La imputación de rentas en la transparencia fiscal internacional: el mecanismo liquidatorio
| Autor | Juan José Nieto / Mª Begoña Villaverde |
| Cargo del Autor | Doctores en Derecho y profesores de Derecho Financiero de la Universidad de Santiago de Compostela |
| Páginas | 215-283 |
Page 215
Una vez determinados los presupuestos de aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, tanto desde el punto de vista subjetivo como atendiendo a las rentas objeto de imputación, es necesario detenernos en los mecanismos concretos a través de los que se hace efectiva la aplicación de este régimen.
Así, ante la presencia de varios ordenamientos tributarios implicados en la tributación de los sujetos afectados por la transparencia fiscal internacional, es necesario hacer referencia a algunos aspectos más que inciden directamente en el cálculo de la renta que podría ser imputada como consecuencia del régimen de transparencia fiscal internacional. En primer lugar, determinar qué normas servirán para el cálculo de la renta a imputar en la base imponible española, puesto que las entidades no residentes habrán tributado conforme a la normativa de sus lugares de residencia. Y además, puede ser necesaria la conversión de la moneda a euros, lo que exige un ajuste que debe fijarse en un determinado momento temporal.
Por otra parte, debe atenderse a la concreción de los sujetos residentes que resultan obligados a soportar la imputación de rentas en sus impuestos Page 216 personales, teniendo en cuenta asimismo la forma en que tal imputación se va a producir en las bases imponibles de los mismos y al momento temporal en que ésta va a tener lugar.
En tercer lugar, resulta necesario centrar nuestra atención en los mecanismos previstos por la normativa del IRPF y del IS para evitar la doble imposición que podría generarse en el ámbito de la transparencia fiscal internacional, dejando al margen el supuesto ya analizado relativo a la no inclusión en la base imponible de los dividendos distribuidos correspondientes a rentas imputadas con anterioridad. Así, habrá de analizarse la existencia de una posible doble imposición en el supuesto de transmisión de las participaciones de la entidad no residente que se produzca antes de que ésta distribuya dividendos, caso en el que el partícipe habrá soportado una imputación por una renta que en realidad no percibirá. Además, también debe tenerse presente el hecho de que los rendimientos obtenidos por la entidad no residente se verán sometidos a imposición en su territorio de residencia, por lo que debe tenerse en cuenta el tratamiento relativo a los impuestos que ya hayan sido soportados por dicha entidad, estudiando el régimen de deducción en la cuota del impuesto personal español de esos tributos extranjeros.
Por último, habrá que referirse a las peculiaridades que en el marco de los procedimientos de aplicación de los tributos analizados suscita el hecho de que los sujetos pasivos de los mismos vengan obligados a soportar la imputación de rentas que constituye objeto de nuestro estudio.
Page 217
En la medida en que este régimen tiene por finalidad la integración de una serie de rentas en la base imponible de una entidad residente en España, rentas que han sido obtenidas por una entidad no residente, vamos a encontrarnos al menos con la presencia de dos sistemas normativos y dos realidades económicas diversas. Por ello va a ser necesario establecer previsiones en cuanto al cálculo del importe de la renta positiva a incluir en la base imponible, lo que exigirá de una parte determinar qué normas serán de aplicación a la hora de proceder al cálculo de la renta y, de otra, fijar la forma de realizar el cambio de moneda extranjera a euros.
Tanto la LIS como la LIRPF establecen que el importe de la renta positiva a incluir en la base imponible se calculará de acuerdo los principios y criterios establecidos en la LIS y en las restantes disposiciones relativas al IS para la determinación de la base imponible (arts. 121.7 LIS y 75.6 LIRPF).
