Tratamiento contable y tributario del Fondo de Comercio
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 73-84 |
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INTRODUCCIÓN
En estas notas pretendemos analizar la consideración contable y fiscal del Fondo de Comercio en el Impuesto sobre Sociedades. Como consideración previa y antes de entrar en el análisis que nos ocupa, indicar que no hay que confundir el Fondo de Comercio con el mayor valor que tiene implícito una entidad como consecuencia de que el valor real de sus elementos patrimoniales supera el valor neto contable de los mismos, es decir, hay plusvalías tácitas.
En el mundo empresarial es bastante común que, cuando se plantea una alternativa de compraventa de una empresa, se barajen las dos alternativas:
1) Vender la actividad: el activo y el pasivo que la componen.
2) Vender los títulos que representan el capital social de la entidad bajo la cual se ejerce la actividad.
> En el primer caso y los socios de la entidad transmitente no realizan ninguna operación que, en principio, les afecte a su patrimonio personal; es la entidad la que transmite sus activos y sus pasivos y recibe a cambio una tesorería que es el precio de la venta. La entidad transmitente sigue en manos de sus socios anteriores, los cuales tienen una sociedad que se ha vendido su actividad, dentro de la cual está el producto de la venta, en tesorería y que para poderlo traspasar al patrimonio particular de los socios debe ser a través de operaciones societarias : reparto de dividendos, reducción de capital o disolución y liquidación de la entidad si su continuidad careciera de sentido (1).
En este caso, la entidad adquirente paga un «plus» por esta adquisición que es el Fondo de Comercio (FC), que deberá contabilizar como un activo más adquirido. Lo analizamos en el punto II.
> En el segundo caso, los socios han transmitido los títulos del capital social de su sociedad y disponen directamente de la tesorería procedente de la venta, ya está en su patrimonio personal, no se requiere para ello ninguna operación societaria. La sociedad ya no es suya y con su contenido empresarial ha sido transmitida.
A su vez, la parte adquirente contabiliza en su activo los valores representativos del capital social de la entidad adquirida por el valor de adquisición que es el precio que ha pagado. No contabiliza expresamente el FC, porque lo que se ha adquirido son los títulos de una sociedad por un precio que lleva implícito el FC.
La diferencia entre el precio satisfecho y el valor teórico de la entidad transmitente es el FC financiero o implícito (FCF). Lo analizamos en el punto III.
Es decir, ante la compra-venta de la actividad de una entidad, se cuestiona:
1) ¿Qué diferencias hay en el tratamiento fiscal entre la adquisición de la actividad en sí misma y la adquisición de la sociedad que la desarrolla?
2) ¿Qué tratamiento fiscal tienen en uno y otro caso el «plus» de precio que se paga sobre el valor patrimonial?
3) En caso de que se adquiera la sociedad, ¿qué tratamiento fiscal tiene el «plus» satisfecho si posteriormente se fusiona con la sociedad adquirente?
Ésas y otras cuestiones se abordan en estas notas, con el propósito de ayudar en la toma de decisiones de estas operaciones.
La Ley 43/1995 de 27 de diciembre, que regula el Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en su artículo 10 «concepto y determinación de la base imponible» en el apartado 3 establece:
Artículo 10.
1.............
2.............
3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas
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Por lo que nuestro análisis va a partir de lo que las normas contables determinan sobre el Fondo de Comercio y analizar posteriormente lo que determina la norma fiscal.
Trataremos en primer lugar del Fondo de Comercio (FC) propiamente dicho y posteriormente del Fondo de Comercio Financiero o implícito (FCF), cuyo tratamiento fiscal es muy controvertido. Al respecto, indicar que el FC se genera cuando se adquiere una empresa o actividad por mayor precio (con un «plus») que el resultante de su valor neto patrimonial y el FCF se produce cuando se adquiere el capital social de una entidad por un mayor precio (con un «plus») sobre su valor teórico contable. También analizaremos el tratamiento que se da al FCF en un proceso de fusión y, por último, un ejemplo que aclare las exposiciones anteriores.
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EL FONDO DE COMERCIO (FC) 1. Definición
Previamente, definiremos el Fondo de Comercio (FC) como el conjunto de elementos inmateriales que suman valor a la empresa, entre otros, la clientela, el nombre, la situación, la penetración en el mercado, el grado de competencia, los elementos humanos, la comercialización y sus canales.... El valor de estos elementos, en principio, es intangible y no está registrado contablemente, pero se registra como inmovilizado inmaterial cuando se transmite la empresa, por la diferencia entre el precio satisfecho y su valor contable, calculado éste con la valoración real de los elementos patrimoniales que forman parte del activo (es decir, incluyendo las plusvalías tácitas por mayor valor de éstos sobre el reflejado contablemente, que como ya hemos indicado no forma parte del FC).
Del análisis del párrafo anterior, sacamos las siguientes conclusiones:
1) El Fondo de Comercio es en principio un intangible que se contabiliza en una transmisión de la empresa.
2) El Fondo de Comercio no incluye el mayor valor de los elementos patrimoniales sobre su valor neto contable consecuencia de las plusvalías tácitas.
3) El Fondo de Comercio se calcula por la diferencia entre el precio satisfecho por la adquisición de una empresa y la suma de los valores reales de los elementos que componen el activo menos las obligaciones asumidas, que constituyen el pasivo (es el «plus» de precio).
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Normativa y análisis de la misma
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En la normativa contable, se regula en:
1) PGC Normas de valoración 4a y 5a.
2) ICAC: Resolución de 21/01/92.
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En la normativa fiscal se regula en: Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) art. II (2).
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En la normativa mercantil se regula en : TRLSA art. 194.2 (redacción dada por la L 37/1998, de reforma de la Ley del Mercado de Valores).
Desde el punto de vista contable, el FC es un activo inmaterial y como regla general: las amortizaciones anuales se realizarán con el límite de la décima parte de su coste de adquisición siempre que:
- Efectivamente se hayan adquirido a título oneroso.
- No exista vinculación entre el transmitente y el adquirente en los términos previstos en el artículo 42 Código de Comercio.
Si se incumplen estos requisitos, sólo podrán amortizarse si se prueba que la amortización se corresponde a una depreciación irreversible.
Reglas especiales:
- El fondo de comercio deberá amortizarse conforme a los requisitos establecidos en el art. 194 LSA (redacción dada por la L 37/1998, de reforma de la Ley del Mercado de Valores).
Es decir:
> La amortización debe ser sistemática.
> La amortización no podrá ser creciente.
> La amortización no podrá exceder del período durante el cual el FC contribuya a la obtención de ingresos, ni en cualquier caso de 20 años.
> La entidad adquirente y la persona o entidad transmitente no se encuentren en los casos de vinculación del art. 42 Código de Comercio : 1) poseer la mayoría de votos o poder disponer de la mayoría de ellos por acuerdo de los socios; 2) tener la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del Consejo de Administración; 3) haber nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de Administración. No obstante, cabe la amortización si la entidad adquirente, a su vez, ha adquirido el FC a un tercero no vinculado mediante precio.
Interesa destacar que, si el FC no está totalmente amortizado, hay limitación al reparto de dividendos, pues según establece el citado art. 194 TRLSA sólo se podrá proceder a la distribución de dividendos si el saldo pendiente de amortizar del FC (y de los gastos de establecimiento y de I+D) está cubierto con reservas de libre disposición.
En una adquisición de una empresa, el FC puede resultar positivo (si se paga más del valor real neto contable) o negativo (si el importe satisfecho es inferior al valor real neto contable de la empresa).
La adquisición...
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