STS, 16 de Octubre de 2000

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
ECLIES:TS:2000:7400
Número de Recurso2624/1994
Fecha de Resolución16 de Octubre de 2000
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Octubre de dos mil.

La Sala tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 2624/1994, interpuesto por la entidad mercantil QUASH, S.A., contra la sentencia dictada con fecha 7 de Julio de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/202.942/1988, seguido a instancia de la misma entidad, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de Marzo de 1988, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 1421-1-86 y R.S. 128-86, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona de fecha 2 de Abril de 1986, que desestimó la reclamación nº 3303/84, presentada contra liquidaciones por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Ha sido parte recurrida en casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Sr. Deleito García, en nombre y representación de "QUASH, S.A.", contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de Marzo de 1988, que declaramos ajustado a Derecho, todo ello sin imposición de costas procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de "Quash, S.A." el 20 de Diciembre de 1993.

SEGUNDO

La entidad mercantil "Quash, S.A.", representada por el Procurador D. Jorge Deleito García, presentó con fecha 31 de Diciembre de 1993, escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su propósito de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 21 de Marzo de 1991, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.TERCERO.- La representación procesal de la entidad "Quash, S.A.", parte recurrente, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, formuló los antecedentes de hecho que estimó necesarios y expuso los fundamentos de derecho (sic) que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, con estimación de este Recurso de Casación, se anule la sentencia recurrida, acordando la ratificación de la autoliquidación practicada por "Quash, S.A.", sobre una base de

1.402.000.000 pts, dando por correcta la deuda tributaria ingresada de Ptas 28.040.000".

CUARTO

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 20 de Octubre de 1995 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia declarando la inadmisibilidad del mismo o, subsidiariamente, si entrara a conocer del fondo del asunto, lo desestime, confirmando en su integridad la Sentencia impugnada, con expresa imposición de costas a la sociedad recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 3 de Octubre de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del recurso de casación es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La Compañía Construcciones "El Egido", S.A. transmitió por compraventa a "Quash, S.A.", en escritura pública de fecha 15 de Octubre de 1981, nº 2952 de protocolo del Notario de Barcelona D. Bartolomé Masoliver Rodenas, "la explotación agrícola, sobre terrenos de propiedad de aquélla, debidamente acondicionados a tal fin, ubicados en la provincia de Almería. El estado contable de situación de dicha explotación era al día 5 de Octubre de 1981, según la escritura pública el siguiente. Activo. a) Caja y Bancos, 218.317 pts. b) Terrenos agrícolas, 1.683.382.509'18 ptas (se relacionaban todas las fincas, sin valoración singularizada). c) Trabajos de preparación y acondicionamiento de los terrenos 37.547.932 pts (se relacionaban los distintos pozos de agua). d) Terrenos convertibles en urbanos, 459.336.916 pts (se relacionaban las distintas fincas, sin valoración singularizada). e) Inmovilizado inmaterial, 95.126.457 pts. Pasivo. f) Acreedores diversos, 328.296.050 pts. g) Efectos a pagar, 545.316.081'18 pts. Neto patrimonial,

1.402.000.000 pts.

Las cláusulas del contrato de compraventa no dejan lugar a dudas de que se transmitió la empresa agraria, en bloque, así "Quash, S.A." se subrogó en todo el pasivo, conviniendo en que, si algún acreedor no consintiere el cambio de deudor, resarciría al vendedor por el importe de dicha deuda.

La entidad mercantil "Quash, S.A." presentó con fecha 15 de Marzo de 1983, declaración-autoliquidada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al tipo del 2 por 100, (bienes muebles y semovientes), que dió lugar a una cuota de 28.040.000 pts.

