STS, 28 de Marzo de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, .S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de Septiembre de 1991 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho de la Recurrente a la rectificación de las autoliquidaciones del caso con devolución de las cantidades ingresadas en exceso mas los intereses legales desde el día 24 de enero de 1986, fecha de presentación de la solicitud. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, el día 30 de Marzo de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 1 de Abril de 1998, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 2 de Abril de 1998, tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales D. Santos Gandarilla Carmona, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "que habiendo por recibido este escrito se tenga por sostenido e interpuesto recurso de casación, y anulando la sentencia recurrida, se confirme el acto administrativo por ser conforme a derecho".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 24 de Marzo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

La representación procesal de la entidad mercantil COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su Derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, confirmando, en consecuencia la sentencia recurrida; todo ello con imposición a la parte contraria de las costas procesales".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 18 de Marzo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional, y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., presentó con fecha 25 de Enero de 1985, en una Entidad de crédito colaboradora, declaración-autoliquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades - No residentes-, por el pago de intereses y comisiones correspondientes a prestamos concertados con diversas entidades canadienses, y japonesas, por el período de tiempo 1 de Octubre a 31 de Diciembre de 1984.

En esta declaración-autoliquidación aplicó el tipo de gravamen del 18%, elevando previamente al íntegro los intereses y cánones pagados, y realizó el ingreso en la Entidad de crédito colaboradora, correspondientes.

El 24 de Enero de 1986, la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., presentó ante el Delegado de Hacienda de Sevilla, escrito pidiendo la rectificación de su autoliquidación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, y la devolución de lo ingresado indebidamente que cifraba en 49.962.295 ptas, alegando: 1º. Que de conformidad con el Convenio vigente entre España y el Canadá para evitar la doble imposición de la renta, el tipo aplicable a los intereses y comisiones pagados a las empresas canadienses, era el 15%, en lugar del 18% que había sido el aplicado en la autoliquidación. 2º. Que de conformidad con la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda tenía derecho a la bonificación del 95% sobre el tipo de gravamen, aplicable a la cuota correspondiente a los intereses y cánones pagados a las empresas acreedoras japonesas.

El Delegado de Hacienda no se pronunció.

Transcurrido un mes, sin tener conocimiento de resolución alguna del Delegado de Hacienda, la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, consideró presuntamente confirmada la autoliquidación, y contra este acto presunto interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal correspondiente de Andalucía, formulando similares alegaciones a las presentadas en la vía de gestión.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, al no recibir de la Oficina de Gestión el expediente administrativo, pese a reiterar su remisión, acordó por Providencia de fecha 27 de Octubre de 1996 "que de tener interes en la continuación del procedimiento debería solicitarlo expresamente, aportando todos los antecedentes obrantes en su poder y formulando al mismo tiempo las alegaciones que estimase oportunas en defensa de su derecho, significándole ¡encima! que de no hacer uso de este trámite, se declarará la caducidad de la instancia.

Este tipo de providencia constituye una vulneración de los principios esenciales del procedimiento económico-administrativo, porque ante el incumplimiento de la remisión del expediente de gestión por parte del Centro o Dependencia de gestión que dictó el acto administrativo reclamado, que debería desembocar en su reiteración y exigencia, con las responsabilidades administrativas que hubiere lugar, en caso de incumplimiento, se vuelve contra el recurrente, al cual se le obliga a confirmar, es decir a reiterar que tiene la voluntad de continuar con su reclamación, exigiéndole a él la obligación de aportar los antecedentes que obren en su poder, en lugar de invertir, la carga de la prueba, que iría, como es lógico, en Derecho, contra la Administración negligente.

La Sala hace este comentario, porque es obligado, en el caso de autos, dejar constancia del rosario de actos irregulares, sin sentido, e injustos dictados por la Administración Tributaria.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución desestimando la reclamación por entender que la "conformidad" (sic) prestada por la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 305, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, era una liquidación provisional, cuyo plazo de impugnación era de 15 días, razón por la cual la reclamación había sido presentada extemporáneamente y, por tanto no entró a resolver la cuestión de fondo.

