STS, 20 de Abril de 2006

JurisdicciónEspaña
Fecha20 Abril 2006

FERNANDO LEDESMA BARTRETOSCAR GONZALEZ GONZALEZMANUEL CAMPOS SANCHEZ-BORDONAFRANCISCO TRUJILLO MAMELYEDUARDO ESPIN TEMPLADOJOSE MANUEL BANDRES SANCHEZ-CRUZAT

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Abril de dos mil seis.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, constituída en su Sección Tercera por los Magistrados indicados al margen, el recurso de casación número 3.265/2.002, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Sr. Abogado del Estado, y por PRICE WATERHOUSE AUDITORES, S.A. y D. Alvaro, representados por el Procurador D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, interpuestos contra la Sentencia dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en fecha 13 de diciembre de 2.001 en el recurso contencioso-administrativo número 185/1.996 , sobre expediente sancionador en materia de auditoría de cuentas.

Son partes recurridas PRICE WATERHOUSE AUDITORES, S.A. y D. Alvaro, representados por el Procurador D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, y D. Mariano, representado por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia de fecha 13 de diciembre de 2.001 , por la que se estimaba parcialmente el recurso promovido por Price Waterhouse Auditores, S.A. y D. Alvaro contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 31 de julio de 1.995 y la del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de noviembre de 1.995. La primera de dichas resoluciones declaraba a la citada sociedad y su socio D. Alvaro responsables de la comisión de dos infracciones graves de las contempladas en el apartado c) del artículo 16.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas , imponiéndoles por ello las siguientes sanciones: a Price Waterhouse Auditores, S.A. dos multas, una por importe de 129.950.000 pesetas, equivalente al 2,5% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado, según la información facilitada por la propia sociedad, en lo referente a los trabajos de auditoría de cuentas anuales individuales y consolidadas de Banesto de los ejercicios 1991-1992, y otra por importe de 21.990.000 pesetas, equivalente al 0,5% de los citados honorarios, en cuanto al incumplimiento de la norma reguladora del informe especial de exclusión del derecho de suscripción preferente, y a D. Alvaro otras dos multas, por los mismos conceptos, pero por importe, respectivamente, de 850.000 y 500.000 pesetas. La resolución de 29 de noviembre de 1.995 desestimaba los recursos ordinarios interpuestos por la sociedad y por su socio contra la anterior del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, manteniendo las sanciones de multa ya citadas.

En su parte dispositiva, la sentencia estimaba parcialmente el recurso al haber considerado prescritos algunos incumplimientos de las normas de auditoría, y declaraba la conformidad a derecho de las resoluciones, con excepción del importe de las sanciones, que habían de reducirse de acuerdo con lo indicado en su fundamento de derecho decimonoveno.

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, tanto los demandantes como la Administración demandada presentaron sendos escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparados por resoluciones de la Sala de instancia de fechas 7 de febrero de 2.002 y 23 de abril del mismo año, ordenando la remisión de las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Realizados los emplazamientos y recibidas las actuaciones, se dio traslado de las mismas al Sr. Abogado del Estado a fin de que manifestara si sostenía o no el recurso preparado, lo que hizo en el plazo otorgado mediante escrito presentado el 1 de julio de 2.003, en el que interponía su recurso de casación al amparo del apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Se formulaba el recurso con un único motivo por infracción de los artículos 1.1, 2.2.e), 17.3 y 19 de la Ley 19/1988, de 12 de julio , de auditoría de cuentas, en relación con los artículos 5.1.d) y 13.1 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre , y con el apartado 3.9.3 de la Normas Técnicas de Auditoría, aprobadas por Resolución de 19 de enero de 1.991.

Terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a Derecho, por la que se restablezca en la integridad de sus pronunciamientos y efectos jurídicos el acto administrativo que la sentencia dejó parcialmente sin efecto, con lo demás que sea procedente.

Por su parte, la representación procesal de Price Waterhouse Auditores, S.A. y D. Alvaro compareció en forma en fecha 7 de junio de 2.002, mediante escrito interponiendo su recurso de casación, que articula en los siguientes motivos:

- 1º, formulado al amparo del apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley jurisdiccional , por infracción de los artículos 25.1 y 9.3 de la Constitución y de los artículos 127 y 129 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común;

- 2ª, igualmente basado en el apartado 1.d) del citado artículo 88 , por infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución y de los artículos 127, 128 y 134 de la Ley 30/1992 ;

- 3º, que se formula al amparo de los apartados 1.c) y 1.d) del mencionado artículo de la Ley procesal, por infracción del artículo 25 de la Constitución , del artículo 137 de la Ley 30/1992 y de la jurisprudencia que cita;

- 4º, en base al apartado 1.d) del reiterado precepto procesal, por infracción de los artículos 43 de la misma Ley jurisdiccional , del artículo 134.1 de la Ley 30/1992 y de los artículos 25 de la Constitución y127 y 129 de la Ley 30/1992 , y

- 5º, formulado al amparo de los apartados 1.c) y 1.d) del artículo 88 de la Ley procesal , por infracción de los artículos 127, 129, 131, 134.1 de la Ley 30/1992 , del artículo 24.2 de la Constitución y de los artículos 61 y 67 de la Ley jurisdiccional. Terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida y que resuelva de conformidad a las pretensiones interesadas en su escrito de demanda, y, subsidiariamente, para el caso de no estimar lo anterior, que mande reponer las actuaciones al momento en el que se incurrió en la falta consistente en la omisión de actividad probatoria suficiente para entrar a conocer el fondo del asunto y, en todo caso, para proceder al cálculo de la cuantía de las sanciones pecuniarias correspondientes a las infracciones apreciadas por la Sala de instancia.

Los recursos de casación fueron admitidos por Auto de la Sala de fecha 22 de diciembre de 2.004 .

CUARTO

Personados Price Waterhouse Auditores, S.A. y D. Alvaro como recurridos respecto del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, ha formulado escrito de oposición a dicho recurso, suplicando que se declare su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación, con expresa condena en costas.

También personado como recurrido D. Mariano, no se ha presentado por su representación procesal escrito de oposición a los recursos en el plazo otorgado para ello, habiéndose declarado caducado el trámite por providencia de fecha 25 de abril de 2.005.

QUINTO

Por providencia de fecha 13 de enero de 2.006 se ha señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 4 de abril de 2.006, en que han tenido lugar dichos actos.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EDUARDO ESPÍN TEMPLADO, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto y planteamiento de los recursos de casación.

La entidad mercantil Price Waterhouse Auditores, S.A. y don Alvaro, por un lado, y la Administración del Estado, por otro, interponen sendos recursos contra la Sentencia de 13 de diciembre de 2.001 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid . La Sentencia recurrida estimó parcialmente el recurso entablado por los actores indicados en primer término contra la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 31 de julio de 1.995, confirmada luego en alzada, que les sancionaba por dos infracciones en materia de auditoría de cuentas. La estimación parcial se fundaba en la prescripción apreciada respecto a algunos de los incumplimientos de las normas de auditoría por los que se imponía una de las sanciones.

El recurso formulado por la entidad Price Waterhouse Auditores, S.A. y don Alvaro se articula mediante cinco motivos, tres de ellos (primero, segundo y cuarto) acogidos al apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción y los otros dos (tercero y quinto) amparados de forma simultánea en los apartados c) y d) de dicho precepto. El primer motivo se basa en la infracción del los artículos 25.1 y 9.3 de la Constitución y 127 y 129 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre ), por la supuesta vulneración de los principios de publicidad de las normas y de tipicidad sancionadora. El segundo motivo se basa en la alegación de infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución y de 127, 128 y 134 de la misma Ley 30/1992 , por haberse conculcado determinadas garantías asociadas al ejercicio de la potestad sancionadora. El tercer motivo se fundamenta en la infracción de los artículos 25 de la Constitución y 137 de la referida Ley 30/1992 , por la supuesta falta de acreditación de la culpabilidad en la comisión de las infracciones sancionadas. El cuarto motivo se basa en la supuesta incompetencia del órgano sancionador y la consiguiente infracción de los artículos 25 de la Constitución , 43 de la Ley de esta Jurisdicción contencioso administrativa (Ley 29/1998, de 13 de julio ) y 127, 129 y 134.1 de la Ley 30/1992 . Por último, el quinto motivo se basa en la alegada infracción de los principios de legalidad y tipicidad por un lado, y de proporcionalidad por otro, con la consiguiente vulneración de los artículos 24.2 de la Constitución , 127, 129, 131 y 134.1 de la Ley 30/1992 y 61 y 67 de la Ley de la Jurisdicción , todo ello por no considerar los bienes protegidos y el contexto a la hora de valorar la relevancia de las conductas por las que se les han sancionado, así como por los errores y falta de base probatoria en la ponderación de dichas conductas.

