Tratamiento fiscal de los excesos de adjudicación en las herencias

AutorGabriel Hortal Sánchez
CargoRegistrador de la Propiedad
Páginas857-904

Tratamiento fiscal de los excesos de adjudicación en las herencias 1

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A modo de preámbulo

Hace ahora poco más de diez años que el Tribunal Económico-Administrativo Central falló un recurso, al que dieron origen los siguientes presupuestos de hecho: En el transcurso de cuatro días sucesivos un padre había otorgado a favor de su hijo 20 escrituras de donación de numerosos títulos-valores, cuyo total importe, de gran cuantía, acumuló el liquidador en un solo expediente a los efectos de fijar sobre dicha base acumulada el tipo de tributación aplicable. El Tribunal Central reiteró en esta resolución, que lleva fecha 24 de diciembre de 1961, su ya tradicional doctrina de que cada una de tales donaciones eran actos autónomos e independientes, por cuya causa había que determinar los distintos tipos correspondientes a la escala de las herencias por separado, en función de las bases parciales respectivas de cada escritura, sin que fuese lícita la acumulación hecha por la oficina gestora, dando, en consecuencia, la razón al recurrente.

Ignoro las cantidades exactas que, según uno u otro de los criterios que se debatían, hubiera tenido que pagar el donatario; pero dados los antecedentes expuestos y la alusión que se hace en el extracto del fallo que he tenido a la vista, a esa «importante cuantía» de lo donado, imagino que el victorioso contribuyente celebraría con una opípara cena,Page 858 propia de la festividad (ya dije que era un 24 de diciembre), la jugarreta que acababa de gastarle al Fisco. Pues no hay que esforzarse mucho para llegar a la conclusión de que siendo de carácter progresivo las escalas de las herencias, le resultaba bastante más ventajoso tributar veinte veces sobre otras tantas bases parciales y fraccionadas, que no una sola sobre el total conjunto de los valores de ellas.

Pero la Hacienda Pública, que no parece nunca dispuesta a encajar bromas de mal gusto, debió recelar en su fuero interno que cuatro días más tarde, 28 de diciembre, era la festividad de los Santos Inocentes, fecha, por cierto, muy apropiada para que algún otro despabilado volviera a reírse a su costa y presentar en cualquier oficina, es un suponer, 96 escrituras de donación otorgadas en un solo día, a razón de un cuarto de hora cada una, y sostener de esta manera la procedencia de 96 liquidaciones distintas y fraccionadas, que respondiesen a otros tantos ánimos de liberalidad autónoma que su progenitor tenía. Y para evitar, con la mayor rapidez, otra broma parecida, aprovechó la Ley de 23 de diciembre del propio año sobre «Desgravaciones Tributarias» (también, como puede comprobarse, la Administración se permite algunas humoradas en sus epígrafes) para cortar esos subterfugios y disponer en su artículo 16 (luego recogido en el núm. 3 del art. 153 de la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964 y mantenido actualmente en igual número del art. 63 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967) que: «Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del Impuesto, determinándose los tipos aplicables en función de la suma de todas las bases liquidables.»

Si esta lógica reacción se hubiera contenido dentro de los anteriores límites nada tendríamos que objetar a ella. Tal acumulación de bases (que podrá discutirse únicamente si debería haber alcanzado a un período de tiempo mayor o menor que esos tres años que se dicen) no supondría otra cosa que una justa medida de represión contra unas corruptelas que fomentaban el fraude.

Pero es que la Hacienda, a quien una vez que ha visto el peligro de determinado tipo de «evasiones» «todos los dedos se le hacen huéspedes», aprovechó también la coyuntura de la segunda Ley (la de Reforma Tributaria) para extender el principio de la acumulación de bases, a más de a las donaciones entre sí, a las donaciones y la posterior herencia causada por el propio donante. Para ello, primeramente en el apartado 8 de la repetida Ley de Reforma de 11 de junio de 1964 y más tarde en el artículo 46 del Texto Refundido vigente, dispuso (y citamos estePage 859 último precepto) que: «Las donaciones a que se refiere el artículo 63 serán acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de tres años, y se considerarán, a los efectos de determinar el tipo aplicable, como una sola adquisición.»

O sea, que si la idea de represión del fraude fue la que en un comienzo había motivado, justificado y legitimado la necesidad de establecer una excepción concreta a ese principio fundamental de nuestros Impuestos, cual es el de que recaen autónomamente sobre cada acto o contrato diferente que constituyan un hecho imponible, los tecnócratas legislativos-«que se las saben todas debieron de temer también (y por eso la excepción fue ampliada) que algún otro listillo estaba dispuesto voluntariamente a morirse antes de transcurridos tres años de haber donado a sus herederos alguna parte de su patrimonio con tal de fastidiar al Tesoro.