La Sala debe resaltar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía reconoció en su Resultando Segundo "que, en fecha que no consta en el expediente, la Administración prestó con carácter provisional su conformidad a dicha liquidación, requisito previo para poder efectuar el ingreso del Impuesto y la transferencia de fondos al extranjero". La verdad, la descarnada verdad, es que al Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía no le constaba nada, puesto que no había recibido el expediente de gestión, y mal podía haber prestado la Oficina competente conformidad alguna, toda vez que la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A. no había presentado la declaración modelo 210 en dicha Oficina, sino que había realizado el ingreso de 49.462.295 ptas en una Entidad de crédito colaboradora y con la carta de pago correspondiente había llevado a cabo la transferencia de los intereses y comisiones a los prestamistas canadienses y japoneses.

No conforme con esta resolución, la entidad mercantil COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., interpuso recurso de alzada nº R.G. 5690/90 y R.S., 67/91 ante el Tribunal Económico Administrativo Central ( en lo sucesivo TEAC), reiterando similares alegaciones a las formuladas en la instancia administrativa. El T.E.A.C. dictó resolución en la que hizo un loable estudio de la normativa reguladora del procedimiento de exacción del Impuesto sobre Sociedades - No residentes-, llegando a la conclusión cierta, de que COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., incumplió la obligación de presentar la declaración - Modelo 210- en la Oficina de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Sevilla, para que esta oficina le diera la conformidad para la transferencia de los intereses y comisiones al extranjero, así como resaltó la prohibición impuesta a las Entidades colaboradoras, en este Banco de Vizcaya, de recibir la declaración y el ingreso, sin la correspondiente estampilla y firma de "conformidad". El T.E.A.C. reconoció como no podía ser menos en el Considerando 5º, textualmente que " si bien no resulta acreditado que la Administración haya practicado liquidación provisional (...)", pero a continuación extrajo de estos hechos la conclusión de que "no podía admitirse que la declaración presentada en una entidad bancaria incumpliendo la normativa vigente pueda tener la naturaleza de una verdadera autoliquidación susceptible de ser impugnada a través del cauce previsto en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento, pues lo contrario significaría dar validez a la declaración presentada, equipararla a las declaraciones- liquidaciones del régimen general de tributación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de Sociedades y hacer de mejor condición al infractor de la norma que a quien cumple con lo en ella preceptuado".

Pese a lo anterior, el T.E.A.C. consideró que había habido una liquidación provisional, y confirmó la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa, sin entrar, por supuesto, en la cuestión de fondo.

La entidad mercantil COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que abundó en los mismos fundamentos esgrimidos en la vía administrativa.

El Abogado del Estado contestó la demanda oponiéndose al recurso, razonando, en esencia: 1º.- Que existió liquidación provisional; y 2º.- Que , por tanto la petición de rectificación de la autoliquidación estaba fuera de lugar y tiempo.

Sustanciado el recurso, la Sala dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a la siguiente línea argumental, expuesta sucintamente: 1º- No ha existido liquidación provisional, porque presentó su declaración autoliquidación en la Entidad colaboradora, en la que realizó el ingreso, sin que existiera ninguna actuación o procedimiento por parte de la Delegación de Hacienda de Sevilla. 2º.- Aunque hubiera presentado la declaración autoliquidación en la Oficina de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Sevilla y esta hubiera prestado la "conformidad", prevista en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tampoco habría existido liquidación provisional, porque es doctrina mantenida por la Audiencia Nacional que la "conformidad" se presta a los sólos efectos de autorizar la transferencia de los fondos al extranjero, sin que implique la existencia de una auténtica liquidación provisional. En consecuencia el escrito pidiendo la rectificación de la autoliquidación fue presentado temporáneamente. 3º.- En cuanto a la primera cuestión de fondo, el tipo aplicable era el 15% y no el 18%, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 del Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición en materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio, suscrito en Ottawa el 23 de Noviembre de 1976 y ratificado por España el 10 de Abril de 1978, que confiere a España el derecho a gravar los intereses y comisiones de fuente española al tipo convencional del 15 por 100. 4º.- Por último, los intereses y comisiones de fuente española pagados a instituciones financieras japonesas por el préstamo concertado por COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A. el día 10 de Mayo de 1984, tenían derecho a la bonificación prevista y regulada en el artículo 25, c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de conformidad con la Orden Ministerial de Economía y Hacienda de 2 de Enero de 1985.