El recurso correspondiente a la Administración del Estado se basa en un único motivo en el que se alega, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , que la apreciación de la prescripción, en relación con varios de los incumplimientos de normas de auditoría sancionados, ha supuesto la infracción de los artículos 1.1, 2.2.c, 17.3 y 19 de la Ley de Auditoría de Cuentas (19/1988, de 12 de julio ), en relación con los artículos 5.1.d) y 13.1 del Reglamento que la desarrolla (Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre ) y con el apartado 3.9.3 de las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1.991.

Esta Sala, en su Sección Séptima, dictó ya la Sentencia de 23 de julio de 2.002 (RC 74/1.998 ) en relación con estos mismos hechos. En efecto, la misma Resolución sancionadora fue impugnada por la entidad mercantil Price Waterhouse Auditores, S.A. por el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales regulado en la anteriormente vigente Ley 62/1978 , recurso que fue desestimado por Sentencia de 30 de octubre de 1.997 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid . Interpuesto recurso de casación contra ella se dictó la referida Sentencia de esta Sala, que declaró no haber lugar al mismo, dejando ya prejuzgadas varias de las cuestiones planteadas por la citada mercantil en algunos de los diversos motivos formulados en el presente recurso. Al examinar cada uno de los motivos especificaremos aquellas quejas respecto a las que existe cosa juzgada en relación con Price Waterhouse y que, en cualquier caso, han quedado ya resueltas por esta Sala.

SEGUNDO

Sobre el primer motivo del recurso de casación de Price Waterhouse y don Alvaro, relativo a los principios de publicidad de las normas y de tipicidad.

En relación con las alegaciones relativas a los principios de publicidad de las normas y de tipicidad, la Sentencia de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"SEXTO.- Sentado lo anterior, considera la actora en primer lugar, que las resoluciones impugnadas infringen las garantías de legalidad y tipicidad, amparadas por el art. 25.1 CE en base a la indebida tipificación de las infracciones imputadas, cuestión sobre la que ésta Sala y Sección se ha pronunciado ya en anteriores resoluciones, pudiéndose citar, entre otras, las sentencias de la Sección 8ª de 11-X-95, confirmada por el TS en recurso de casación, en Sentencia de la Sala 3ª, Sección 7ª de 12-1-2000 y de 14-X-99 y de esta misma Sección, números 525 de 17-6-96, 724 de 29-9-97 y 350 de 23-3-99 . Como en dichas sentencias se recordaba, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, plenamente asumida por el Tribunal Supremo, el principio de legalidad del art. 25.1 C.E , en el ámbito de las sanciones administrativas, comporta "una doble garantía: la primera de orden material y al alcance absoluto, tanto referida al ámbito estrictamente penal como a la de las sanciones administrativas, refleja la especial transcendencia del principio de seguridad jurídica en dichos campos limitativos y supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de la conducta infractora y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) aquellas conductas y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y la eventual sanción; la segunda, de carácter formal, relativa a la exigencia y existencia de una norma de adecuado rango y que éste Tribunal ha identificado como ley en sentido formal " (STC 61/90, de 229 de marzo, entre otras muchas y a título de ejemplo SSTC 1 /81, 15/81, 3/1988, 101 /88 ...).

Ambos principios son objeto de matizaciones en el campo del Derecho Administrativo Sancionador. Así, con referencia al principio de reserva de Ley, ya en la STC 219/89, de 21 de diciembre, doctrina reiterada, entre otras, en la 61/90, 45/94, de 15 de febrero y 306/94 del 14 de noviembre , se decía que sólo tiene, sin embargo, una eficacia relativa o limitada en el ámbito de las sanciones administrativas, por razones que atañen al modelo constitucional de distribución de las potestades públicas, al carácter en cierto modo insuprimible de la potestad reglamentaria en dicho ámbito y a otra consideración de prudencia u oportunidad. Más aún, el alcance de dicha reserva de Ley pierde parte de su fundamentación en el seno de las relaciones de sujeción especial, aunque incluso en dicho ámbito una sanción carente de toda base legal devendría lesiva del derecho fundamental que reconoce el art. 25.1 de la Constitución ".

Igualmente, y con referencia a la garantía material, se admiten también, modulaciones sobre la base del reconocimiento de dos tipos de relaciones en el campo administrativo: relaciones de supremacía especial o de sujeción especial - cuya existencia y justificación está siendo contestada en al actualidad desde algunos sectores doctrinales- pero que es plenamente acogida tanto por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo. Y así, cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción -como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración, tal como ha sido expresamente calificado por el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 5. B) de la tantas veces citada STC 368/93 - el principio de reserva de ley pierde parte de su fundamento material en cuanto que aquellas relaciones son "...expresivas de una capacidad administrativa de autoordenación que se distingue del ius puniendi genérico del Estado» (SS TC 66/84, 2/1987, 42/87 ) y se admite un margen más amplio para la regulación reglamentario en la configuración de los tipos de infracción y de las sanciones.

Consideran los recurrentes que en la medida que han sido sancionados por el incumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría - dado que el art. 16.2. c) de la Ley 19/88 no es sino una norma de remisión en blanco- se vulnera el principio de legalidad.

Este criterio, sin embargo, no es compartido por la Sala.

En primer lugar existe una atribución legal de potestad sancionadora al ICAC en el art. 15 de la Ley 19/88 , atribución que ha sido expresamente declarada Constitucional por el máximo intérprete de nuestra Primera Norma en la Sentencia 386/93 (Fundamento Jurídico 5.b ) más arriba parcamente transcrito.

En segundo lugar la tipificación de la infracción por la que han sido sancionados se ha verificado en una norma con rango de ley formal, íntegramente publicada en el BOE - art. 16.2.c) de la Ley 19/88 - de forma incompleta, eso sí, pues se remite expresamente a las Normas Técnicas de Auditoría - de ineludible observancia en la actividad de todo auditor (art. 5 de la Ley 19/88 en relación con el art. 13 de su Reglamento ), cuyo incumplimiento siempre que puedan originar "perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada" constituye infracción grave.

Se trata de una ley en blanco o ley de remisión o de un supuesto de colaboración reglamentaria que no constituye una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio. Ciertamente la reserva de ley puede funcionar de dos formas distintas:

En la primera es la Ley la que por si misma regula la materia reservada, pero cabe otra variante, mucho más frecuente dada la rigidez que, en materia sancionadora administrativa, supone la regulación exclusiva en la Ley. En ésta la reserva de ley se presenta en dos fases:

  1. La ley regula lo esencial (tipifica como infracción el incumplimiento de la Normas Técnicas de auditoría cuando concurran las circunstancias antes mencionadas).

  2. El reglamento remitido completa la descripción del tipo al regular esas prescripciones técnicas, cuyo incumplimiento constituyen la infracción legalmente predeterminada. Esta técnica es plenamente admitida, incluso en el campo del Derecho Penal, mucho más riguroso en la materia. Baste recodar como ejemplo el Titulo V del vigente Código Penal , integrado por normas en blanco en cuanto que no describen los tipos sino que se remiten a otras leyes o reglamentos administrativos. Esta técnica ha sido "santificada" por el Tribunal Constitucional, que en sentencia 127/90, de 5 de julio , admite "las normas penales incompletas en las que la conducta o las consecuencias jurídico penales no se encuentran agotadamente previstas en ellas, debiendo acudirse para su integración a otra norma distinta, siempre que se den los siguientes requisitos: que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la norma penal; que la ley, además de contener la pena, contenga el núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la existencia de certeza o, como señala la Sentencia 122/87 , se de la suficiente concreción para que la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisada con el complemento indispensable de la norma a la que la ley penal se remite, y resulte de esta forma salvaguardada la función de garantía del tipo con la posibilidad de conocimiento de la actuación planamente conminada".

    Y si esto es posible en el campo del Derecho Penal, con mayor motivo lo será el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador y particularmente en el seno de relaciones de sujeción especial donde las modulaciones del principio son más intensas.