La Oficina Gestora de Barcelona, no conforme con dicha autoliquidación practicó tres liquidaciones: Nº 3061/1983, concepto de "transmisión de inmuebles" al tipo del 4%, sobre una base de 227.539.814 pts, y cuota de 9.101.593 pts; Nº 3062/83, por el concepto de "prestamos y obligaciones", al tipo del 1 por 100, sobre una base de 218.317 pts; y Nº 108/84, complementaria de la 3061/83, para corregir el error aritmético de ésta, que había corrido una coma, en la base, sobre la diferencia de 2.047.958.326 pts, con cuota de

81.914.160 pts. Se observa en estas liquidaciones: 1º) Que no se dedujeron las deudas (el pasivo). 2º) Que la Oficina Gestora tomó el valor contabilizado suma de todas las partidas del activo, que liquidó como transmisión de inmuebles al 4%, excepto Caja y Bancos, que liquidó al 1%.

La entidad mercantil interpuso recurso de reposición, que le fue desestimado, y contra esta resolución desestimatoria interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente de Barcelona, que dictó resolución de fecha 2 de Abril de 1986, desestimándola, con los siguientes pronunciamiento de fondo, que son los que interesan en este recurso de casación. 1º) Que en la escritura de compraventa no se transmitieron muebles (tipo del 2%), sino una empresa. 2º) Que no está admitida, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la transmisión "unitaria" de la empresa, sino que existen tantas transmisiones como bienes en concreto se adquieren, y además, independientemente, elhecho imponible de la subrogación en el pasivo. 3º) Que no procedía tributar por el "neto patrimonial", sino por cada bien en concreto, de modo que había que liquidar al 1%, la transmisión del dinero y al 4% todos los inmuebles, sin deducción de deudas. 4º) Que la subrogación del pasivo podría llevar consigo la "adjudicación para pago de deudas". 5º) Que procedía deducir lo ingresado por autoliquidación.

La entidad mercantil "Quash, S.A." interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimándolo, conforme a la siguiente argumentación: 1º) La cuestión esencial planteada es si la determinación de la base imponible de la compraventa de la empresa o explotación agrícola es o no conforme a Derecho. 2º) Que era aplicable el artículo 10 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 30 de Diciembre, que dispone que la base imponible (valor real) se fijará aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto. 3º) Que podía ser de aplicación el artículo 6º, letra c) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, en la parte reguladora del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, o sea la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, pero tal norma sólo se ha previsto para explotaciones sujetas a Licencia Fiscal, que lleven contabilidad. 4º) Que tratándose de explotaciones agrarias, no cabe una valoración "unitaria" o sea el valor del neto patrimonial, luego hay que valorar cada finca, siguiendo las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto. 5º) Que en el caso presente se han utilizado, de conformidad con lo dispuesto en el art. 49.3 de dicho Texto refundido, los valores declarados, que se supone son superiores a los que hubieran resultado de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

SEGUNDO

No conforme con esta resolución del T.E.A.C., la entidad mercantil "Quash, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, argumentando en su escrito de demanda: 1º) Que la forma de valorar debe ser la misma, se trate de una empresa sujeta a Licencia Fiscal o a la Cuota Fija de la Contribución Rústica. 2º) Que el fundamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es en este caso el valor real de la empresa. 3º) Que el artículo

35.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, establece que la base imponible en la aportación de negocios, en las operaciones societarias (constitución o ampliación del capital) es la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

El Abogado del Estado contestó la demanda, alegando: 1º) Que ni siquiera se había transmitido una explotación, sino una serie de inmuebles. 2º) Que el artículo 3º del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no permite la deducción de las deudas.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, con los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sintéticamente: 1º) No cabe la interpretación analógica de las normas tributarias, por tanto no es aplicable la regla de valoración del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Neto, del artículo 6º, letra c) de la Ley 50/1977, por no ser explotación sujeta a Licencia fiscal. 2º) Deben aplicarse las reglas de valoración de dicho Impuesto, si bien la sentencia no menciona las específicas de las explotaciones agrarias (Disposición 11, letra b), de la O.M. de 14 de Enero de 1978. 3º) A continuación da un giro a su argumentación y afirma que las fincas aparecen valoradas singularmente, siendo correcto que la Administración tomase los valores declarados.