Como consecuencia de todo lo anterior, estimó el recurso contencioso administrativo.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO "es al amparo del artículo 95.1.4.º de la Ley Jurisdiccional por infracción de Ley. Invocamos como preceptos infringidos los arts. 155 y 166 de la Ley General Tributaria".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado ha sido, en esencia, como sigue: 1º. Que es una doctrina tradicional en nuestro Derecho, y especialmente dentro del Derecho Público, en el sentido espiritualista y antiformalista que lo inspira, de tal suerte que, las cosas son lo que son, aun cuando se denominen de otra forma. 2º. Que esto es lo que ha ocurrido en el caso de autos. Porque no se discute que el contribuyente presentó una autoliquidación a la Administración. Autoliquidación que, además, por sus normas reglamentarias está sometida al trámite de una actuación de conformidad por parte de la Administración. Naturalmente conformidad con reparos si no se da la conformidad. Y consta en las actuaciones y se admite en la sentencia recurrida, que la Administración dictó ese acto de conformidad, que consta en el expediente administrativo. Conformidad naturalmente en función de los propios datos declarados por el contribuyente. Y por consiguiente, aún cuando en ese momento en que dicta el acto, la Administración no pronuncie una fórmula sacramental diciendo que está girando una liquidación provisional, realmente su acto administrativo es constitutivo de una liquidación provisional. Por aplicación de lo establecido en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria. Liquidación provisional que se realiza con conocimiento formal del contribuyente, en virtud de sus propias normas de tramitación, hasta el punto de que el contribuyente efectúa el ingreso de la correspondiente deuda tributaria como consecuencia de ello".

La Sala no comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara, y calcula la obligación tributaria que, normalmente, ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria, pensemos en el supuesto mas frecuente que es la presentación de los millones de declaraciones del I.R.P.F. en las Oficinas de los Bancos o Cajas de Ahorro en las que se hace el ingreso correspondiente.

Sin embargo, en el caso concreto de declaraciones-autoliquidaciones de rendimientos obtenidos en España, por sociedades residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente, sí existen algunas actuaciones de la Administración Tributaria conducentes a la autorización de la transferencia al extranjero de dichos rendimientos.

En el caso de autos, los preceptos aplicables eran los artículos 305 y 344 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983, dictada en desarrollo de la Ley 5/1983, de 29 de junio, que ofreció el texto definitivo resultante de la tramitación como Ley del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre, que reformó sustancialmente el régimen de tributación de los rendimientos obtenidos en España por las sociedades residentes en el extranjero.

El artículo 305 "Transferencia de fondos al extranjero", de dicho Reglamento, dispone: "1. No podrán realizarse transferencias al extranjero de rentas obtenidas por Entidades no residentes en territorio español sin haber satisfecho previamente la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. 2. Para ello, a la solicitud de transferencia deberá acompañarse carta de pago acreditativa del ingreso del impuesto. 3. Cuando la renta no se considere obtenida en territorio español deberá expresarse en la hoja destinada a carta de pago de la declaración dicha circunstancia, debiendo constar, asimismo, la diligencia de conformidad extendida por la Delegación de Hacienda del domicilio del representante de la Entidad no residente o de la oficina gestora que pudiera constituirse al efecto".

Obsérvese que la diligencia de conformidad sólo es exigible cuando la declaración sea de no sujeción de los rendimientos, por considerar el declarante que no han sido obtenidos en territorio español.