No resulta del todo clara la interpretación de este precepto, en cuanto a que debe entenderse por >>criterios y principios establecidos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponiblePage 218 en la tramitación del Proyecto de Ley en virtud del cual se aprobó la Ley 42/1994, mediante la que se introdujo la transparencia fiscal internacional, se cambió la expresión >>normas>criterios y principios1. En todo caso, lo que sí resulta claro, en nuestra opinión, es que la aplicación de los criterios y principios previstos para la determinación de la base imponible del IS supone la aplicación de criterios y principios contables. Así, frente a la polémica de la validez o no de los criterios contables extranjeros en el cálculo del IS español 2, la existencia de una norma contenida en la LIS que establece la preferencia de la normativa interna a la hora de determinar la base imponible en el régimen de transparencia fiscal internacional, evita una discusión de esta índole 3.
Sobre estos preceptos pueden apuntarse dos aspectos. El primero, que parece restringir su aplicación a la renta positiva que vaya a incluirse en la Page 219 base y a la renta total. Sin embargo, creemos que también debe ser de aplicación a los demás conceptos con trascendencia en la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. Es el caso del cálculo del volumen de la actividad empresarial, de la distribución de dividendos y beneficios, de los impuestos y de la transmisión de la participación.
Respecto a esta última, el artículo 75.9 LIRPF prevé la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 35.1.c) de la misma ley. Con relación a este tema, nos parece interesante recoger la reflexión realizada por SANZ GADEA al hilo de la posibilidad de aplicar la corrección monetaria de plusvalías prevista en el artículo 15.11 LIS. Afirma que su aplicación no sería procedente, al estar prevista con relación a la evolución de los precios en España, y difícilmente se podría trasladar a una entidad no residente, con lo que se produciría una inclusión en la base imponible de la residente una renta meramente nominal. En su opinión, sería admisible una corrección monetaria sobre los precios de la economía con cargo a cuya moneda se adquirieron los elementos determinantes de la plusvalía, atendiendo al principio inspirador de la norma 4.
De esta manera, la entidad residente no puede incluir en su base imponible, de forma automática, la renta calculada por la entidad no residente cuando ésta satisfizo el correspondiente impuesto extranjero 5. Por exigencia de estos preceptos (artículos 121.7 LIS y 75.6 LIRPF), deberá realizar una Page 220 serie de correcciones, que permitan conocer la renta obtenida de acuerdo con las normas del IS españolas 6. El tema presenta especial interés en la medida en que tendrá influencia en la forma en que debe realizarse la imputación de gastos en un doble sentido.
El primero, atendiendo a que las normas del IS españolas exigen unos requisitos formales para la deducción de gastos 7, que, a juicio de la doctrina mayoritaria, deberán atemperarse o incluso inaplicarse, cuando así sea necesario para adecuarse a la realidad jurídica en la que se halle la entidad no residente 8.
Page 221
En segundo lugar, debe tenerse en cuenta que no tiene lugar una imputación de todas las rentas societarias sino sólo de unas concretas fuentes, lo que a su vez exigirá determinar qué gastos se encuentran vinculados a esas rentas, y, por tanto, en su caso, serán deducibles en la base imponible de la entidad residente. Bastará, con carácter general, que racionalmente tales gastos puedan entenderse realizados para la obtención de dichas rentas objeto de imputación. En el caso de las personas físicas, también se aplican estos mismos criterios y principios que rigen la normativa de la imposición sobre sociedades. Sin embargo, como ya hemos señalado, las rentas que pueden ser objeto de imputación son fácilmente identificables con los distintos rendimientos que se establecen con carácter general en el IRPF, con lo que, los gastos deducibles en los supuestos de rendimientos del capital inmobiliario 9, del capital mobiliario 10 y de las ganancias patrimoniales 11 de los sujetos pasivos de la imposición sobre las personas físicas podrían identificarse con los gastos descritos en la LIRPF para cada uno de esos Page 222 supuestos. Desde esta perspectiva, resultará mucho más sencilla su individualización como gastos derivados de un determinado tipo de rentas que siguiendo las reglas de la imposición sobre las sociedades.
En el ámbito del cálculo de la renta imputable, puede señalarse como una cuestión de especial interés la referencia a la imputación de las pérdidas en los años anteriores a efectos de compensar las bases positivas que derivadas de la entidad no residente...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba