no dinerarias para PROTEGER los derechos de terceros. La variación puede oscilar en un 20 por 100. Pero se fija como VALOR MÁXIMO.

      - La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (en adelante, LSRL) no exige informe pericial, pero sí el informe de los administradores. Además, en su artículo 21, establece la responsabilidad solidaria de la realidad y valoración de las aportaciones no dinerarias a los socios aportantes frente a la sociedad y frente a terceros.

      Así pues la base de la aportación, es decir, lo que constituye la base imponible, tiene un amplio margen desde la estricta perspectiva mercantil.

      La legislación fiscal establece unas reglas objetivas de valoración dictadas con la finalidad de impedir una infravaloración o valoración por debajo del valor real de la aportación no dineraria, que podría producirse cuando la sociedad aportante pretendiera evitar la manifestación del incremento patrimonial7.

      La valoración de la aportación tiene repercusiones en los impuestos personales de los socios, por la transmisión, y en el propio Impuesto de Sociedades de la sociedad receptora por ser éste su valor de adquisición a efectos de amortizaciones, de futuras transmisiones, etc.

      La Administración podrá fijar, mediante comprobación, un valor de los bienes aportados distinto del nominal de las acciones recibidas en contrapartida. Así, la base imponible EN EL IMPUESTO PERSONAL DEL APORTANTE puede llegar a diferir del importe del capital ampliado. Ello supondría que no hay modificación en el capital social, pues obviamente es una figura jurídica regida por la normativa mercantil y la ampliación se realiza en base a ella. No obstante, puede generarse, por comprobación de la Administración, repercusión en el impuesto directo del aportante por ganancia o pérdida patrimonial en base no a la valoración efectuada por la sociedad y por el socio aportante sino a la valoración comprobada por la Administración Tributaria a efectos de los impuestos directos del aportante (IRPF, persona física; IS, persona jurídica).Page 77

      Obtenemos de lo anterior una CONCLUSIÓN: Analizar y valorar las consecuencias fiscales en la tributación directa del socio aportante y la valoración real del bien aportado.

      Respecto a la tributación indirecta en el Impuesto sobre Operaciones Societarias, la aportación de un bien inmueble a una sociedad, tributa al tipo del 1 por 100, por el importe del valor del bien que se aporta por el que se aumenta el capital social o capital social y la prima de emisión.

      Dada la incompatibilidad entre TPO y OS, no hay tributación por TPO. ¡¡¡ATENCIÓN!!!

      Cuando se aporta la nuda propiedad y el usufructo, se genera una única tributación por consolidarse el pleno dominio en la sociedad, es decir, por aportación de la nuda propiedad y del usufructo, operaciones societarias al tipo del 1 por 100 a cargo de la sociedad que lo recibe. La aportación produce la extinción del usufructo y la consolidación del pleno dominio. Consolidación que no da lugar a otra liquidación8.

      Si se aporta sólo la nuda propiedad, en el momento de la consolidación del dominio en la sociedad la tributación es en el propio IS.

      1.2. Aportación por parte de una persona física de un inmueble de su patrimonio personal, pero con una hipoteca que asume la sociedad

      Supongamos ahora que la persona física aporta el inmueble pero con una hipoteca que asume la sociedad9.

      Se estipula el aumento del capital social en el valor del inmueble menos la deuda que asume. Sobre este capital deberá tributarse en OS al tipo del 1 por 100.

      ¡¡¡ATENCIÓN!!!!

      La DGT estima que además del 1 por 100 debe aplicarse sobre la asunción de deuda, el 7 por 100 por TPO10.

      La DGT considera que en cuanto a la dación o adjudicación en pago de deudas, consiste en un acto del deudor, voluntariamente realizado, que efectúa a título de pago (animus solvendi) y que consiste en una prestación diversa a la debida al acreedor, quien consiente en recibirla con carácter liberador de la deuda. Se trata, pues, de una novación en el cumplimiento, ya que se realiza una prestación distinta de la debida, pero con los mismos efectos extintivos del pago.

      Luego, para que hubiera dación en pago sería necesaria la existencia previa de una deuda del aportante con la sociedad que recibe el bien, y que, además, en virtud de dichaPage 78 la del mismo quedase saldada dicha deuda. Sin embargo, en el supuesto planteado el aportante tiene contraída una deuda no con la entidad que amplia capital, sino con una entidad bancaria, y la aportación del bien constituye el desembolso de las acciones que se reciben en la ampliación de capital, sin suponer en modo alguno la extinción de la deuda, que sigue...

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