Este precepto es de una lógica impecable, porque cuando se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el 15 de Octubre de 1982, todos los rendimientos obtenidos en España, por no residentes estaban sujetos al tipo general del 33 por 100, salvo los intereses y comisiones por prestamos que tributaban al 24 por 100 (artículo 23 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), de manera que no era preciso calificar los rendimientos según su naturaleza, salvo la diferenciación mencionada, y los únicos que podían ser problemáticos, eran precisamente los rendimientos que el declarante entendía que no eran obtenidos en España, y que, por tanto, resultaban no sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso, la autorización de transferencia de los fondos se hacía, obviamente, sin pago de dicho Impuesto. Esta es la razón, de la referida "conformidad".

La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983, por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, "el segundo, que es el que nos interesa, de color amarillo, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas". Este ejemplar consta de los datos de identificación; de los datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc, señalados con un pequeño recuadro, mediante una cruz, el que se declara; descripción sucinta de la operación; cálculo de los incrementos de patrimonio; servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie firma del representante y una diligencia, cuyo texto es como sigue: "Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente". Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente.

La "comprobación preferente" aparece regulada en el artículo 344 del mismo Reglamento, que dispone: "1. Previamente a la transferencia al exterior de los importes correspondientes, la Administración Tributaria deberá proceder a la comprobación preferente de las siguientes rentas: a) Rendimientos sobre los que se hubiesen practicado deducciones por gastos de personal. b) Incrementos de patrimonio".

La Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983, mencionada, amplió en su Disposición Tercera, los supuestos de aplicación de la comprobación preferente, relacionándolos en las letras a) a la f), pero ninguno de estos supuestos era aplicable al caso de autos, razón por la cual ha de afirmarse que no procedía la comprobación preferente, y por ello, el expediente no fue remitido a la Inspección de Hacienda.

Sin embargo en el caso de autos es un hecho aceptado por el TEAC y considerado como probado por la sentencia de instancia, que la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., presentó la declaración-autoliquidación de los intereses y comisiones pagados en el 4º Trimestre de 1985, en el Banco de Vizcaya, como entidad colaborada, en el que efectuó el ingreso, sin que hubiera existido ninguna actuación de la Delegación de Hacienda - Oficina de Regímenes Especiales, tan es así que cuando el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía pidió el expediente de gestión, la Oficina de Regímenes Especiales no pudo remitirlo porque no existía tal expediente.

Afirmar como hace el Abogado del Estado que ha habido una liquidación provisional es negar la evidencia, pues el antiformalismo propio del Derecho Administrativo no puede dar existencia a lo que no existe, por tanto nos hallamos ante una declaración-autoliquidación, como los millones que existen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, como "actuaciones" de los sujetos pasivos, carentes de la naturaleza de actos administrativos, por lo que su revisión ante los Tribunales Económico-Administrativos exige previamente que la Administración Tributaria Gestora examine la autoliquidación y la rectifique o confirme, es decir, dicte un acto administrativo susceptible de dicha revisión.

En consecuencia, la entidad mercantil COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., presentó, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en plazo y en debida forma, el escrito solicitando la rectificación de su autoliquidación, por haber cometido dos errores jurídicos.

Es lo cierto que COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A. presentó con fecha 24 de Enero de 1986 escrito dirigido al Delegado de Hacienda en Sevilla, en el que exponía. 1º) Que actuaba como representante fiscal de diversos sujetos pasivos no residentes, acreedores de diversos créditos sindicados, concretamente con entidades bancarias canadienses y japonesas. 2º) Que había practicado autoliquidación conjunta y trimestral, de conformidad con la autorización concedida a tal efecto por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 13 de Diciembre de 1983, acompañando fotocopia de la declaración-autoliquidación, de la autorización referida y de la relación de comisiones pagadas durante el 4º Trimestre de 1984. 3º) Que había aplicado por error el tipo del 18 de 100, cuando los que correspondían eran el 15% y 10%, de conformidad con los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España con Canadá y el Japón, respectivamente, y que, respecto de los intereses y comisiones del préstamo sindicado con las entidades financieras japonesas, tenía derecho a la bonificación del 95 por 100, según Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 2 de Enero de 1985. 4º. Pidió la rectificación de la autoliquidación y la devolución de 19.515.218 ptas.