TERCERO

La primera tarea que debe realizar la Sala es la de resolver acerca de la inadmisibilidad del recurso de casación, alegada por la Administración, por defecto de forma en la interposición del recurso.

El Abogado del Estado mantiene que el recurso de casación es inadmisible por la inadecuada formalización del mismo, pues, en efecto, no expresa ni se centra el escrito de formalización en ninguno de los apartados en concreto del artículo 95.1 de la L.J., limitándose a realizar una crítica general de la sentencia recurrida en una serie de Fundamentos de Derecho, por lo que se imposibilita no sólo la oposición a los motivos que deberían haber sido concretados, sino también el enjuiciamiento casacional de la decisión de instancia.

En el recurso de casación se impugna la sentencia, no el acto administrativo objeto del proceso y debe plantearse siguiendo determinadas formalidades, que se justifican en la necesidad de dirigir y centrar la controversia, para que ésta aparezca ante el Juzgador, formulada con exquisita corrección dialéctica, y así de una parte aparece la sentencia, cuya casación se pretende, con sus antecedentes de hecho, fundamentos de derecho y fallo, a modo de un completo silogismo, que constituye la tesis, y de otra parte debe formalizarse la antítesis, mediante los argumentos de contrario que esgrime y defiende el recurrente, debidamente enunciados, ordenados y clasificados según lo dispuesto en el artículo 95, apartado 1, de la Ley Jurisdiccional, y por último, si comparece y se persona el recurrido, participará en la controversia,defendiendo la tesis de la sentencia en cuanto le convenga.

Las formalidades exigidas no son puramente rituales, entendiendo este adjetivo, como ceremonia, liturgia o adorno del quehacer, sino como reglas del arte de la dialéctica que deben dirigir metódicamente el raciocinio preciso para dirimir la controversia jurídica inherente al recurso de casación.

Sin embargo, la Sala considera que la imperfección cometida no es causa de inadmisibilidad, porque ha podido superarla, con suma facilidad dado que del escrito de interposición se inducen tres motivos concretos de casación, y su pertenencia al ordinal 4º, del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional, pero a la vez advierte de la necesidad de respetar el rigor formal propio del recurso de casación, que en los primeros tiempos de sustitución del recurso de apelación por el de casación, llevada a cabo por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, podía tener cierta excusa, de ahí la benevolencia de la Sala, pero que transcurrido un plazo prudencial será exigido inexcusablemente.

CUARTO

La Sala debe examinar también, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, si existe o no cuantía para la admisión del presente recurso de casación.

En el fundamento de Derecho Primero se han relacionado las tres liquidaciones por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "transmisiones onerosas", que han sido objeto de impugnación en este proceso, una de las cuales la nº 3062/83, importa 2.183 pts, en tanto que las otras dos superan la cifra de 6.000.000 pts.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada en numerosas sentencias y autos que excusan de su cita concreta que el elemento identificador de la cuantía, a efectos de la admisión del recurso de casación es cada acto administrativo de liquidación, sin que, a estos efectos, tenga transcendencia alguna la circunstancia de que por economía, celeridad y eficacia sean impugnadas, en este caso en vía económico-administrativa y luego en la jurisdiccional, varias liquidaciones, conjuntamente, porque este hecho no elimina la independencia intelectual y jurídica de cada acto administrativo singular, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93, apartado 2, letra b) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede declarar inadmisible el presente recurso de casación respecto de la liquidación nº

3.062/83, y admisible en cuanto a las otras dos liquidaciones impugnadas.

QUINTO

El primer motivo casacional se articula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, por infracción del artículo 10.1 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 30 de Diciembre, que dispone: "1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda (...)", toda vez que el valor real de una empresa, que es el objeto transmitido en este caso, sólo puede establecerse de un modo: el neto patrimonial pagado (activos menos pasivos) y no por el valor individualizado de sus activos".