    Por lo demás, y esto es importante, el precepto examinado - art. 16.2.c) de la Ley 17/89 - cumple esos requisitos que la sentencia 127/90 exige para que la norma sancionadora incompleta se ajuste a los parámetros del principio de legalidad. La remisión del art. 16.2.c ) a las Normas Técnicas de Auditoría es expresa, plenamente justificada, pues si la actividad de auditoria ha de realizarse necesaria y obligadamente con arreglo a esas Normas Técnicas a fin de garantizar la transparencia y fiabilidad de una actividad que notoriamente incide "sobre el funcionamiento de la economía de mercado y de los derechos e intereses de muy diversas personas y grupos", lo que permite su detallada regulación y que se halle sometida al control de un órgano publico, parece no solo razonable, sino obligado, que el incumplimiento de esas Normas - que, evidentemente, ni tienen, ni tienen por que tener rango de ley formal- constituya un ilícito administrativo merecedero de sanción.

    El núcleo central de la infracción está perfectamente delimitado en la Ley 19/88 (art. 16.2.c ) de forma que los destinatarios de la norma -los auditores- tienen un perfecto grado de certeza de su contenido y de la responsabilidad en la que, por su incumplimientos, pueden incurrir. Principios de reserva legal y de tipicidad que, en opinión de la Sala, quedan penalmente salvaguardados, sin que a tal conclusión obste el hecho de que las Normas Técnicas no hayan sido publicadas en el BOE. Al respecto conviene recordar que la publicidad de las disposiciones normativas -requisito para su eficacia- no tiene otra finalidad que la de garantizar su conocimiento por parte de los destinatarios de la mismas. Ahora bien, esa exigencia de la publicación en el BOE es solo predicable de las leyes (art. 2 del C .). La publicidad de las restantes normas se realizará en el diario del Estado cuando los destinatarios de las mismas sean la generalidad de los ciudadanos. Si el ámbito territorial de aplicación es más reducido -piénsese en una Comunidad Autónoma - la publicidad de la norma quedará garantizada con su inserción en el Boletín Oficial de la Comunicad Autónoma de que se trate y así sucesivamente.

    En el supuesto de autos, esas Normas Técnicas tienen unos destinatarios muy concretos y determinados: los auditores inscritos en el ROAC, para los que no solo el BOICAC constituye el instrumento de publicidad legalmente previsto con carácter general en la Ley 19/88 sino, incluso el art. 19 del Reglamento exige únicamente su publicación en el Boletín del ICAC, siendo válidas desde su publicación (art. 5 de la Ley ). En el presente caso no solo fueron publicadas en el antes citado Boletín, sino además, se insertó el anuncio de su publicación en el BOE. Queda por tanto, más que satisfecha la exigencia de publicidad." (fundamento de derecho sexto)

    Planteada por la parte actora la infracción de los mencionados principios de tipicidad y de publicación de las normas, ambas quejas han sido ya rechazadas en nuestra citada Sentencia de 23 de julio de 2.002 .

    En relación con la alegada defectuosa publicación de las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1.991, establecimos lo siguiente:

    "TERCERO.- El segundo motivo de casación, formulado al amparo del número 4º del artículo 95.1 de la L.J ., como los restantes, alega infracción del artículo 25.1 de la Constitución , que reconoce a la entidad recurrente el derecho fundamental a no ser sancionada por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan infracciones administrativas en virtud de la tipificación realizada por normas existentes, válidas y eficaces. La entidad recurrente considera que ha sido sancionada por la infracción de determinadas Normas Técnicas de Auditoría y que dichas Normas no pueden considerarse como existentes, válidas y eficaces, habida cuenta de que no han sido publicadas íntegramente en el B.O.E., ya que las Normas en cuestión fueron publicadas en el Boletín Oficial del I.C.A.C. y en el B.O.E. número 96, de 22 de abril de 1.991, sólo se recogió la Resolución que anunciaba que las Normas se habían publicado con anterioridad en el Boletín Oficial del I.C.A.C.

    La Sala de instancia ha desestimado este motivo de impugnación, como exponíamos en el fundamento de derecho anterior, en virtud de las razones que hacía constar en los fundamentos de derecho segundo y cuarto. Nosotros vamos a rechazarlo con base en una argumentación distinta, lo que no significa que la cuestión no haya sido examinada por la Sala de instancia, sino que ha sido rechazada por ella en virtud de un razonamiento diferente.

    En efecto, la cuestión que plantea este segundo motivo de casación ha sido ya decidida por sentencia de esta Sala Tercera de 12 de enero de 2.000 (recurso de casación 8.305/95 ), en la que se desestimaban los argumentos que sirven de base al presente motivo casacional. Reiteraremos pues a continuación el contenido de la expresada sentencia (fundamento de derecho segundo), con las adaptaciones necesarias, tanto por aplicación del principio de unidad de doctrina como por entender que la expresada se ajusta al ordenamiento jurídico.

    El motivo no puede ser acogido por las razones siguientes:

  3. Una cosa es el valor y significación que corresponde al principio de publicidad de las normas ( artículo 9.3 de la Constitución ) y otra diferente el medio por el que se materializa o realiza esa publicidad. Esto último entraña una cuestión de legalidad ordinaria y remite por ello a la legislación que sea aplicable en cada caso.

  4. Por lo que hace a las Normas Técnicas de Auditoría, esa específica regulación está contenida en la Ley 19/1.988 , de Auditoría de Cuentas, y en su Reglamento (Real Decreto 1.636/1.990, de 20 de diciembre ). El artículo 5.2 de la Ley dispone que tales normas se elaborarán, adaptarán o revisarán por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría y serán válidas a partir de su publicación por el I.C.A.C. El Reglamento establece en su artículo 17.2 que las Normas Técnicas de Auditoría no tendrán validez hasta que sean publicadas por el I.C.A.C. en su Boletín; y en su artículo 19 regula específicamente esa publicación, disponiendo que se hará en el Boletín del organismo.

  5. Las Normas Técnicas de Auditoría están destinadas a regular una relación de especial sujeción. Por ello, desde un plano de mera racionalidad, la publicidad a través del B.O.E., prevista para las normas que tienen como destinatarios a la generalidad de los ciudadanos, no se presenta aquí como algo rigurosamente necesario para lograr la precisa funcionalidad perseguida, y, por el contrario, sí aparece como razonablemente suficiente esa específica publicidad establecida a través del Boletín del I.C.A.C.

  6. Partiendo, pues, de quienes son los destinatarios de las Normas Técnicas de Auditoría, y de la clase de relación que regulan, la exigencia de publicación en el B.O.E. que se contiene en el artículo 2.1 del Código Civil no puede tener alcance absoluto. Este precepto ha de conciliarse con el dato de que, en determinados supuestos, como aquí sucede, también hay otras normas del ordenamiento jurídico que contienen especiales regulaciones de la publicidad normativa. Lo que de ello se deriva es que sobre esta cuestión es posible una concurrencia de regulaciones que ha de ser decidida aplicando el principio consistente en que la norma especial prevalece sobre la general. Por lo cual, en lo que concierne a la materia sobre la que versa el caso aquí enjuiciado, el citado artículo del Código Civil ha de ser entendido como un precepto general, que sería aplicable en defecto de esos preceptos especiales que directamente regulan aquí la publicidad (de conformidad con lo que establece el artículo 4.3 de dicho Código ).

  7. Es acertada y oportuna, para la cuestión que se está analizando, la cita de la sentencia del Tribunal Constitucional 219/1.989, de 21 de diciembre , pues en ella no se consideró contrario a las exigencias del artículo 25.1 de la Constitución el que las normas aplicadas (normas deontológicas) no hubieran sido publicadas en el B.O.E.

    En suma las Normas Técnicas de Auditoria, destinadas a regular una relación de especial sujeción, que se adaptan en cuanto a su publicidad a lo establecido en su regulación legal específica ( artículo 5 de la Ley 19/1.988 ), y cuya publicación en el Boletín Oficial del I.C.A.C. fue anunciada en el B.O.E., por lo que no podían ser desconocidas por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentas, constituyen normas existentes, válidas y eficaces para determinar la imposición de las sanciones objeto de las resoluciones administrativas originariamente impugnadas, por que no podemos apreciar la infracción del artículo 25.1 de la Constitución que se alega como base de este motivo de casación, que debe ser desestimado." (fundamento de derecho tercero)

    Respecto a la alegación relativa al principio de tipicidad y su vulneración por el carácter genérico y contrario al principio constitucional de tipicidad de las normas sancionadoras del artículo 16.2.a) de la Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1988, de 12 de julio , en su redacción original), en la referida Sentencia de 23 de julio de 2.002 se dijo:

    "CUARTO.- El tercer motivo de casación ( artículo 95.1.4º) alega infracción del artículo 25.1 de la Constitución , entendiendo la sociedad mercantil sancionada que lo ha sido por infracciones que no se encuentran tipificadas en normas con rango de ley. Se recuerda que la garantía de carácter formal incorporada al artículo 25.1 de la Constitución implica que el término "legislación vigente", contenido en el precepto, es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora (sentencia del Tribunal Constitucional 45/94 ). Se citan otras sentencias del Tribunal Constitucional, así como lo dispuesto en el artículo 129.1 y 3 de la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre , y se concluye que las Normas de Auditoría Técnica, que son las que verdaderamente tipifican, en opinión de la entidad recurrente, las infracciones por las que ha sido sancionada, no tienen carácter y rango de ley formal.

