Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (R.D. de 29 de mayo de 1995) (B. O.E. de 22 de junio) (Vigor: 13 de Julio)
| Autor | Enrique Javier Pérez Polo. |
| Páginas | 145.227 |
No se trata con la presente exposición de hacer un análisis exhaustivo del Reglamento, sino de comentar las cuestiones más relevantes del mismo, sea por su novedad, por su trascendencia práctica o por su especial interés.
Dictado en ejecución de la D.R 2a del Texto Refundido del mismo Impuesto (en adelante, T.Ref.), de 24 de septiembre de 1.993, lo cierto es que el nuevo Reglamento solo contiene algunas auténticas novedades.
En principio, transcribe la práctica totalidad de los artículos del Texto Refundido, aunque utilizando una sistemática distinta (la clásica del estudio de cualquier tributo)que resulta, en mi opinión, más correcta. Por ejemplo, no confunde ni mezcla -como si hace el T.Ref.- las reglas especiales del hecho imponible con otras propias de la base imponible.
A ese primer conjunto de artículos se añade otra serie de normas "nuevas":
- algunas tienen carácter aclaratorio o interpretativo, muchas de ellas procedentes bien de la doctrina administrativa (Tribunales económico-administrativos) bien del Tribunal Supremo o la Audiencia Nacional.
- otros preceptos vienen a formular diversas definiciones "legales": qué se entiende por residencia (art. 7) -siguiendo los criterios del I.R.P.F. e I.S.-, por bienes situados en territorio español (art. 8) o por producción de efectos jurídicos o económicos en territorio español (art. 9).
Todo ello se traduce en un considerable aumento de la seguridad jurídica (al menos en lo que podríamos llamar su "vertiente formal"), tendencia en la que sintoniza con la reforma de la L.G.T. de 20 de julio de 1.995, que, a estos efectos, trata de reforzar en la interpretación y determinación del hecho imponible el componente jurídico sobre el económico, lo que tiene gran importancia en un tributo como el ITP y AJD, de carácter esencialmente jurídico. Esto en teoría, porque luego la casuística del Reglamento formula algunas reglas que solo se entienden desde una perspectiva economicista del tráfico.
Eso sí, las soluciones adoptadas no siempre han sido las más adecuadas e incluso las más ajustadas a la legalidad (lo que redundará en perjuicio de la seguridad jurídica "material"). En materia de prescripción de los documentos privados o de concrección de la base imponible o el sujeto pasivo en ciertos supuestos, por ejemplo, considero que el Reglamento se ha extralimitado claramente.
Para concluir el perfil general del Reglamento, y por comparación con el sustituido de 1.981 (aparte de los cambios lógicos provocados por las modificaciones legislativas intermedias), en el nuevo Reglamento destaca:
- Una pretensión integradora de toda la normativa del Impuesto, incorporando los preceptos que se consideran vigentes de los viejos reglamentos del Impuesto de Derechos Reales de 15 de enero de 1.959 y del Timbre del Estado (22 de julio de 1.956).
- Como consecuencia de ello, es más completo (123 artículos frente a los 91 del anterior): establece más normas interpretativas y aclaratorias; formula más detalladamente las reglas de competencia de la gestión del tributo; regula cuestiones antes no previstas, como el procedimiento como para el ejercicio por la Administración del derecho de adquisición preferente.
- Y, como ya indiqué, mejora la sistemática del articulado.
TITULO PRELIMINAR.-DISPOSICIONES GENERALES
Compatibilidad TRO. y OS. con AJ.D.
El nuevo art. 1.3 viene a establecer como regla general (que complementa a la ya existente de la incompatibilidad entre los gravámenes de TPO y OS entre sí, art. 1.2) la compatibilidad de cualquiera de estos dos gravámenes con el de AJD. Sólo serán incompatibles cuando así lo determinen las normas reguladoras del tributo.
¿No se excede el Reglamento de sus límites con esta norma? Creo que no; solo viene a desarrollar las consecuencias del art. 1.2 del T.Ref., que únicamente alude a la incompatibilidad entre TPO y OS, de lo que a sensu contrario puede deducirse que tal incompatibilidad no afecta al gravamen de AJD.
Este art. debe analizarse simultáneamente con el art. 4, en cuya virtud:
- a una sola convención solo puede exigírsele el pago de un derecho (gravamen), sin perjuicio de que un mismo documento pueda contener más de una convención (lo que se traduce en la incompatibilidad general entre TPO y OS);
- pero, y esto es lo que antes no se decía de forma expresa, el gravamen del acto, negocio o convención es independiente del gravamen, que pueda recaer sobre su soporte documental, es decir, el gravamen de AJD.
En nuestra práctica, por otro lado, esta regla general no tiene excesivas consecuencias, puesto que el gravamen gradual de AJD en el ámbito de los documentos notariales queda excluido cuando el acto formalizado está sujeto a TPO, OS o al Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) (art. 72 del Reglamento).
Según nuestro compañero Antonio Carmelo Agustín Torres, lo que ha perseguido la Administración ha sido establecer un mecanismo general que sirva de fundamento para ciertos casos de exigibilidad conjunta del AJD con otros gravámenes, algunos de ellos de dudosa admisibilidad.
Calificación del Acto o Contrato
Se mantiene la regla general anterior: el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, con independencia de la denominación que las partes le hayan dado y de los defectos de forma o intrínsecos que puedan afectar a su validez y eficacia.
Conviene indicar que esta regla se ha visto potenciada por la reciente reforma de la L.G.T., de 20 de julio de 1.995, que en materia de interpretación de las normas tributarias y de definición del hecho imponible, ha venido a reforzar el componente jurídico sobre el económico. Así, la L.G.T. mantiene la norma de que "el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo" (art. 28.1); pero se suprime el contenido del antiguo art. 25.1: "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible", que viene a ser sustituido por el siguiente: "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (nuevo apartado 2, art. 28, que como se ve coincide casi literalmente con el art. 2.1 del Reglamento del ITP y AJD).
Pese a todo, existen en el Reglamento algunos supuestos en que parece haberse seguido un criterio más de orden economicista que jurídico, como ocurre en el tema que planteo a continuación.
Reservas de dominio.
El art. 2.3, nuevo, señala que en caso de que en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio aplazado, se entenderá que la transmisión se realiza con la condición resolutoria de falta de pago del precio. Y la misma regla se aplica al caso de transmisiones de solares sujetas al otorgamiento de licencias o autorizaciones cuya denegación no afecte a la licitud de la transmisión.
Este art. invierte e incumple la regla general del art. 2.2 del Reglamento (y 2.2 del T.Ref.), que obliga a calificar las condiciones como suspensivas o resolutorias siguiendo los criterios del C. Civil: se está convirtiendo lo que es una condición suspensiva (no del negocio, pero si de la transmisión, que es lo que realmente debe gravar el Impuesto) en una condición resolutoria de la misma. Y no tiene para ello apoyo ninguno en el Texto Refundido; es más, creo que va en contra de su art. 49.2 (art. 92.2 del Reglamento): toda adquisición de bienes cuya efectividad se hállese sujeta a una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan (nótese que el art. habla de "adquisición... sujeta a condición../').
Esta norma, además, resulta contraria al art. 8.2 de la Ley del Impuesto del Patrimonio (considerada norma de cierre del sistema tributario), que para el caso de transmisiones con reserva de dominio señala que el adquirente solo computará las cantidades pagadas a cuenta, mientras que el transmitente computará el valor de dicho elemento patrimonial, descontando como deudas las cantidades ya cobradas.
Para Antonio C. Agustín, tal artículo no tiene otra explicación que el recurso a criterios económicos en la determinación del hecho imponible, lo que es un punto más contra su legalidad (por lo ya indicado antes).
TITULO I. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS
Capítulo I. Hecho Imponible
Adjudicaciones en pago y para pago de deudas
No hay ninguna novedad en esta materia, lógico por otra parte, como consecuencia de la reserva de ley en esta materia.
No obstante, quiero plantear algunas cuestiones.
Creo que está clara la diferencia entre una y otra figura (la adjudicación para pago de deudas constituye un mandato o comisión de enajenación del bien o derecho, para aplicar su importe al pago de deudas; supone una relación trilateral: deudor, acreedor y sujeto a quien se encarga la liquidación de esos bienes para con su producto pagar al acreedor. En cambio, la adjudicación en pago de deudas es una verdadera cesión de la titularidad de los bienes o derechos a favor del mismo acreedor en pago de la deuda, por lo que solo existe una relación bilateral).
Lo que me interesa destacar es que la adjudicación en pago de deudas (y creo que esta regla es también aplicable a la adjudicación para pago de deudas) sólo está sujeta a tributación cuando lo que se cede son bienes o derechos distintos de la prestación debida. En cambio, si lo que se cede en pago de la deuda es dinero no hay propiamente dación en pago, sino pago. Ademas, sena de aplicación la exención del n° 4 del art. 88 del Reglamento: la entrega de dinero en pago de créditos (S.T.S. 10-diciembre-1.993).
Tributación de los excesos de adjudicación (art. 11.1, letra b) del Reglamento).
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Excesos de adjudicación declarados.
Están sujetos a TPO salvo que resulten de la aplicación de los...
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