Este argumento es "prima facie" convincente, pero no es dialécticamente correcto, por lo que a continuación razonamos.

La regulación jurídica de esta materia es mas compleja que la contemplada en el argumento anterior, por ello es necesario dentro de la mas pura lógica formal distinguir: 1. La transmisión de la empresa como hecho imponible "unitario" o no. 2. La base imponible o cuantificación de la transmisión de la empresa en bloque, como universalidad de bienes, derechos y obligaciones que, según la Ley, debe ser el valor real de lo transmitido o no. 3. Medios para determinar dicho valor real.

Lo deseable hubiera sido contar con una regulación jurídica completa y congruente que se hubiera pronunciado legalmente sobre: 1º. La transmisión en bloque de la empresa, como hecho imponible típico. 2º. La definición de su correspondiente base imponible, como valor real de la empresa. 3º. La regulación de los distintos métodos valorativos de la empresa en funcionamiento. Sin embargo, como veremos a continuación, nuestro Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, vigente en 1980, carecía de dichos pronunciamientos.

SEXTO

La operación realizada es una compraventa de empresa agraria, comprensiva de todo su activo y pasivo, es decir del conjunto de elementos organizados y en funcionamiento que la integran, contrato del que según lo dispuesto en los artículos 1.089 y 1.091 del Código Civil, nacen las obligaciones de dar, hacer y no hacer que permitirán llevar a cabo la transmisión completa de la empresa, así la entrega ("traditio") de los bienes se realizará conforme a su propia Ley de circulación, en cuanto a la asunción de deudas (pasivo) será necesario cumplir el requisito establecido en el artículo 1.205 del Código Civil, o sea elconsentimiento expreso del acreedor, y respecto de los créditos deberá ser notificada la transmisión a los deudores respectivos, para lograr así los efectos previstos en los artículos 1527 del Código Civil o 347 del Código de Comercio, según los casos; de modo similar la cesión de contratos deberá, cuando no esté prevista y regulada por alguna Ley en concreto, ser aceptada por la otra parte contratante, la transmisión de marcas, nombres comerciales, concesiones y demás autorizaciones administrativas, deberá cumplir las normas relativas a su autorización o inscripción en los Registros correspondientes, por último, como obligaciones propias del contrato de compraventa de empresa, el transmitente deberá indicar con el máximo detalle posible los bienes y derechos que transmite, con mención del título de adquisición, en los bienes que tal requisito se requiera para su inscripción en los Registros correspondientes, así como la lista de clientes, el Know-how, y a comprometerse a la no concurrencia, que en el caso de autos no ha lugar.

No obstante, lo anterior es lo cierto en las distintas regulaciones del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes y ahora en la del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (texto refundido de 1980, vigente en la fecha de la transmisión de autos), no ha existido un reconocimiento expreso, típico y general de la transmisión en bloque de empresas, como "universus ius", por dos razones: 1ª) Porque desde la Ley de 2 de Abril de 1900, hasta el momento actual, se ha prohibido a efectos de la determinación de la base imponible la deducción de las deudas, correspondientes al bien transmitido, piénsese en los créditos hipotecarios afectos a las viviendas adquiridas, como lo ha reafirmado una vez mas, el artículo 10, apartado 1, del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, que dispone "únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda e hipoteca" . 2ª) Porque a la transmisión de los distintos bienes o derechos se les aplica tipos de gravamen distintos, según su naturaleza y carácter inmueble o mueble. 3ª) Porque la cesión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos a las Comunidades Autónomas, regulada, en especial, en la Ley 30/1983, de 28 de Diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, (antes en la Ley 41/1981, de 28 de Octubre de Cesión de Tributos a Cataluña), se han establecido (art. 6º) puntos de conexión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que disponen que el rendimiento de este Impuesto por la transmisión onerosa de inmuebles corresponderá a la Comunidad en que radiquen, por el contrario en la transmisión onerosa de bienes muebles corresponderá a la Comunidad Autónoma de residencia del adquirente, y así otros varios puntos de conexión, que hacen que cuando se transmite en bloque una empresa, ésta puede ser repartida entre varias Comunidades Autónomas.

