El tratamiento tributario de las rentas obtenidas por no residentes a través del arrendamiento a casco desnudo de buques o aeronaves utilizados en la navegación marítima o aérea internacional Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2017
| Autor | Luis Miguel Muleiro Parada |
| Páginas | 253-263 |
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A nivel internacional, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE precisan que los beneficios obtenidos por el arrendamiento de un buque o aeronave completamente armado, tripulado y equipado deben tratarse de la misma manera que los beneficios del transporte de pasajeros o mercancías. De no ser así caería fuera del campo de aplicación del artículo 8 del MCOCDE una gran parte del sector de transporte marítimo y aéreo. Sin embargo, se aplicará el artículo 7 del MCOCDE (“beneficios empresariales”), y no el artículo 8 del MCOCDE (navegación marítima y aérea), a los beneficios del arrendamiento de buques o de aeronaves a casco desnudo, salvo que constituyan una actividad secundaria para una empresa dedicada a la explotación internacional de buques o aeronaves.
En nuestro ordenamiento tributario, el art. 14.1.g) del TRLIRNR acoge una exención para las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en éste, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional. En estos supuestos se cede el buque o aeronave sin armar, equipar y aparejar. En el caso específico de aeronaves supone el alquiler del casco de las mismas, corriendo a cargo del arrendatario las obligaciones inherentes al operador de una aeronave en lo que concierne a tripulación, navegación, dirección técnica, etc. Únicamente algunos Convenios para evitar la Doble Imposición han amparado tal exención desde una óptica internacional.
En la Sentencia de la AN de 26 de junio de 2017 (ECLI: ES: AN: 2017:3055, ROJ: SAN 3055/2017, nº de recurso: 492/2015) se analiza el ámbito, contenido y la posible aplicación de la exención del art. 14.1.g) del TRLIRNR. Se trata de una materia en la que no hay demasiados pronunciamientos de nuestros Tribunales y habrá que observar si se mantiene en los próximos tiempos, especialmente, al corregir una controvertida interpretación jurídica de la exención por parte de la doctrina administrativa.
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Una compañía dedicada al transporte aéreo internacional de viajeros paga a empresas no residentes y sin establecimiento permanente (domiciliadas en Irlanda, Japón, Islas Cayman y EEUU), por el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo de su flota. Todos los arrendamientos eran a casco desnudo y los arrendadores operaban en nuestro país sin establecimiento permanente. La empresa arrendataria como obligado tributario presentó las correspondientes autoliquidaciones por el IRNR en 2008 y 2009, en las que no practicó retenciones sobre los pagos realizados, dado que consideró plenamente aplicable la exención contenida en el artículo 14.1.g) del TRLIRNR. Las autoliquidaciones presentadas son objeto de comprobación administrativa.
La controversia se centra en determinar el tratamiento tributario de las rentas obtenidas en España por un no residente, por el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo al sujeto pasivo.
La Inspección consideró correctas las bases declaradas pero entiende que la empresa debió practicar la correspondiente retención sobre aquellos pagos, al no resultar plenamente aplicable la exención contenida en el artículo 14.1.g) del TRLIRNR, puesto que las aeronaves se destinan tanto a la navegación internacional como nacional. En el Acuerdo dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 9 de diciembre de 2013 se indicó que los pagos por arrendamientos de aeronaves a casco desnudo constituyen rendimientos del capital mobiliario (cánones) a los que aluden los artículos 12 de cada uno de los Convenios aplicables, estando sujetas tales rentas a la obligación de practicar la correspondiente retención. Respecto a la eventual exención de tales rentas en el IRNR, se dice que la misma está condicionada a la utilización de la aeronave en la navegación aérea internacional, no existiendo en el contenido de la norma referencia a porcentaje alguno, por lo que se considera correcta la propuesta del actuario.
En su Resolución de 7 de mayo de 2015 el TEAC centra el problema de la calificación de la renta tomando en consideración la existencia o no de CDI. En los supuestos en que existen Convenios (Irlanda, Estados Unidos y Japón), acude a los artículos 3, 7, 8 y 12 de los respectivos CDIs. Estos recogen en su artículo 3° una regla interpretativa, cual es que en tanto no se defina en el Convenio, cualquier expresión utilizada en el mismo tendrá el significado que se le atribuya en la normativa interna relativa a los impuestos objeto de los Convenios. En principio, las rentas obtenidas por no residentes por el arrendamiento de aeronaves a casco
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desnudo de su flota encajarían en el art. 7 del respectivo CDI de manera que sólo podrían someterse a imposición en el Estado de la residencia, por lo que no serían gravadas en nuestro país. Sin embargo, el TEAC considera que la solución se complica porque pasa por tomar en consideración el artículo 12.2 del MCOCDE que se refiere a las regalías como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Esta norma omite cualquier referencia a “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos”, pero tales categorías de renta se recogen por el contrario en los convenios de Irlanda, Estados Unidos y Japón.
El comentario n° 9 del MCOCDE al art. 12, versión 2008, señalaba que mientras la definición del término “regalías”, en el Proyecto del Convenio de 1963 y en el Modelo de Convenio de 1977 comprendía los pagos “por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico”, luego la mención a dichos pagos en la definición fue suprimida. En atención a la naturaleza de las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales y comerciales o científicos incluyendo las rentas procedentes del arrendamiento de contenedores, el Comité de Asuntos Fiscales decidió excluir estas rentas de la definición de regalías y, en consecuencia, del campo de aplicación del Artículo 12, a in de asegurar que dichas rentas estén comprendidas dentro de las disposiciones referentes a la imposición de las utilidades de las empresas y de las actividades profesionales comprendidas en los Artículos 5 y 7.
El TEAC sostiene que las rentas que nos ocupan deben ubicarse en el concepto de regalía o canon, debido a una de las reservas formulada por España a la redacción del artículo 12.2 del Modelo de Convenio, en virtud de la que nuestro país se reservó el derecho a continuar adhiriéndose, en sus convenios, a una definición de regalías que incluya las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores. Asimismo, los Convenios de aplicación contienen esta...
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