    La desestimación de este tercer motivo de casación resulta de lo expresado por la sentencia de esta Sala Tercera de 12 de enero de 2.000 (citada), cuyo criterio reiteraremos en cuanto resulta aplicable al supuesto enjuiciado. Las razones en que se basa el rechazo del motivo casacional son las siguientes:

  8. La doble garantía, formal y material, que comporta el principio de legalidad del artículo 25.1 de la Constitución ha sido objeto de matizaciones en el campo del Derecho sancionador por parte de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción, como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración, se ha declarado que el principio de reserva de ley pierde parte de su fundamento material, al ser dichas relaciones expresivas de una capacidad de autoordenación que se distingue del "ius puniendi" genérico del Estado.

  9. La garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en el caso enjuiciado. Existe una atribución legal de potestad sancionadora al I.C.A.C. en el artículo 15.2 de la Ley 19/1.988 ; y las infracciones causantes de las sanciones objeto de la impugnación han tenido su tipificación a través de una norma con rango de ley formal (artículo 16.2.c. de la Ley 19/1.988 ).

  10. La remisión expresa que este precepto legal tipificador hace a las Normas de Auditoría constituye un exponente de la ley en blanco o de remisión, un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio. La validez de esta técnica ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso; esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la norma penal; y la ley, además de la pena, contenga el núcleo esencial de la protección ( sentencia 127/1.990, de 5 de julio ).

  11. Los anteriores requisitos se cumplen en el artículo 16.2.c) de la Ley 19/1.988 .

    La remisión a las Normas de Auditoría es expresa.

    Dicha remisión está justificada, pues, siendo necesarias las Normas para dar transparencia y fiabilidad a la actividad de auditoría, e incidiendo ésta sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, parece razonable que su incumplimiento constituya un ilícito administrativo. A ello puede añadirse que el elevado componente técnico de la actividad de auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se puede proyectar, pone de manifiesto la necesidad de que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada, y también que, en razón a la concisión que resulta aconsejable en las normas penales, no pueda esa regulación ser totalmente reproducida en las leyes directamente tipificadoras de las infracciones relativas a la actividad de auditoría.

    Finalmente, ha de aceptarse que el artículo 16.2.c) recoge el núcleo esencial de la prohibición, ya que en dicho precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se acota como constitutiva de la infracción: sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del disvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

  12. Además de lo que antecede, ha de insistirse en la relevancia que tienen estos aspectos: se está aquí ante una relación de sujeción especial, que afecta a los auditores de cuentas y a las sociedades de auditoría de cuentas, que han de obtener una autorización del I.C.A.C. para ser inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y se encuentran sujetos a una normativa específica como consecuencia de dicha autorización; esa sujeción especial aparece directamente referida a las Normas Técnicas de Auditoría ( artículo 5.1 de la Ley 19/1.988 ), y estas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de quienes realizan la actividad de auditoría (artículo 5.2).

    Por tanto, hemos de concluir que se han observado en el caso de autos las exigencias de tipicidad de las infracciones, en cuanto manifestación del principio de legalidad proclamado por el artículo 25.1 de la Constitución, sin que pueda sostenerse que la definición de las obligaciones esenciales cuyo incumplimiento constituye la infracción no esté amparada en una norma con rango de ley.

    En apoyo de cuanto queda expresado hemos de precisar: 1) La finalidad de la tipicidad es dar a conocer anticipadamente al posible sujeto pasivo de una infracción la concreta obligación cuyo incumplimiento configura el ilícito administrativo; 2) Tal finalidad ha de considerarse realizada a consecuencia tanto del deber de conocimiento de las Normas Técnicas de Auditoría que pesa sobre la sociedad recurrente como del dato de que tales Normas son elaboradas por las Corporaciones que representan a quienes desarrollan la actividad de auditoría ( artículo 5.2 de la Ley 19/1.988 ), y c) Este último dato revela que el legislador no ha sido ajeno a la definición de las obligaciones determinantes de la infracción tipificada en el artículo 16.2.c) de la Ley 19/1.988 , pues lo que ha hecho ha sido remitir, en cuanto a esta definición, a los que las corporaciones representativas de quienes serían los propios sujetos pasivos de las infracciones hayan dispuesto con ocasión de la elaboración de las Normas Técnicas de Auditoría." (fundamento de derecho cuarto)

TERCERO

Sobre el segundo motivo del recurso de casación de Price Waterhouse Auditores, S.A. y don Alvaro, relativo a la vulneración de diversas garantías esenciales del procedimiento sancionador.

Plantean los actores en este motivos diversas cuestiones, la mayor parte de las cuales fueron también resueltas en la referida Sentencia de 23 de julio de 2.002 . Tales cuestiones son (1) la integración del control técnico en el procedimiento sancionador con vulneración de las garantías propias del procedimiento, (2) la ausencia de separación entre las fases de instrucción y resolución, (3) la omisión del preceptivo informe del Comité Consultivo, (4) la alteración del orden de tramitación del procedimiento con violación de las garantías correspondientes y, (5) la falta de actuación probatoria en fase instructora.

(1) En cuanto a la primera alegación, la Sentencia impugnada había afirmado lo siguiente:

"SÉPTIMO.- En segundo lugar, considera la actora, que las resoluciones impugnadas infringen los derechos fundamentales a un procedimiento con todas las garantías, a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, amparados por los arts. 24.2 y 25.1 de la CE y 127 y 134 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre , en relación con la observancia del procedimiento sancionador lealmente previsto. Considera en esencia, que el ICAC ha considerado el procedimiento de Control Técnico como fase instructora del procedimiento sancionador, cuando se trata de procedimientos diferentes, elaborándose los cargos de incoación del procedimiento sancionador, sobre la base del informe de Control Técnico, por lo que no practicó en el procedimiento sancionador actuación alguna de investigación, utilizando en definitiva, el Control Técnico como parte del procedimiento sancionador, al margen de las garantías legales y constitucionales previstas para el mismo. La normativa reguladora del Control Técnico se articula en torno al art. 22 de la Ley 19/88 de la Auditoría de Cuentas y 64 y siguientes de su Reglamento (R: D.º 1636/90 de 20 de diciembre ), estableciendo este último que el mismo "tendrá por finalidad la comprobación de que el auditor de cuentas o sociedad de auditorías ha realizado sus trabajos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio , en el presente Reglamento y en las norma técnicas de auditoría de cuentas".

El informe de Control Técnico dará lugar a la resolución de la Presidencia del ICAC acordando el archivo del expediente, su devolución para la practica de nuevas actuaciones o la iniciación del procedimiento sancionador cuando del Control Técnico pueda deducirse el incumplimiento de la normativa reguladora de la Auditoría de Cuentas ( art. 72 en relación con el art. 53 y concordantes del R. Dº 1636/90 de 20 de diciembre ).

En relación con el Control Técnico la Sentencia TC de 23-XII-93 , antes aludida, ha establecido con claridad la necesidad de controlar que las auditorias se realicen siguiendo determinados criterios que garanticen su fiabilidad estando, objetiva y razonablemente justificado, que se atribuya tal control al ICAC y que tal control no podría llevarse a cabo si no se puede acceder a la documentación de base, pues solo el contraste de tal documentación con la auditoría realizada permite verificar la corrección técnica de esta y así la posibilidad de acceder a la documentación tiene una justificación objetiva razonable y proporcionada.