Sin embargo, esta posición negativa, monolítica, ha recibido serios embates que la han resquebrajado, no sólo desde la contemplación del hecho imponible, sino, sobre todo, desde la perspectiva de la determinación de la base imponible (valor real), concretamente desde las reglas de valoración contenidas en el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio neto (Ley 50/1977, de 14 de Noviembre), aplicable por virtud de lo dispuesto en el artículo 10.1 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1980.

Hay un caso en el que se admite, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la transmisión unitaria de la empresa en su conjunto, y coherentemente, la deducción del pasivo, para determinar la correspondiente base imponible.

El caso a analizar no se incluye dentro del concepto de "transmisiones onerosas", sino en el de "operaciones societarias", y aparece regulado de modo muy sucinto en el artículo 25, apartado 2, del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, y de modo mas amplio y claro en el artículo 35 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de Diciembre, que dispone: "1. Cuando en las operaciones societarias (constitución de sociedades y aumento de capital, principalmente) la base venga determinada por el valor real de las aportaciones o entrega de bienes o derechos a los socios, dichas aportaciones o entregas serán objeto de comprobación de valor, conforme a lo dispuesto en el artículo 33, girándose la liquidación sobre el valor comprobado de los bienes en que unas y otras consistan, sin deducción de las deudas, aún de aquellas garantizadas con derecho real, y por el tipo correspondiente a la operación societaria de que se trate.

  1. No obstante , en la aportación de negocios su valor real vendrá determinado por la diferencia entre el activo y el pasivo".

La principal novedad de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, de reforma del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fue la de introducir el nuevo concepto de "operaciones societarias", tomado del "droit d'aport", regulado en la Directiva nº 69/335/CEE, de 17 de Julio, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.El hecho imponible de las "operaciones societarias" es gravar el desplazamiento patrimonial del socio o la sociedad, cuando ésta se constituye o aumenta su capital, mediante las correspondientes aportaciones o a la inversa de la sociedad al socio cuando se disuelve o reduce su capital.

Cuando se trata de sociedades de capital (en nuestro Derecho, sociedades que limitan la responsabilidad de los socios o sea sociedades anónimas, sociedades comanditarias por acciones y sociedades de responsabilidad limitada) la base imponible es la cifra de capital emitido o ampliado mas la prima de emisión, si se exigiere. Obviamente si se aporta una empresa en su conjunto, debe existir una absoluta correspondencia, entre el "valor neto" de la empresa aportada (activo real menos pasivo exigible) y el capital nominal, suscrito por el socio aportante, mas la prima de emisión, es decir la base imponible de la operación societaria, coincide cuantitativamente con el valor neto de la empresa aportada. Es menester resaltar que en esta clase de sociedades, el Impuesto no recae sobre la transmisión de los bienes y derechos que constituyan la aportación, sino sobre el capital constituido o ampliado.

En cambio, en las sociedades personalistas (en nuestro Derecho, las sociedades colectivas, las comanditarias simples y las sociedades civiles), se grava la transmisión de bienes y derechos que integran la aportación, y su base imponible se determina, en principio, aplicando las normas generales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, propias del concepto de "transmisiones onerosas" o sea el valor real comprobado, sin deducción de las deudas, salvo la excepción, de ahí la locución adversativa "no obstante", de aportación de negocios, en los que su valor real vendrá determinado por la diferencia entre el activo y el pasivo".

Esta excepción era absolutamente necesaria, porque aunque se trate de sociedades personalistas, debe existir, al igual que en la sociedades de capitales, una absoluta correspondencia entre el "valor neto" de la empresa aportada y el capital suscrito por el socio, que desembolsa mediante la aportación de la empresa.