Ante esta petición, lo que debió hacer la Delegación de Hacienda de Sevilla -Sección de Regímenes Especiales- fue llevar a cabo las actuaciones precisas para comprobar que la omisión de la preceptiva "conformidad" del artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 no había implicado ocultación alguna del Impuesto sobre Sociedades - No residentes-, máxime, cuando, como ha reconocido el T.E.A.C., la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., había venido presentando declaraciones- autoliquidaciones, en trimestres anteriores, ante la Sección de Regímenes Especiales, y sobre todo examinar si eran ciertas las alegaciones y los errores cometidos en la autoliquidación, incluso podía la Delegación de Hacienda imponerle una sanción testimonial por infracción simple, y así es como se hubieran gestionado y defendido correctamente los intereses de la Hacienda Pública.

En cambio, ha sido incorrecto jurídicamente el eludir las actuaciones referidas, amparándose en la pretendida existencia de una liquidación provisional, como excusa para declarar la extemporaneidad de la petición de rectificación de la autoliquidación, y lo que ya carece de toda justificación es que los Tribunales Económico-Administrativos Regional y Central, así como el Abogado del Estado al contestar la demanda, se hayan empecinado en negar la evidencia acerca de que no había existido en ningún momento actuación alguna de la Sección de Regímenes Especiales, y por tanto, de una fantasmagórica liquidación provisional.

La sentencia de instancia lo ha puesto de relieve y ha tenido que entrar a resolver la cuestión de fondo, sin que existiera previamente pronunciamiento alguno sobre la liquidación procedente, con los riesgos inherentes a este tipo de sentencias, eso sí, con una gran benevolencia, porque procedía haberle impuesto las costas a la Administración, cuestión ésta, sin embargo, no discutida en el presente recurso de casación, aunque es posible, "obiter dicta", comentar que la imposición de las costas a la Administración, no deja de ser paradójica porque las pagan todos los contribuyentes, incluso los mas veraces y respetuosos con el "procomún".

Conviene recordar que hasta la década de los setenta, en que por Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, se autorizó a extender el régimen de autoliquidación obligatorio a cargo de los sujetos pasivos, el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas (T.R. de 1967), entre otros, eran liquidados por la Administración Tributaria, partiendo a tal efecto de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, debiendo destacar que la Administración disponía de un personal especializado que eran los Liquidadores de Utilidades, creados en 1921 por el entonces DIRECCION000 D. Juan Francisco que subsistieron hasta su fusión por la Ley de 22 de Julio de 1961 con los Inspectores Diplomados de los Tributos.

La Sala hace esta pequeña disgresión histórica para resaltar lo que ha significado la implantación de la declaración autoliquidación como sistema de gestión de la totalidad de los impuesto que ha convertido en liquidadores a los sujetos pasivos, por ello es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación de esas normas diferentes a la sostenida por la Administración, y sobre todo la posibilidad de errores de hecho y de derecho.

El artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que desarrolló el artículo 15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo, hay que entenderlo no como un recurso o enfrentamiento entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria, sino como una norma de amparo, de tutela y protección del sujeto pasivo- liquidador de los tributos, porqué no decirlo, que debería ir seguido del obligado agradecimiento por el trabajo inherente a toda autoliquidación, pero lo cierto es que en este caso de autos y, en general, con mas frecuencia de lo debido, la Administración Tributaria ha eludido sus responsabilidades y no ha querido rectificar los errores cometidos, en este caso, por la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., echando sobre las espaldas de la Audiencia Nacional, la tarea de restablecer el orden jurídico perturbado.

La Sala rechaza este único motivo casacional.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 3692/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Marzo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 109/92, seguido a instancia de la entidad mercantil COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A.,

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.