Por otra parte el art. 53 del R.Dº 1636/90 , prevé la posibilidad de realizar actuaciones previas de información reservada, con anterioridad a la incoación del procedimiento sancionador, y el art. 12 del R. Dº 1398/93 de 4 de agosto , establece, con carácter general, la posibilidad de realización de tales actuaciones previas con objeto de determinar si concurren circunstancias que justifiquen la iniciación de procedimiento sancionador. Se trata, en definitiva, de actuaciones realizadas con anterioridad a la iniciación del procedimiento, lo que determina que no pueda hablarse en la practica de las mismas de interesados ni del ejercicio de los derechos que les correspondería en el procedimiento sancionador y dentro de tales actuaciones previas, han de encuadrarse las actuaciones de control previo, con independencia de los trámites que para la misma se preveen en la Ley 19/88 de 12 de julio y en su Reglamento . En la incoación del procedimiento sancionador, ya el interesado podrá conocer los hechos en los que se sustente y las pruebas en base a las cuales se acuerde la incoación y de cualquier elemento integrante del expediente, siendo precisamente en el procedimiento sancionador en el que tiene su sede la revisión de las conclusiones que hayan podido obtenerse con el Control Técnico, en el caso de que se hubieren tomado en consideración, como en el caso presente, para acordar la incoación del procedimiento sancionador, debiendo por ello rechazarse las alegaciones de la actora que se han examinado." (fundamento de derecho séptimo)

Se trata, en efecto, de una queja carente de todo fundamento. Como señala la Sentencia impugnada, la fase de control técnico es una actividad inspectora que constituye un presupuesto del procedimiento sancionador, en el sentido de que sólo si a resultas de dicha actuación existen indicios de infracción, el órgano competente acordará la incoación del correspondiente procedimiento sancionador. Por consiguiente, sea cual sea el peso que luego se le otorgue en el procedimiento sancionador a la previa actividad de inspección, en modo alguno podrá aducirse infracción alguna de las garantías del procedimiento sancionador en relación con dicha fase, que es previa al procedimiento sancionador propiamente tal. Será a lo largo de éste cuando el afectado podrá solicitar la práctica de diligencias probatorias que considere precisas y podrá formular cuantas alegaciones entienda procedentes al objeto de tratar de desvirtuar las conclusiones a las que la actividad inspectora hubiera podido llegar, si es que los cargos imputados se basan en ellas. Pero ni por ello se integra la fase inspectora en el procedimiento sancionador stricto sensu ni la misma supone, por consiguiente, merma alguna de las garantías de las que el expedientado disfruta a lo largo del mismo.

(2) y (3) En relación con la supuesta falta de separación entre la fase de instrucción y la de resolución, y con la ausencia de informe del Comité Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la Sentencia impugnada se pronunció en los siguientes términos:

"OCTAVO.- En tercer lugar, entiende la actora que, resultan infringidos determinados principios y trámites del procedimiento sancionador con vulneración de garantías y derechos fundamentales amparados en los arts. 24.2 y 25.1 CE , que se examinan separadamente a continuación:

  1. Inexistencia de separación entre las fases de instrucción y resolución y de distinción ente los órganos instructores y resolutorios.

    En lo referente a la diferente naturaleza del Control Técnico y del procedimiento sancionador, ya se han efectuado las consideraciones procedentes en el Fundamento de Derecho anterior, y por ello, ha de concluirse aquí en la imposibilidad de asimilación o comparación entre los órganos administrativos encargados de la tramitación de ambos procedimientos. La potestad de ejercer el control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas atribuida al ICAC se ejecuta mediante la realización de Controles Técnicos y con el ejercicio de la potestad sancionadora, y tal competencia se ejerce por el ICAC con una plena separación de funciones, puesto que de conformidad con lo dispuesto en el R. D. 302/89 de 17 de marzo , que establece la estructura orgánica del ICAC, corresponde a la Subdirección General de Control Técnico las actuaciones referidas al mismo; a la Subdirección General de Normas Técnicas la instrucción de los expedientes sancionadores y a la Presidencia de ICAC la resolución del expediente, y así ha tenido lugar en el caso examinado.

    El preámbulo del R. D. 1398/93 de 4 de agosto concreta que el concepto de órgano que ejerce, iniciando, instruyendo o resolviendo, la potestad sancionadora, resulta de la atribución de tales competencias a las unidades administrativas que en el marco del procedimiento de ejercicio de la potestad sancionadora y a sus efectos se constituyen en órganos, garantizándose que no concurran en el mismo las funciones de instrucción y resolución.

    El TC en sentencia 76/90 de 26 de abril , establece que por la naturaleza misma de los perecimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales, observando la particular estructura jerarquizada de la Administración, que impide hablar de independencia ad extra de unos órganos administrativos respecto de otros, lo que hace inocuo, desde la perspectiva del art. 24 CE , la eventual distribución de funciones entre órganos administrativos en la activación de los procedimientos sancionadores.

    Las actuaciones de la Presidencia del ICAC, prescindiendo de las opiniones subjetivas que sobre las mismas formula la atora, acerca de las que no resulta procedente efectuar consideración alguna, se han producido en la iniciación del Control Técnico y en la incoación y resolución del Procedimiento sancionador, conforme a lo dispuesto en los arts. 69, 53 y 55 del R. D. 1636/90 de 20 de diciembre , y las actuaciones pertinentes en el Control Técnico y en el Procedimiento sancionador se han llevado a cabo por los órganos competentes del ICAC, lo que en aplicación de la doctrina antes expuesta, impide apreciar la infracción alegada por la actora.

  2. Omisión del trámite relativo al informe del Comité Consultivo en un órgano de asesoramiento de la Presidencia del ICAC debido a los términos en que se produjo la intervención de dicho órgano.

    El Comité Consultivo es un órgano de asesoramiento de la Presidencia del ICAC que lo preside, con representación en igual proporción de la Administración Pública y de las Corporaciones representativas de auditores; en el Procedimiento sancionador y una vez formulada la propuesta de resolución, ha de emitir un informe no vinculante, con anterioridad a la resolución del expediente ( Disposición Adicional Segunda , apartado 4 de la Ley 19/88 y art. 55 de su Reglamento ).

    En el caso examinado su intervención tuvo lugar en la fase procedimental pertinente, en Sesiones celebradas en fechas 20 y 26 de julio 1995; de la certificación de fecha 31-7-95 del Secretario General del ICAC, se desprende que, en dichas Sesiones fue debatida la propuesta de resolución, emitiéndose por los miembros del Comité las opiniones que tuvieron por oportunas respecto de todos los extremos de la propuesta de resolución, por lo que si bien formalmente no fue emitido un informe, si resulta acreditada la opinión y razonamientos de dichos miembros sobre tales extremos, lo que en definitiva constituye el contenido de un informe que, en forma alguna ha de contener una opinión unánime siendo perfectamente posible que en el mismo se expongan opiniones contrapuestas como aconteció en el caso presente.

    No se encuentra legalmente prevista, la presencia del instructor del expediente en las deliberaciones del Comité, pues este concluye en principio --sus actuaciones elevando la Propuesta de resolución a la Presidencia del ICAC ( art. 55 del R.D. 1636/90 de 20 de diciembre ) por lo que ninguna irregularidad, cabe deducir del hecho de que el Presidente del Comité exponga la propuesta de resolución y manifieste su opinión como los demás miembros, favorable o no, respecto de dicha propuesta.

    Por último, el conocimiento que ha tenido la actora del contenido de las deliberaciones del Comité, determina, como lo prueba la demanda que se examina, que ha podido utilizarlo como elemento integrante de sus alegaciones defensivas en vía administrativa y jurisdiccional.

    En definitiva, ni por la forma en que se produjo la intervención del Comité en el procedimiento, ni por el contenido de tal intervención, cabe apreciar indefensión material alguna para la actora, ni defecto legal o reglamentario con virtualidad anulatoria de los actos administrativos impugnados." (fundamento de derecho sexto)

    Pues bien, en relación con estas dos cuestiones ya resolvimos en la Sentencia de 22 de julio de 2.002 lo siguiente:

    "SEXTO.- El quinto motivo de casación ( artículo 95.1.4º) alega infracción del artículo 24.1 de la Constitución , que reconoce a la sociedad recurrente el derecho fundamental a no sufrir indefensión, entendiendo que dicha situación se ha producido por dos causas principales: por la inexistencia de separación entre el órgano que ha realizado funciones instructoras y el que ha impuesto la sanción, esto es, el Presidente del I.C.A.C., que realizó una actividad de control técnico como consecuencia de la cual se incoó el procedimiento sancionador y ejerció posteriormente la potestad sancionadora; por no haberse emitido en el procedimiento sancionador informe del Comité Consultivo del I.C.A.C., que era preceptivo conforme a la letra f) del apartado 3 del artículo 5 del Real Decreto 302/1.989, de 17 de marzo , por el que se aprobó el Estatuto y la estructura orgánica del I.C.A.C.