Constituiría un grave atentado a las normas del Derecho mercantil e incluso a los principios del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, determinar la base imponible en la aportación de una empresa a una sociedad personalista, si no se dedujera su pasivo.

Ahora bien ha de reconocerse que tales normas son aplicables a efectos de las "operaciones societarias", pero no a las "transmisiones onerosas".

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sí cabe incluir, con toda normalidad, en el concepto de hecho imponible, definido en el artículo 3º, apartado 1, letra c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, la adquisición de una empresa en bloque por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, porque según dispone el artículo 659 del Código Civil "la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no extingan por su muerte", de modo que la sucesión comporta la transmisión del conjunto patrimonial de la empresa del "de cuius", tanto su activo, como su pasivo. De ahí que en el Impuesto sobre Sucesiones (art. 13 de la Ley citada) se permite para determinar la base imponible, la deducción, con ciertas cautelas de las deudas que dejare contraidas el causante de la sucesión.

La existencia de un hecho imponible unitario, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por la transmisión de una empresa en bloque, permitiría considerar a efectos de su base imponible, el valor neto, es decir la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, y éste valor neto sería gravado a un tipo único, propio del hecho imponible así conceptuado. Obvio es, que si se mantienen tipos distintos para los bienes inmuebles, los muebles, las concesiones, los créditos, etc, es porque en lo mas profundo y antiguo del tributo se está contemplando la transmisión aislada e independiente de cada bien o derecho, es decir tantos hechos imponibles y bases imponibles como elementos son susceptibles de ser incluidos en la definición legal del hecho imponible.

La Sala considera, por lo que se ha razonado, que la discusión sobre si la transmisión en bloque de una empresa, puede o no considerarse como hecho imponible típico y unitario, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", debe ser eludida en el caso concreto de autos, porque nos conduciría a un callejón sin salida, y por el contrario, la cuestión debe ser trasladada, al campo de la valoración, que es donde se ha planteado la controversia real.

SÉPTIMO

El artículo 10, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 29 de Diciembre, dispone que "la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda" y añade, y esto es fundamental, "su fijación se llevará a efecto aplicando las reglasestablecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio neto", lo cual nos lleva necesariamente a examinar sus normas.

Destaca por su importancia, el artículo 6º, letra c) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, que estableció y reguló el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Neto, y que dispone: "En el caso de bienes y derechos pertenecientes a personas físicas afectos a actividades sujetas a la cuota de Licencia del Impuesto Industrial, su valor se determinará por la diferencia entre el activo real y las obligaciones para con terceros".

La Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que reglamentó el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Neto, matizó el precepto legal, estableciendo que la diferencia entre el activo real y las obligaciones para con terceros, sería la resultante de la contabilidad llevada conforme al Código de Comercio.

Nos hallamos, pues, ante una norma valorativa que admite, sin duda alguna el concepto de empresa mercantil, puesto que el balance-inventario es la representación patrimonial de la empresa, en un momento determinado, aplicable al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, si se transmite la empresa, siendo así que en este Impuesto no se reconoce tal operación como un hecho imponible típico y unitario. La incongruencia conceptual entre uno y otro Impuesto es evidente, pero lo que interesa es destacar que a efectos de la determinación del valor real de la empresa industrial transmitida, en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", no hay inconveniente alguno, pese a que no se reconozca tal hecho imponible, como tal, a que se valore por su valor neto contable, es decir activo menos pasivo, lo cual ratifica la tesis de la Sala de que no es necesario enzarzarse en la controversia sobre la naturaleza unitaria o no del hecho imponible de la transmisión en bloque de la empresa, y así nos manifestamos en nuestra sentencia de 1 Octubre de 1996 (Rec. de apelación nº 12.3999/1991).

Pero la cuestión se complica, cuando se trata de la transmisión de una empresa agraria, como es el caso de autos, que por definición tributaria no está sujeta a Licencia del Impuesto Industrial.

