Tributación indirecta
| Autor | Francisco Álvarez Arroyo |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 109-149 |
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Los Colegios Profesionales como persona jurídica de Derecho Público no sólo están sometidos al IS, sino que además llevan a cabo operaciones y actividades que pueden dar lugar al nacimiento de otros tributos de naturaleza indirecta. En este sentido, son contribuyentes como podría serlo cualquier otro sujeto pasivo de tales tributos, no obstante, existen peculiaridades en algunos, distinto tratamiento fiscal en otros y, en fin, a otros están sometidos con plena normalidad.
En este epígrafe obviaremos cualquier referencia a la tributación indirecta de los Colegios Profesionales que no ofrezca alguna circunstancia distinta a la tributación normal, por esta razón, únicamente dedicaremos nuestros esfuerzos a examinar el IVA y el ITPAJD, por cuanto en ambos impuestos los Colegios Profesionales tienen un tratamiento fiscal de algún modo distinto al del resto de los contribuyentes.
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Los Colegios Profesionales son sujetos pasivos del IVA por cuanto encajan de lleno en el hecho imponible del Impuesto, y en la definición que de empresario nos da el artículo 5 de la LIVA, en sus apartados Uno y Dos, ya que no alberga dudas el hecho de que los Colegios Profesionales llevan a cabo actividades que implican >>la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. La configuración de los Colegios Profesionales como sujetos pasivos del IVA no ofrece dudas, así lo han declarado tanto la jurisprudencia 44 como la propia DGT 45.
No obstante lo dicho, y conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 5.Uno.a) de la LIVA, si los Colegios Profesionales llevaran a cabo única y exclusivamente entregas de bienes y prestaciones de servicios a título gratuito no tendrían la consideración de empresario o profesional a los efectos de la LIVA y en consecuencia no estarían obligados a repercutir el IVA en ningún caso. El hecho de cobrar cuotas, principal fuente de financiación de los Colegios, ya dificultaría notablemente, sino definitivamente, esta posibilidad, pues en definitiva los servicios que prestan los Colegios están remunerados por dichas cuotas.
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Esto no quiere decir que necesariamente los Colegios Profesionales estén obligados a repercutir el IVA por todos lo servicios que presten. Por ejemplo, si los servicios que prestan son de simple intermediación entre los colegiados y los clientes de éstos, no habría sujeción al IVA, así lo reconoce la contestación de la DGT de 4 de marzo de 1999 (núm. 0279-99) cuando dice:
>>Para precisar el régimen tributario en el IVA correspondiente a las cantidades percibidas en concepto de derechos de imagen, resulta necesario conocer si la entidad consultante desarrolla una actividad de explotación de los derechos de imagen de sus afiliados, actuando en consecuencia en nombre propio aunque por cuenta de terceros, o si la entidad consultante actúa como entidad mediadora, cuya finalidad es la representación de sus afiliados y la intervención, en nombre de estos últimos, en los procesos de negociación sobre la utilización de los citados derechos.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la asociación consultante no desarrolla una actividad de explotación de los derechos de imagen de sus miembros, sino que su actividad se limita a representar a los mismos ante el empresario, interviniendo en los procesos de negociación sobre la utilización de los citados derechos generados por sus afiliados.
De acuerdo con lo anterior, y en relación con las cuestiones concretas planteadas, procede indicar:
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Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de cesión de derecho de imagen.
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En el supuesto de que, como se ha indicado, la entidad consultante gestionase, únicamente en nombre y por cuenta de sus afiliados, el cobro de las cantidades correspondientes a los derechos de imagen generados por éstos últimos, con ocasión de la prestación de servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales, puesto que es indisoluble tal relación laboral de la derivada de la explotación de derechos de imagen, dicha entidad no podrá repercutir cantidad alguna en concepto de IVA con ocasión del cobro de las cantidades que se perciban por la citada cesión, ya que las mismas formarán parte de una contraprestación correspondiente a una prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de los dispuesto en el artículo 7.5.º de la Ley 37/1992
Además de lo dicho, en el artículo 20 se arbitran numerosas exenciones que pueden aplicarse a las actividades de los Colegios Profesionales. A estos efectos, resulta conveniente retomar el tema de la naturaleza jurídica de los Colegios Profesionales, simplemente para quedar claro que, se mire por donde se mire, un Colegio Profesional es una entidad de Derecho Público. Esto es relevante pues muchas de las exenciones aplicables lo son en atención a la naturaleza de las entidades que lleven a cabo las actividades exentas; el artículo 20 de la LIVA se refiere a dos tipos de entidades: las entidades de Derecho Público y las entidades o establecimientos privados de carácter social, como ya se ha dicho no existe duda alguna respecto a la consideración de los Colegios Profesionales como >>Corporaciones de Derecho Público, e incluso tampoco sería nada desacertado catalogarlos como entidades de carácter social, conforme establece al apartado Tres del artículo 20 de la LIVA. La aplicación de las exenciones a las que nos vamos a referir dependerá del cumplimiento de los requisitos exigidos en las mismas, pero desde el punto de vista subjetivo no se suscita ningún problema 46.
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Como cualquier otro sujeto pasivo del IVA, los Colegios Profesionales, siempre por supuesto dependiendo del tipo de operación que realicen, pueden acogerse a cualquier exención que les resulte aplicable de entre las reguladas en la LIVA, tan sólo habría que confirmar que se cumplen los criterios manifestados en los artículos 20 y siguientes de la misma.
De forma específica, o como ya apuntamos antes desde el punto de vista subjetivo, los actividades que llevan a cabo los Colegios Profesionales son susceptibles de encuadrarse en varios apartados del artículo 20. Uno de la LIVA que regula las exenciones en operaciones interiores 47, en algunos casos sólo estarán exentas las prestaciones de servicios y en otros también las entregas de bienes.
Los apartados específicos, de los que tan sólo ofrecemos un resumen en este momento, que pueden aplicarse a los Colegios Profesionales serían los siguientes:
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Artículo 20.Uno.8.º. Prestaciones de asistencia social a favor de distintos colectivos (infancia y juventud, tercera edad, reclusos, minorías étnicas, refugiados, etc.).
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Artículo 20.Uno.9.º. Educación, enseñanza a todos los niveles (incluso postgraduados), formación y reciclaje profesional, etc.
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Artículo 20.Uno.12.º. Es la exención más específica (se menciona expresamente a los Colegios Profesionales) y se aplicaría, con ciertas condiciones, a los servicios y entregas de bienes accesorias que vienen a remunerar las cuotas colegiales.
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Artículo 20.Uno.13.º. Servicios al deporte o la educación física, excluidos los espectáculos deportivos.
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Artículo 20.Uno.14.º. Servicios de biblioteca, archivos y documentación; representaciones teatrales, etc.; organización de exposiciones y similares; etc.
El que ciertas operaciones estén exentas significa que la entidad que se beneficie de la misma no está obligada a repercutir el IVA a sus usuarios, pero no siempre resulta positivo para la entidad pues ésta sí va a soportar el IVA que le repercuten sus proveedores. Es decir, que los Colegios Profesionales pagan el IVA por los bienes o servicios que contrate (soportado) pero no repercute (normalmente) a sus usuarios por los servicios que les presta. Hasta aquí cabría pensar en aplicar las reglas de la deducción y obtener la devolución del IVA soportado, pero el artículo 95 de la LIVA impide tal devolución, pues las operaciones Page 115 exentas que normalmente llevan a cabo los Colegios no gozan del derecho a la deducción [cfr. art. 95.Uno.1.º.a) y c)]. Tan sólo cabría la posibilidad de deducir una parte del IVA soportado cuando, además de las operaciones exentas se realicen operaciones sujetas u operaciones exentas con derecho a deducción, en este caso, se podría obtener la devolución de la parte proporcional del IVA soportado que corresponda a dichas operaciones con derecho a deducción. Para ello habría que aplicar la denominada regla de prorrata contenida en los artículos 103 y siguientes de la LIVA, mediante la cual se calcula el porcentaje que, aplicado sobre el IVA soportado total, será deducible, y en consecuencia, podrá ser devuelto al sujeto pasivo 48.
Como cualquier otro sujeto pasivo los Colegios están obligados a presentar las declaraciones trimestrales y resumen anual, no obstante estarían eximidos de obligaciones formales si únicamente llevaran a cabo operaciones exentas 49.
Para finalizar este apartado hemos de referirnos a la cuestión de la renuncia a la exención. En efecto, para ciertas operaciones exentas el artículo 20.Dos concede a los Page 116 sujetos pasivos la opción de renunciar a la exención y por ende poder repercutir el IVA a sus usuarios, pero con la contrapartida de obtener el derecho a deducir el IVA soportado por la entidad. Esta posibilidad...
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