    Debemos rechazar que en la instrucción del procedimiento sancionador no se produjera la pertinente diferenciación entre las funciones instructoras y las de decisión. En el acuerdo de iniciación del expediente sancionador, adoptado por el Presidente del I.C.A.C. el 11 de enero de 1.995, se nombró instructor del expediente a Don Carlos Cruzado Catalán, Consejero Técnico del Instituto. La resolución sancionadora de 31 de julio de 1.995 fue suscrita por el Presidente del I.C.A.C.. Se trata pues de personas diferentes, sin que el hecho de que el Presidente del I.C.A.C. realizase una actividad de control técnico previa a la incoación del expediente sancionador implique confusión alguna entre las funciones de instrucción del procedimiento sancionador, que se inicia con el acuerdo de 11 de enero de 1.995, y la resolución del mismo.

    En cuanto a la falta del informe preceptivo del Comité Consultivo del I.C.A.C., ésta es una cuestión de legalidad ordinaria, que concierne a la tramitación del procedimiento sancionador, sin que la omisión del referido informe haya podido causar una situación de indefensión material a la sociedad auditora recurrente, que en nada ha visto mermadas por esta causa sus posibilidades de defensa; a lo que debemos añadir, aún cuando no sea necesario, que la sentencia de instancia hace constar que el citado Comité Consultivo se reunió, estudió el asunto a él sometido e hizo constar en un acta que obra en el expediente sus conclusiones.

    El motivo debe desestimarse y, con él, el recurso de casación." (fundamento de derecho sexto)

    Debemos confirmar la inconsistencia de la argumentación de la parte actora. Partiendo de lo visto en relación con la anterior queja respecto a la diferente naturaleza de la fase de control técnico, las dos fases de instrucción y resolución son posteriores a la misma y están, como se dice en la Sentencia citada, claramente diferenciadas temporal y subjetivamente entre sí. Y si bien es cierto que la Ley de Auditoría de Cuentas atribuye distintas funciones al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en tanto que le corresponde "la dirección, impulso y coordinación de los servicios del Organismo en orden al cumplimiento de sus funciones" ( artículo 4.dos.3 del Real Decreto 302/1989, de 17 de marzo ), ello no implica que se produzca la confusión entre instrucción y resolución sancionadora a que se refieren los recurrentes. En efecto, por un lado es el Presidente quien, a la vista de la información técnica realizada, resuelve acordar el archivo del expediente de inspección técnica, la devolución del mismo al Servicio de control técnico al objeto de practicar nuevas actuaciones o la incoación del expediente sancionador "cuando del control técnico se dedujera el incumplimiento por parte del auditor o sociedad de auditoría de lo establecido en la Ley 19/1988, de 12 de julio , de Auditoría de Cuentas, en el presente Reglamento o en las normas técnicas de Auditoría" (artículo 72.1.c del Reglamento de Auditoría de Cuentas aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre ). Resulta evidente de dicho tenor literal que dicho acuerdo del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no supone actuación instructora ni "contaminación" de su criterio, tanto porque su decisión es plenamente dependiente de lo que indique el informe de control técnico, no valorado por él, como porque dicha decisión no supone un pronunciamiento sobre el contenido del informe, sino tan sólo una consecuencia de la que se deriva prima facie del mismo.

    Por otro lado, la parte se refiere también a la intervención del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la reunión del Comité Consultivo en términos descalificatorios, atribuyendo a dicha participación una vulneración de sus garantías de procedimiento por su participación activa en la discusión, asumiendo la función del instructor, no presente en la reunión. Sin embargo, tal argumento debe descartarse. En efecto, según dispone el artículo 5.1 del citado Real Decreto 302/1989 , el Comité es un órgano asesor presidido por el propio Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y su asistencia con plena capacidad a sus reuniones es perfectamente regular; en particular, el artículo 5.3.f) de la citada disposición establece la intervención del Comité en el caso de imposición de sanciones a los auditores de cuentas por infracciones graves, y dicha reunión, con la emisión del correspondiente informe, se inserta tras la instrucción y antes de la decisión del Presidente sobre el expediente sancionador para ilustrarle con la opinión del Comité. En las actas correspondientes a las dos sesiones que el Comité celebró en torno al expediente del que trae causa el presente recurso se comprueba que el Presidente cumplió con sus funciones dirigiendo la reunión, explicando las propuestas del instructor y opinando, como el resto de miembros del Comité, sobre tales propuestas. En este sentido, carece por completo de relevancia desde el punto de vista de las garantías del procedimiento sancionador cual sea la postura que el Presidente pudiese haber adoptado en tal debate, tras el cual le correspondía adoptar la decisión que pusiese fin al expediente sancionador, lo que hizo con la resolución sancionadora impugnada. No se deriva pues, de los diversos cometidos que la normativa vigente le atribuye al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que se produjera ninguna confusión entre instrucción y resolución en el expediente sancionador.

    Por último y en relación con la ausencia del informe emitido por el Comité Consultivo, su ausencia no supone indefensión de ningún tipo, tal como se dijo en la Sentencia reproducida. Por un lado es preciso rechazar el carácter determinante de la decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que le otorga la parte actora sin ningún fundamento legal: ni es vinculante ni puede, por tanto, ser calificada de determinante de dicha decisión. El artículo 83.3 de la Ley 30/1992 que aducen los recurrentes admite con toda claridad la prosecución de las actuaciones aun cuando no se emita un informe excepto en los supuestos de informes "preceptivos que sean determinantes para la resolución del procedimiento"; pues bien, el informe de autos, si bien es preceptivo, no es vinculante y, por consiguiente, no es determinante para la resolución sancionadora que ha de adoptar el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (artículo 55 del Reglamento de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, yartículos 4 y 5 del Real Decreto 302/1989, de 17 de marzo ). En cualquier caso, en cuanto a la infracción procedimental de legalidad ordinaria que su ausencia formal pueda suponer, resulta irrelevante desde el punto de vista de las garantías del procedimiento. En primer lugar porque la única infracción que pudiera resultar invalidante desde la perspectiva de las garantías del procedimiento sancionador sería sólo la que les pudiera haber generado indefensión. En segundo lugar, porque dicha ausencia en modo alguno podría originar que pudiera hablarse de ausencia total del procedimiento establecido. Finalmente porque, como se indica en la Sentencia impugnada, la finalidad básica del citado informe es ilustrar al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la decisión a adoptar, finalidad que se cumplió sobradamente pese a que no se elaborase un informe formal, tanto por la propia celebración de la reunión con asistencia del Presidente, como porque las posiciones de los miembros del Comité, discrepantes en varios puntos, fueron recogidas y constan en las actas de sendas reuniones que obran en el expediente.

    (4) Respecto a la alteración del orden de tramitación del procedimiento con vulneración de las garantías procedimentales, por haberse otorgado el trámite de audiencia antes de la intervención del Comité Consultivo en vez de tras la propuesta del instructor e informe del citado Comité, la Sentencia impugnada respondió en los siguientes términos:

    "OCTAVO.-[...] c) Practica del trámite de audiencia con anterioridad a la deliberación del Comité Consultivo.

    Entiende la actora, que el trámite de audiencia, debió concederse tras el informe del Comité Consultivo, pero tal pretensión no resulta reglamentariamente atendible dada la finalidad del mismo de asesoramiento al órgano resolutorio del expediente (Presidente del ICAC) a la hora de adoptar la decisión pertinente y así se recoge en el art. 55 del R. D. 1636/90 de 20 de diciembre , que establece que el informe del Comité Consultivo se producirá una vez tramitado el expediente, y elevada por el instructor la propuesta de resolución al Presidente del ICAC, precepto de aplicación preferente por su especialidad sin que de los arts. 18, 19 y 20 del R.D. 1398/93 de 4 de agosto se desprenda exigencia alguna contraria. [...]" (fundamento de derecho octavo)

    La interpretación de la Sala de instancia es correcta dados los términos en que se contempla por el referido artículo 55 del Real Decreto 1636/1990 la intervención del Comité Consultivo. Una vez más es preciso reiterar que dicha intervención no forma parte de la fase instructora sino que se inserta, como especialidad del procedimiento sancionador en materia de auditoría de cuentas, entre la fase instructora que incluye el correspondiente trámite de audiencia tras la propuesta del instructor, y la decisión del expediente que se atribuye al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En consecuencia, no se alcanza a comprender como la intervención de un órgano asesor que se añade a las garantías ordinarias del procedimiento sancionador pueda originar indefensión de ningún tipo.