El artículo 6º, letra b) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, citada y la disposición 11, letra b), de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978 contemplan también las empresas agrarias, y a tal efecto disponen: "Cuando el resultado de la capitalización a que se refiere el primer párrafo de esta letra (capitalización al 4 por 100 de la base imponible de la Cuota fija de la Contribución Territorial rústica) determine para las explotaciones agrarias, (...) pertenecientes a un mismo propietario un valor superior a siete millones y medio de pesetas, el exceso de dicha cantidad a efectos de valorar los bienes patrimoniales, se multiplicará por el coeficiente 3".

Este sistema rudimentario de valoración, que ni siquiera distingue entre las tres situaciones posibles que son: propietario explotador, propietario arrendador y explotador arrendatario, ha sido reformado sustancialmente en la nueva Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que sí admite (art. 11) la valoración de la empresa agraria por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que aquélla se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio, si bien precisa que no obstante lo anterior (valor neto contable), los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales se valorarán en todo caso, por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración o el precio pagado en su adquisición.

Ahora bien esta normativa no estaba vigente en el caso de autos.

Ciñiéndonos al caso de autos o sea el de propietario-explotador, pues la entidad "Quash, S.A." adquirió la propiedad de todas las fincas, para explotarlas directamente, el medio de valoración del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, era el de capitalización al 4 por 100, de la base imponible de la Cuota Fija de la Contribución Territorial Rústica, que como se sabe (art. 18 del Texto refundido de la Contribución Territorial Rústica aprobado por Decreto 2230/1966, de 23 de Julio) es la suma de la renta del propietario de la tierra, acrecida en el interés de los capitales invertidos anualmente en el cultivo, del beneficio del cultivo, y del beneficio mas los intereses de los capitales invertidos anualmente en la explotación pecuaria. Esta base imponible se determina por "parcela catastral", mediante estimaciones normales y medias, según "calificaciones catastrales" (clases de cultivos y aprovechamientos) y "clasificaciones catastrales" (distintos grados de intensidad productiva).

La valoración sigue, pues, el método de capitalización de la renta del propietario y del beneficio de la explotación. El aumento por aplicación del coeficiente 3, cuando la capitalización de la base imponible da como resultado una cifra de 7.500.000 de pesetas, es un sucedáneo de la capitalización de la baseimponible de la Cuota Proporcional de la Contribución Territorial Rústica, que como se sabe, en 1977 estaba llamada a suprimirse (se derogó en 1978).

La entidad "Quash, S.A." pudo perfectamente declarar y autoliquidarse a efectos del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales, aplicando para la valoración de la casi totalidad de los bienes adquiridos (fincas rústicas), la regla de capitalización al 4 por 100 de las bases imponibles por Cuota Fija de la Contribución Territorial rústica, pero no lo hizo así, sino que, partiendo de la tesis de la transmisión unitaria de la empresa y de su correlativo valor real medido por el valor neto contable de la empresa adquirida, declaró como base unitaria dicho valor neto contable, es decir no aplicó la regla establecida en el artículo 6º, letra b) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, reglamentada en la disposición 11, letra b) de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene doctrina reiterada y consolidada, en numerosas sentencias que excusan su cita concreta, consistente en que si el sujeto pasivo declara un valor distinto en menos o en mas, respecto del que hubiera resultado de la aplicación de las reglas del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio neto, concretamente el resultante de la capitalización de la base imponible de la Cuota Fija de la Contribución Territorial Rústica, la Administración Tributaria estaba facultada para señalar el valor mediante comprobación administrativa a todas y cada una de las fincas rústicas, pozos de agua, y demás instalaciones y enseres, sin deducción de las deudas, pero lo cierto es que la Administración no lo hizo así, toda vez que no es cierta la aseveración vertida en la Sentencia, cuya casación se pretende, de que hizo una valoración singular de las fincas, pues la verdad es que partió del balance-inventario, consignado en la escritura pública de compraventa, en el que figuraban todas las fincas, con sus denominaciones, linderos, títulos, superficies, estado de cargas y gravámenes, pero no su valor individual, tomando sin mas la suma del valor contable de todas las cuentas del Activo, sin deducir el Pasivo, conducta que es contradictoria en si misma, pues si se admite el balance contable, se está admitiendo la existencia de una empresa, y como tal, su valor real no es el de sus activos, sino el valor neto contable, pues la no admisión del pasivo, es decir de las deudas, implica la destrucción conceptual de la empresa, pues ésta es una organización de elementos, bienes, derechos, deudas, relaciones laborales, etc, que desde la perspectiva contable se clasifican en Activos y Pasivos. El Activo, por definición, no es la empresa, sino una parte de ella, por tal razón no puede ni debe disociarse del Pasivo. Dicho de otro modo, si la Administración Tributaria parte de la contabilidad (Balance) para valorar una operación consistente en la compraventa de una empresa, debe ser consecuente y estimar como base imponible el valor neto contable y no sólo la parte positiva.

