Tributación directa: impuesto sobre sociedades
| Autor | Francisco Álvarez Arroyo |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 38- |
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Indubitadamente los Colegios Profesionales están sometidos al Impuesto sobre Sociedades, pero podríamos plantearnos serias dudas tanto en lo que se refiere a la posible exención como a la aplicación del régimen especial al que expresamente están sometidos. Se irán desgranando a continuación los diversos puntos de vista, si bien la reciente modificación introducida tanto, y sobre todo, en el artículo 9 como en el artículo 133 de la LIS por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social ha aclarado bastante las cosas dada la inclusión de los Colegios Profesionales, entre otras entidades, en el artículo 9 que regula las exenciones. Aún así mantenemos las ideas al objeto de que puedan servir para un posible debate y reflexión, sin poner en duda lo incuestionable que es la legalidad vigente.
La determinación de la verdadera naturaleza de los Colegios Profesionales, lejos de parecer un asunto baladí en este trabajo, se muestra de una importancia capital, ya que dependiendo de la teoría que se asuma será defendible la exención subjetiva de alcance total o bien aplicar el régimen especial previsto consistente en una exención parcial.
Antes de examinar este tema, sería conveniente dilucidar si los Colegios Profesionales pueden ser configurados como sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades. Dada la redacción de los artículos 7 y 8 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo LIS), la respuesta debe ser clara y contundentemente afirmativa, ya que los Colegios Profesionales son personas jurídicas (eso es incuestionable) y como tales entran de lleno en la definición que de los sujetos pasivos realiza el artículo 7.1.a de la LIS:
>>1. Serán sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles...
Como ya puede advertirse, el hecho de que el Impuesto sobre Sociedades tenga esa denominación obedece a razones históricas y tradicionales, ya que perfectamente podría denominarse Impuesto sobre Page 39 la Renta de las Personas Jurídicas, en contraposición al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La polémica respecto a la naturaleza de los Colegios Profesionales podría tener su aplicación en el ámbito tributario ya que según entendamos los Colegios Profesionales como parte integrante de la Administración o como persona jurídica de carácter privado, podría ser de aplicación la exención subjetiva prevista en el artículo 9.1 de la LIS, entrando en contradicción con el apartado 3 del mismo precepto.
En efecto, si aceptamos las tesis que equiparan a los Colegios Profesionales con la Administración, estaríamos considerando a aquellos como parte integrante del Estado, con lo cual podría ser defendible la aplicación de la exención subjetiva prevista en el apartado a) del artículo 9.1. Incluso, si la calificación legal de >>Corporaciones de derecho público>organismos autónomos
Ciertamente se trataría de una interpretación muy arriesgada e incluso contra legem dado que los Colegios Profesionales aparecían mencionados expresamente como sujetos pasivos que pueden acogerse al régimen especial de los artículos 133 y siguientes de la LIS, y actualmente reflejados en el propio artículo 9 de la LIS como sujetos pasivos parcialmente exentos, pero no por ello debemos excluir una interpretación que dispone de un cierto respaldo doctrinal y jurisprudencial.
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La jurisprudencia ha tenido ocasión de manifestarse respecto a esta cuestión, no en relación con el
Impuesto sobre Sociedades, sino con motivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en relación con otras entidades con la misma problemática que los Colegios Profesionales, si bien, dado que la exención a favor de las Administraciones Públicas es técnica habitual en casi todos los tributos, la cuestión controvertida ofrece bastantes similitudes. Esta similitud, en principio, no debe resultar determinante pues el recurso a la analogía no está permitido en el ordenamiento tributario (art. 23.3 de la Ley General Tributaria).
En efecto son varias las sentencias y Resoluciones, que se refieren a dicha cuestión. Así, por ejemplo, la STSJ de Galicia de 18 de abril de 1997; Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 11 de septiembre de 1997) y 24 de abril de 1997; también la Audiencia Nacional se ha pronunciado al respecto en Sentencia de 15 de mayo de 1999, manteniendo un criterio distinto a las anteriores.
Refiriéndose a las Cámaras de Comercio, cuyo régimen legal e incluso fiscal es prácticamente idéntico, y en respuesta a la aplicación de una exención similar a la del artículo 9 de la LIS, en los fundamentos jurídicos segundo, tercero y cuarto de la STSJ de Galicia anteriormente citada, se afirma lo siguiente:
>>SEGUNDO.-Para dar solución a la cuestión planteada, hay que referirse fundamentalmente a la naturaleza de las Cámaras de Comercio, tal como resulta tanto de la Ley como de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Constitucional.
La Ley 3/1983 de Cámaras de Comercio define éstas en su artículo 1 como "Corporaciones de Derecho Page 41 Público con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, que se configuran como órganos consultivos y de colaboración con las Administraciones Públicas, sin menoscabo de los intereses privados que persiguen".
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de enero de 1993 establece que: "... conviene anticipar que las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación son Corporaciones de Derecho Público, criterio sólidamente afianzado en sentencia del Tribunal Constitucional de 5 agosto 1983 (donde se les reconoce la posibilidad de ostentar competencias de la Administración Pública, bien por atribución legal o por delegación administrativa)".
TERCERO.-De lo expuesto hasta ahora se deduce que las Cámaras de Comercio tienen una naturaleza esencialmente pública aunque con una innegable base asociativa que resulta de la defensa de los intereses corporativos de las personas y entidades que integran dichas Cámaras; sin embargo, de aquí no se puede deducir directamente, como hace la parte recurrente la posibilidad de incluirlas dentro de la exención que recoge el artículo 48.1.A.a) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones.
El problema que se plantea para determinar si las Cámaras de Comercio están incluidas en la exención mencionada, es más bien doctrinal y de técnica jurídica que propiamente legislativo si las exenciones y bonificaciones no se pueden interpretar de modo extensivo (según resulta del art. 23.3 de la LGT), hay que saber lo que se esconde tras la expresión utilizada por el artículo en cuestión.
Dentro de la amplia tipología de los entes públicos, lo que sean las Administraciones Públicas territoriales todo el mundo lo sabe: son aquellas que se constituyen sobre la base del territorio como elemento definidor y en el que el poder de los entes territoriales se extiende sobre todos los que se encuentren dentro del Page 42 territorio, tienen fines universales y poderes públicos superiores. Según el artículo 137 de la Constitución estos entes territoriales son cuantitativamente limitados: "El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses".
Pero del resto de entes públicos que son "no territoriales", no todos son institucionales, tal como pretende la Cámara de Comercio recurrente, por lo que no todos ellos pueden beneficiarse de la exención que se recoge en el precitado artículo 48.1.A.a) del Texto Refundido del impuesto sobre Transmisiones. Hay que distinguir los entes de base corporativa y los entes de base fundacional: la Corporación es un conjunto de personas, que adoptan la condición de miembros y que son los titulares de los intereses que la Corporación va a seguir, en la que los propios miembros organizan el ente mediante la emisión de su voluntad que integra la voluntad del ente a partir de un proceso representativo. Por el contrario, en los entes institucionales no existen propiamente miembros sino que son creación de un fundador que propone el fin y dispone de los medios materiales y personales para el cumplimiento de este fin, es el propio fundador el que decide la voluntad de estos entes de carácter institucional.
Por lo tanto, y sin que esto suponga concluir una teoría sobre las formas de administración corporativa e institucional: la Corporación es un grupo de personas organizadas en el interés común de todas ellas y con participación de...
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