    (5) Finalmente, aducen los actores la falta de actividad probatoria en la fase instructora, con la consiguiente vulneración del principio de presunción de inocencia. A ello respondió la Sentencia recurrida en los siguientes términos:

    "OCTAVO.- [...] d) Inexistencia de actuaciones probatorias en el procedimiento sancionador, con excepción del informe del Control Técnico. Dicha alegación ha sido ya contemplada en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta resolución, por lo que al mismo debemos remitirnos, añadiendo exclusivamente, que el hecho de que el instructor considere prueba suficiente para emitir la propuesta de resolución en el expediente sancionador el informe de Control Técnico practicado, podría en su caso, llevar aparejada la existencia de una insuficiencia probatoria que cabría discutir en el examen de las concretas infracciones imputadas y sancionadas, pero en forma alguna, una lesión del principio de presunción de inocencia que se satisface con la existencia de una actividad probatoria de cargo, validamente realizada como ya hemos dicho, que constituye el informe de Control Técnico. [...]" (fundamento de derecho octavo)

    A su vez, la Sentencia de esta Sala de 23 de julio de 2.002 ya desestimó esta queja, que debe ahora ser de nuevo rechazada por las mismas razones:

    "QUINTO.- [...] Por lo que concierne a la falta de práctica de pruebas en el procedimiento sancionador que pudieran ser decisivas para demostrar la falta de culpabilidad de las personas físicas que actuaron por Price Waterhouse Auditores S.A., las alegaciones al respecto no pueden prosperar. En primer lugar no se señala qué pruebas eran esenciales a efectos de demostrar la inexistencia de culpabilidad, lo que impide a la Sala formar juicio sobre su trascendencia. Las pruebas que la sociedad recurrente solicitó en el escrito de alegaciones que presentó frente a la propuesta de resolución del expediente sancionador formulada por el Instructor (escrito fechado el 10 de julio de 1.995) ninguna relación guardan con la cuestión de la culpabilidad de los agentes actuantes ni, por tanto, con la de la sociedad auditora (al menos nada se significa en tal sentido). Por último, es evidente que si a la recurrente no se le practicaron en el procedimiento administrativo pruebas de trascendencia era imprescindible que pidiese su realización en el recurso contencioso- administrativo, que se tramitó sin periodo de prueba, que no fue solicitado por Price Waterhouse Auditores S.A. en el escrito de demanda, lo que determina que, si alguna prueba hubiese quedado sin realizar, ello sólamente debe atribuirse a la actuación procesal de la parte. [...]" (fundamento de derecho quinto)

CUARTO

Sobre el motivo tercero, relativo a la alegada falta de acreditación de la culpabilidad.

Ha de indicarse en primer lugar que, en aplicación de reiterada doctrina, el motivo debe ser inadmitido por acogerse de forma simultánea a dos distintos apartados del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , con lo que origina una inevitable confusión en cuanto al sentido y alcance de la queja que se formula contra la Sentencia de instancia, si una infracción procesal generadora de indefensión o bien una infracción de normas (en este sentido y como muestra de la jurisprudencia de la Sala sobre la formulación de los motivos de casación, Sentencia de 14 de julio de 2.003 -RC 10.087/1.998 -).

En cualquier caso, recordemos sobre la cuestión de la culpabilidad la Sentencia impugnada se había pronunciado en los siguientes términos:

"NOVENO.- En cuarto lugar, alega la recurrente la infracción de la garantía constitucional, consistente en la imputabilidad personal de la infracción, con inexistencia del doble presupuesto de certeza de los hechos y certeza de la culpabilidad.

Articula la actora su razonamiento, en esencia, en que la Administración no ha probado en el curso del expediente sancionador la existencia de culpabilidad, a título de dolo o de simple culpa o negligencia en la conducta de la entidad auditora recurrente, deduciendo la existencia de negligencia de la simple inobservancia de la norma, siendo así, que la certeza de la culpa es inconciliable con una razonable diferencia interpretativa respecto a los incumplimientos de Normas Técnicas de la Auditoría imputados o sancionados.

Al respecto ya se ha pronunciado en cuestiones idénticas a la que ahora se examina en esta Sección entre otras, en Sentencia nº 350 de 23-3-99 estableciendo las conclusiones siguientes:

Sobre el particular, la sentencia 24 de enero de 1994 afirma que la presunción de inocencia no tiene solo que ver con la prueba de la autoría de unos hechos (aunque ésa sea su vertiente mas usual de aplicación), sino que además de ello se relaciona con la culpabilidad imputable al que, en su caso, los realiza, sin que pueda acantonarse el ámbito de su funcionalidad en aquel primer plano de demostración de hechos. Es elocuente al respecto la sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional (F. De D. (.B ) donde, saliendo al paso de una alegación del Abogado del Estado, en la que se intentaba establecer el doble plano referido, para marginar del segundo la funcionalidad de la presunción, se rechaza "por infundadas" la distinción que el Abogado del Estado propone entre el plano de los hechos y el plano de la culpabilidad, dado que toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la cara de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción.

Insistiendo, con referencia a la presunción de inocencia, que «esta, como ha quedado dicho, alcanza no solo a la culpabilidad, entendida como nexo psicológico entre el autor y la conducta reprochada, sino también, y muy especialmente, a la realidad de los hechos imputados."

Sin embargo, tampoco en este punto cabe acoger la tesis de la demandante. La Administración ha desarrollado una actividad probatoria de cargo - bastante mas que mínima-- en base al control técnico de la Auditoría llevada a cabo por la actora y de la que ha obtenido la evidencia del incumplimiento por parte de la actora de una serie de normas Técnicas de Auditoría.

En la medida que la actividad de auditoría que realiza ha de someterse - por imperativo legal-- a aquéllas, su inobservancia evidencia, cuando menos una falta de diligencia bastante, desde el palo de la culpabilidad, para considerar acreditados tanto los elementos objetivos como los subjetivos del ilícito administrativo sancionado.

Sostiene la parte actora que lo que acontece en realidad es la existencia de una discrepancia acerca de los términos en los cuales ha de desarrollarse al actividad de la auditoría de cuentas, pero no es esa la discrepancia; el ICAC considera que por parte de la actora se han incumplido determinadas Normas Técnicas de Auditoría y la actora entiende que por el contrario si ha cumplido con dichas Normas Técnicas. Por ello la cuestión examinada se reduce a determinar si efectivamente tales Normas Técnicas han sido o no infringidas por la actora con base en las pruebas pertinentes al respecto a las que posteriormente ha de hacerse referencia pero no puede trasladarse en abstracto a la fase previa de carácter administrativo en la que la Administración con la actividad probatoria realizada si ha determinado la existencia de una conducta infractora y de la participación negligente al menos de la actora en la misma.

En tal sentido, la Sentencia de T S de 12-1-2000 , ya citada, afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto:

  1. Acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacía la acreditación psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad es de aceptar mientras nos conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla. En el caso que se está enjuiciando, no consta ningún hecho que acredite que las personas, que en calidad de agentes de la sociedad recurrente realizaran la conducta sancionada, tuvieran perdidas o disminuidas sus facultades cognoscitivas o volitivas, y en términos suficientes para decretar en ellas la imputabilidad de la que resulta la culpabilidad cuando conste la participación del sujeto en la conducta ilícita.

  2. Para que una discrepancia jurídica pueda ahuyentar la culpabilidad en un incumplimiento normativo objetivamente acreditado, es necesario que resulte razonablemente justificada. Y esto último, a su vez, exige que se precisen los concretos puntos polémicos que suscite esa discrepancia, al alternativa interpretativa que en contra del órgano administrativo sancionador se sustente sobre esos puntos, y las argumentaciones jurídicas utilizadas par defender esa interpretación diferenciada." (fundamento de derecho noveno)

Pues bien, con independencia del obstáculo procesal en cuanto a la formulación de este motivo señalado al comienzo de este fundamento, la queja relativa a la culpabilidad debe en todo caso rechazarse reiterando las razones ya expresadas en nuestra Sentencia de 23 de julio de 2002: "QUINTO.- El cuarto motivo de casación (artículo 95.1.4º) alega infracción del artículo 24.2 de la Constitución , afirmándose que se ha vulnerado la presunción de inocencia en relación con la concurrencia del elemento de culpabilidad. La sociedad recurrente expone que la actividad probatoria se ha referido exclusivamente al hecho de que la indicada sociedad ha incurrido objetivamente en el tipo de la infracción administrativa, pero no se ha extendido al elemento subjetivo de la culpabilidad, imprescindible para fundar la imposición de la sanción; que en todo caso la carga de acreditar la culpabilidad pesaba sobre la Administración; que lo ocurrido fue una simple discrepancia entre la sociedad auditora y la Administración acerca de los criterios aplicados al desarrollo de una actividad profesional; y que la recurrente ha solicitado reiteradamente de la Administración la apertura de la fase probatoria en el procedimiento sancionador, que le ha sido denegada.

