Transparencia Fiscal
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Páginas | 321-345 |
El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal por las leyes 44/1978, del IRPF, y 61/1978, del IS. En su origen la regulación del régimen de transparencia fiscal respondía a una doble finalidad:
transparencia fiscal voluntaria: permitía que las sociedades de reducida dimensión trasladaran la tributación a sus socios, de tal forma que éstos tributaban como si hubieran ejercido la actividad de forma personal. Normalmente optaban por la tributación en régimen de transparencia fiscal aquellas sociedades en las que el tipo medio de gravamen, por el IRPF, de sus socios era inferior al tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades.
transparencia fiscal obligatoria: impedía que aquellos contribuyentes cuyo tipo medio de gravamen, por el IRPF, era superior al tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades, eludieran el pago del IRPF mediante la obtención de determinadas rentas a través de sociedades instrumentales.
La reforma tributaria introducida por la Ley 48/1985, de reforma parcial del IRPF, hizo desaparecer la transparencia fiscal voluntaria, de tal forma que la transparencia fiscal subsistió como un mecanismo fiscal destinado a evitar la elusión del IRPF mediante la obtención de rendimientos a través de sociedades instrumentales.
La ley 18/1991, del IRPF, modificó nuevamente el régimen de transparencia fiscal, extendiéndolo a las sociedades de artistas y deportis-
tas e imponiendo la tributación en origen, en la sociedad, de la parte de la base imponible imputable a los socios no residentes.
Este régimen de tributación, se caracteriza por «transparentar» la base imponible de la sociedad, integrándola en la base imponible de los socios, de tal forma que no es la sociedad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sino que son los socios -personas físicas- sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y los socios -personas jurídicas- sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, excepto, como se ha comentado en el párrafo anterior, por la parte de la base imponible imputable a los socios no residentes, por la cual la sociedad transparente si es sujeto pasivo del IS, de tal forma que la «transparencia fiscal» queda circunscrita al ámbito de los socios residentes.
L 18/1991, del IRPF, artículo 521 Régimen de transparencia.
«Los socios residentes en el territorio español integrarán en su base imponible la base imponible imputada por las sociedades transparentes a que se refiere el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La norma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hace referencia a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en este sentido, el régimen de transparencia fiscal se concibe como un régimen tributario especial del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la correlativa imputación de bases, en la renta de los socios, es obligatoria para aquellas sociedades en las que concurran determinadas circunstancias, por lo tanto, antes de analizar la integración de las bases en el IRPF, analizaremos qué circunstancias deben darse en qué sociedades para que su régimen de tributación no sea el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sino que sea el régimen especial de transparencia fiscal:
La LIS regula conjuntamente estas2 sociedades porque existen circunstancias comunes que determinan que las mismas tengan o no la consideración de sociedades transparentes:
Tendrán la consideración de sociedades transparentes las sociedades en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
-
Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar.
El grado de parentesco se determina atendiendo a lo establecido en el artículo 915 CC, y debe tenerse en cuenta que, desde el punto de vista civil, los cónyuges son considerados como familiares pero no como parientes, por lo que al definir la norma al grupo familiar como «el constituido por personas unidad por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado inclusive», se está excluyendo del concepto de grupo familiar a los cónyuges.
-
Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.
En este caso es indiferente que los socios sean personas físicas o jurídicas y el parentesco que pueda existir entre los socios personas físicas.
Define la Ley del Impuesto3 sobre Sociedades las sociedades de mera tenencia de bienes como aquellas sociedades en las que más de la mitad de sus bienes no se encuentren afectos a la realización de actividades empresariales o profesionales.
Para la determinación de qué elementos se encuentran afectos o no a la realización de actividades empresariales deben tenerse en
cuenta tos preceptos y normas contenidos en el artículo 6 de la LIRPF:
Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad empresarial o profesional.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente ai objeto de la actividad empresarial o profesional, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
El caso más común de sociedad de mera tenencia de bienes es el de las denominadas «sociedades patrimoniales» cuya actividad es el arrendamiento de bienes inmuebles, las cuales tributarán en régimen general del Impuesto sobre Sociedades si esta actividad puede ser calificada como actividad empresarial, según la definición contenida en el artículo 40 de la LIRPF, o, en caso contrario, tributarán en régimen de transparencia fiscal.
Hasta el 01 /01/1996, aún realizando su actividad empresarial cumpliendo los requisitos contenidos en el citado artículo 40 de la LIRPF, esto es, contando con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral, la Administración Tributaria (DGT 02-03-1989) entendía que se trataba de una sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal si se trataba de un supuesto de arrendamiento a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente con la sociedad. Este criterio no es de aplicación en la actualidad ya que ni en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se encuentra ninguna norma correlativa con el artículo 363 del antiguo RIS.
@@@1.2. Sociedades de cartera
Las sociedades4 de cartera, también denominadas sociedades de control, tienen como objeto principal su participación en otras sociedades y no el ejercicio de actividades empresariales, por este motivo, el 50% del activo de estas sociedades estará integrado por valores mobiliarios.
La aplicación del régimen de transparencia fiscal o del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, estará en función de la composición de su cartera de valores, ya que entre los valores que no se computarán a efectos de establecer el % sobre el activo, se encuentran los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto ( en la anterior LIS el porcentaje era del 50%) y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y que la sociedad participada no sea a su vez sociedad de cartera, de profesionales ni de artistas y deportistas.
En la Ley 18/1991, para determinar el % afecto o no afecto, no se tenían en cuenta las participaciones en el capital de sociedades, siempre que existiese una vinculación duradera y el objeto fuera desarro-
llar o complementar las actividades de la sociedad participada. La modificación contenida en la Ley 43/1995, con respecto a la normativa anterior, es muy importante, ya que la organización de medios materiales y personales debe ser para gestionar la propia participación y no la sociedad participada.
A partir del 1-01-1996, tampoco tendrán la consideración de sociedades de mera tenencia de bienes aquellas sociedades que desarrollando actividades empresariales han reinvertido sus beneficios en valores o activos que no estén directamente relacionados con su actividad empresarial, la denominada transparencia fiscal sobrevenida, por ejemplo en aquellas sociedades que, de forma transitoria, tienen activos líquidos, en espera de materializarlos en inversiones en elementos patrimoniales afectos o no:
No se computarán como valores ni como elementos no afectos, aquéllos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos por la sociedad, tanto en el ejercicio como en los 10 años anteriores. Estos beneficios han de provenir de la realización de actividades empresariales o profesionales.
@@2. Sociedades de profesionales
La normativa anterior5 consideraba sociedades de profesionales aquéllas que desarrollaban una actividad profesional, en las que todos sus socios eran profesionales, personas físicas, que...
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