Transparencia fiscal internacional en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
| Autor | Domingo Carbajo Vasco |
El Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , titulado “regímenes especiales”, comprende los arts. 85 a 95 bis , ambos inclusive.
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Las rentas imputadas en Transparencia Fiscal Internacional (TFI) son un ejemplo de medidas tomadas por el Ordenamiento Tributario para luchar contra la elusión de rentas, de ahí, que puedan calificarse como medidas específicas anti-elusión fiscal, lo que la doctrina internacional denomina SAAR (Special Anti-Avoidance Regulations).
Estas medidas han sido reforzadas tras la reforma de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , dado lo dispuesto en el art. 1º. 58 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias , que ha alterado la redacción del art. 91 LIRPF , siguiendo lo planteado por el Programa Beneficios Económicos Periódicos (BEPS).
Todas estas variedades de rentas “imputadas” componen la renta general y forman parte de la base liquidable general del IRPF .
Normas CFC y la TFI en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)En un contexto de globalización creciente, muchas empresas e individuos crean entidades en otros territorios, de las cuales derivan rentas y que bien repatriándolas a tipos cero o bonificados, bien no repatriándolas nunca como dividendos al país, quedan sin tributar efectivamente en el país de la residencia de la entidad.
Para evitar esta erosión de la base imponible, se han ido creando unas complejas reglas, conocidas en el Derecho Internacional como Controlled Foreign Corporation rules o CFC.
De acuerdo a las mismas, determinadas rentas: las conocidas como “rentas pasivas” son gravadas, si se obtienen en otro país o jurisdicción fiscal, caracterizado como un paraíso fiscal o una jurisdicción de reducida presión tributaria, aunque las mismas no hayan sido repatriadas como distribución de dividendos o beneficios empresariales y, en consecuencia, no hayan integrado efectivamente la renta mundial de la entidad residente que las ha generado.
De ahí, que se trate de rentas “imputadas” a la entidad o la persona residente, pues ésta no las ha recibido de manera efectiva, pues las deja en el exterior, esperando una situación tributariamente favorable para retornarlas a un tipo cero o muy reducido.
Estas reglas CFC son compatibles con los Convenios de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio , según lo que establece la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y han sido reforzadas conforme a lo dispuesto en la Acción 3 de BEPS.
En España a estas reglas CFC se las conoce como rentas imputadas en el régimen de Transparencia Fiscal Internacional (TFI).
Rentas imputadas en el régimen de transparencia fiscal internacional en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)Su tributación se establece en el art. 91 LIRPF :
“1. Los contribuyentes imputarán las rentas positivas obtenidas por una entidad no residente en territorio español a que se refieren los apartados 2 o 3 de este artículo cuando se cumplan las circunstancias siguientes:a) Que por sí solos o conjuntamente con entidades vinculadas en el sentido del art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 de este artículo , por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades , sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel.
2. Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su obtención, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente.
Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre Sociedades para la determinación de aquella.
Este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente en...
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