La Sala estima este primer motivo casacional, lo cual lleva consigo la estimación del recurso, y, por tanto la casación y anulación de la sentencia recurrida.

No ha lugar a plantear el segundo y tercer motivos casacionales, porque han sido tratados, conjuntamente con el primero.

OCTAVO

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate, a cuyo efecto se estima en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/202942/1988, interpuesto por la entidad mercantil "Quash,S.A.", declarando que la base imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "transmisiones onerosas", es el valor neto contable, que se deduce del balance-inventario incluido en la escritura de compraventa de la empresa agraria, referida en el fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, por cuantía de 1.183.683.000 pts, que es el resultado de restar del valor neto contable de

1.402.000.000 pts, el importe de 218.317 pts, de "Caja y Bancos", que fue objeto de la liquidación nº 3062/83, por el concepto de "prestamos y obligaciones", al 1%, por importe de 2183 pts, que como se recordará ha quedado fuera de este recurso de casación por falta de cuantía aplicando el tipo del 4%; anulando las liquidaciones nº 3061/1983 y la complementaria nº 108/84, por importes, respectivamente, de

9.101.593 pts y 81.914.160 pts, así como las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona y del Tribunal Económico-Administrativo Central, con devolución de las cantidades ingresadas indebidamente, con los intereses legales correspondientes, o el resarcimiento de los gastos de avales, según proceda. Se desestima la pretensión de que el tipo aplicable sea el 2%, implícita en el suplico de que se confirme la liquidación de 28.040.000 pts.

NOVENO

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, no se acuerda la expresa imposición de las costas causadas en este recurso de casación.Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Declarar inadmisible el recurso de casación nº 2624/94, interpuesto por la entidad mercantil "Quash, S.A.", respecto de la liquidación nº 3062/1983, por falta de cuantía.

SEGUNDO

Estimar el recurso de casación nº 2624/94, interpuesto por la entidad mercantil "Quash, S.A.", contra la sentencia s/n, dictada con fecha 7 de julio de 1993 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/202942/1988, sentencia que se casa y anula.

TERCERO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/202942/1988, interpuesto por la entidad mercantil "Quash, S.A.", declarando que como base imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "transmisiones onerosas", debe estimarse el valor neto contable, deducido del balance-inventario incluido en la escritura pública de compraventa de la empresa agraria, restada la cifra de 218.317 pts, de "Caja y Bancos", que fue objeto de la liquidación nº 3062/1983, respecto de la cual se ha declarado inadmisible este presente recurso de casación, aplicándose el tipo del 4%, anulándose las otras dos liquidaciones nº 3061/83 y 108/84, impugnadas, así como las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Barcelona y Tribunal Económico- Administrativo Central, debiéndose devolver las cantidades ingresadas indebidamente, con los intereses legales, o el resarcimiento de los gastos de avales, según proceda. Se desestima la pretensión de que el tipo aplicable sea el 2%.

CUARTO

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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