Aún hay más: El propio Tribunal Central, al ver que el poder legislativo había tomado cartas en el asunto y en cierto modo le reprochaba la candidez de su anterior doctrina, puestos a ser audaces, no quiso quedarse atrás, y ya que la excepción iba siendo tan amplia que casi afloraba, en el campo de las donaciones, un nuevo principio, como el de la «acumulación de actos», dictó dos revolucionarias resoluciones, que llevan fecha 27 de febrero y 6 de marzo de 1964, en las cuales, luego de unas farragosas lucubraciones sobre la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, con la inevitable cita de la reciente reforma del artículo 1.413 del Código civil y la nueva redacción «sufrida» por el artículo 95 del Reglamento Hipotecario (aunque se le olvidó decir que esa nueva redacción del art. 95 también la «sufrimos» y seguimos sufriéndola los Registradores), declaró que teniendo en cuenta que los bienes gananciales no pertenecen por mitad a cada uno de los cónyuges, la donación de ellos tenía que tributar sobre una base única, comprensiva del total valor de lo donado, pasándose de esta manera de aquel incipiente principio de la «acumulación de actos» a este otro, también nuevo, de la «acumulación de sujetos». Con todo lo cual, concluimos por nuestra cuenta, como el elemento básico para señalar el tipo de tributación de las donaciones es el parentesco que exista entre donante y donatario, si esos gananciales se donan, por ejemplo, a un sobrino (pariente consanguíneo, que es lo único que cuenta, de uno solo de los cónyuges), hemos de convenir que o bien la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales y de la donación de los bienes que la integran es cambiante, multiforme y versátil, como la donna mobile de La traviatta, o bien, en otro caso, en los textos fiscales deberían venir insertasPage 860 unas tablas explicativas para computar de diferente modo que en el Código civil los grados de parentesco, sobre la base de que los hijos, hermanos, sobrinos y hasta yernos y suegras no son creaciones naturales de sus padre y madres respectivos, sino más bien artificiosos productos elaborados sin atribución de cuotas por una hermafrodita sociedad de gananciales con la que están emparentados.

A mí, en particular, ninguna de estas opciones me satisface.

Me he permitido, antes de entrar en el tema propio de la ponencia, estas disquisiciones, no con un simple afán de divertimiento que hiciera algo más llevadera la aridez que sigue, sino para sentar unas consideraciones previas, que creo podrán sernos de alguna utilidad a este respecto.

El fraude fiscal es, indudablemente, una planta que aprovecha el menor resquicio para brotar lozana. Hay que combatirla en forma; pero en unos impuestos eminentemente jurídicos, como los que tenemos a nuestro cargo, no podemos permitirnos tampoco, cegados por el afán de desarraigar las tentativas de evasión, determinadas ligerezas. Quiero decir con ello lo siguiente:

  1. Que hemos de someternos todos, liquidadores y contribuyentes, a las «reglas del juego», a los preceptos que estén en vigor en cada caso, porque la seguridad y la legalidad son preferibles a la mera eficacia.

  2. Que ante situaciones anormales, en las que se vea que ha quedado abierto un amplio portillo en el sistema, por el cual la evasión afluye en masa, debe promoverse la oportuna reforma legislativa, y ésta, a su vez, restringirse, como norma de excepción, a los supuestos que la motivaron.

  3. Que es sumamente peligroso en esta materia hacer aplicación extensiva y por cuenta propia de esas reglas de excepción hasta elevarlas a la categoría de nuevos principios generales, porque al final podemos encontrarnos en un callejón sin salida.

Y dicho todo esto paso de lleno al asunto que hoy se debate.Page 861

«Tratamiento fiscal de los excesos de adjudicación en las herencias»

El primer problema de ámbito general que nos surge al estudiar este tema consiste en decidir si la liquidación de los llamados «excesos de adjudicación» en las operaciones particionales de herencia procede únicamente cuando dichos excesos se declaren por los propios interesados o si esa liquidación es igualmente exigible cuando tales excesos afloran tácitamente por comparación de los valores comprobados, respectivamente, para el conjunto de bienes que, en pago de su haber, se adjudica a cada uno de los herederos.

Autores de tanto prestigio como Bas y Rivas 2 y Rodríguez Villamil 3 mantienen este segundo punto de vista, en tanto que Camy 4 y Ruiz Artacho 5, entre otros, sostienen que esos nuevos valores obtenidos en la comprobación no producen más efecto que el de elevar las bases liquidables de la herencia y...

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