La sentencia de esta Sala Tercera de 12 de enero de 2.000 también ha rechazado motivo de casación equivalente al ahora analizado, por lo que nos sujetaremos a la doctrina que contiene, con las particularizaciones necesarias en relación con el supuesto de autos.

Expresa la sentencia de 12 de enero de 2.000 , mencionando la autorizada opinión del Ministerio Fiscal, que, acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacia la demostración psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad debe aceptarse mientras no conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla. No consta en este caso, como no constaba en el que fue objeto de la sentencia de 12 de enero de 2.000 , ningún hecho que acredite que las personas físicas, que en calidad de agentes de la sociedad recurrente realizaron las conductas sancionadas, tuvieran perdidas o disminuídas sus facultades cognoscitivas o volitivas, en términos suficientes para descartar en ellas la imputabilidad de la que resulta la culpabilidad, cuando está probada la participación del sujeto en la conducta ilícita.

Para que una discrepancia jurídica pueda ahuyentar la culpabilidad en un incumplimiento normativo objetivamente acreditado es necesario que resulte razonablemente justificada, precisando los concretos puntos polémicos que susciten esa discrepancia. La sociedad recurrente, en este supuesto, como en el contemplado por la sentencia de 12 de enero de 2.000 , se ha limitado a enunciar la tesis sobre la posible incidencia que en orden a la culpabilidad pueden tener las discrepancias interpretativas, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 182/1.990, de 15 de noviembre, y de este Tribunal Supremo de 6 de febrero de 1.989 , pero sin identificar de una manera concreta los extremos de las Normas Técnicas que consideraba polémicos. No se ha ofrecido en el recurso de casación una base suficiente para poder aceptar que los incumplimientos normativos sancionados consisten simplemente en una razonable discrepancia jurídica y no en una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado.

Por lo que concierne a la falta de práctica de pruebas en el procedimiento sancionador que pudieran ser decisivas para demostrar la falta de culpabilidad de las personas físicas que actuaron por Price Waterhouse Auditores S.A., las alegaciones al respecto no pueden prosperar. En primer lugar no se señala qué pruebas eran esenciales a efectos de demostrar la inexistencia de culpabilidad, lo que impide a la Sala formar juicio sobre su trascendencia. Las pruebas que la sociedad recurrente solicitó en el escrito de alegaciones que presentó frente a la propuesta de resolución del expediente sancionador formulada por el Instructor (escrito fechado el 10 de julio de 1.995) ninguna relación guardan con la cuestión de la culpabilidad de los agentes actuantes ni, por tanto, con la de la sociedad auditora (al menos nada se significa en tal sentido). Por último, es evidente que si a la recurrente no se le practicaron en el procedimiento administrativo pruebas de trascendencia era imprescindible que pidiese su realización en el recurso contencioso- administrativo, que se tramitó sin periodo de prueba, que no fue solicitado por Price Waterhouse Auditores S.A. en el escrito de demanda, lo que determina que, si alguna prueba hubiese quedado sin realizar, ello sólamente debe atribuirse a la actuación procesal de la parte.

Cuanto ha quedado expresado da lugar a que debamos desestimar este motivo de casación." (fundamento de derecho quinto)

Tras la argumentación genérica relativa a la culpabilidad que se acaba de tratar, la parte actora trata de justificar, como alegación subsidiaria, la corrección de los criterios seguidos por los auditores en relación con las infracciones sancionadas como muestra de su diligencia y falta de culpabilidad. Respecto a dicha alegación subsidiaria cabe hacer dos observaciones. En primer lugar que con ella se combaten por regla general apreciaciones sobre cuestiones de hecho que quedan fuera de la revisión casacional. En efecto, en muchos casos no se discute tanto la interpretación de la norma de contabilidad por cuya infracción se sanciona, sino valoraciones sobre datos de hecho que están contempladas en dichas normas y cuya apreciación por la Sala de instancia ha de considerarse hechos probados intangibles en casación. Así, la discrepancia que se alega con base en el informe del experto se basa en apreciaciones sobre si determinados errores, omisiones o datos contables son o no relevantes respecto a las cuentas anuales de la entidad auditada, cuestiones fácticas y no jurídicas cuya apreciación en la instancia no puede revisar esta Sala.

Con independencia de lo anterior, toda esta alegación de los recurrentes se contrae a contraponer los criterios adoptados por la Sala de instancia en su resolución con los expresados en un informe de parte elaborado por un experto, que se aportó con la demanda. Debe señalarse que dicha contraposición está ayuna de toda argumentación adicional, en la que se examinase en forma circunstanciada lo previsto en la regla de contabilidad aplicada, los criterios adoptados por la Sentencia y la correspondiente crítica, apoyada en su caso por el contenido del referido informe. En ausencia de semejante examen y ante la mera contraposición entre las valoraciones de la Sentencia recurrida, en las que se examinan las previsiones específicas de las normas de contabilidad aplicadas por la resolución sancionadora, y las expresadas en el referido informe de parte, esta Sala considera más fundadas las apreciaciones sobre la efectiva existencia de infracción formuladas en la Sentencia impugnada, que no resultan desvirtuadas por la mera reproducción de apreciaciones contrarias procedentes de un informe aportado por la propia parte.

QUINTO

Sobre el motivo cuarto, relativo a la alegación de incompetencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

La alegación de incompetencia formulada por la parte actora en este motivo se desglosa en dos distintas cuestiones. Por un lado, se aduce la incompetencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas respecto a la sanción por la omisión de determinada información en el informe previsto en el artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . Por otro lado, se argumenta que la entidad financiera auditada estaba sometida a un plan especial de saneamiento aprobado para ella por el Banco de España mediante la circular 4/1991, de 14 de junio; según los actores ello determinaba que la entidad auditada estaba sometida a una regulación contable específica de aplicación prevalente, que no fue tenida en cuenta ni en el procedimiento de control técnico ni en el sancionador, lo que resultaría contrario al principio de legalidad.

La Sentencia impugnada respondía a estas alegaciones en los siguientes términos:

"DÉCIMO.- En quinto lugar, y concluyendo el primer apartado de las consideraciones articuladas frente a los actos administrativos impugnados a que nos hemos referido en el Fundamento Cuarto, formula la actora las consideraciones siguientes:

  1. Sanción de conducta no comprendida en el ámbito de la potestad sancionadora del ICAC.

    Hace referencia la recurrente en este apartado, a la sanción impuesta en relación con el informe especial formulado en fecha 4-5-93 sobre exclusión del derecho de suscripción preferente, previsto en el art. 159 del Texto Refundido de la Ley de S.A aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/89 de 22 de diciembre , considerando que, el mismo constituye un trabajo realizado por un auditor de Cuentas, pero distinto del de Auditoría de Cuentas y, siendo así que la Ley 19/88 solo se refiere a tal actividad y no a toda la actividad profesional de los auditores no puede extenderse la potestad sancionadora del ICAC a dicho informe especial, derivado del art. 159 LSA .

    Nuestro ordenamiento jurídico regula una serie de actos societarios que han de ser soportados por determinadas revisiones llevadas a cabo por auditores de cuentas según el concepto que de la misma se establece en el art. 1 de la Ley 19/88 de 12 de julio . Tales actuaciones, pueden estar relacionadas con trabajos de verificación contable, como las previstas en los arts. 68, 156, 157, 168 y 239 del TRLSA , con trabajos de valoración de acciones como las previstas en los arts. 147, 149 y 225 del TRLSA y con la verificación, con relación a determinadas operaciones de sí los informes que deben elaborar los administradores, contienen toda la información necesaria, como las previstas en el art. 292 y 159 del TRLSA. La Ley 19/88 de 12 de julio de Auditoria de Cuentas, regula de forma general, la propia Auditoría de Cuentas y el informe pertinente, pero asimismo, lo que podemos denominar el estatuto de los auditores de cuentas y el régimen de responsabilidad de estos, las funciones de control y disciplina atribuidas al ICAC y el Régimen General de Infracciones y Sanciones, cuestiones todas ellas desarrolladas en el R. D. 1636/90 de 20 de diciembre . Como asimismo, el concepto y desarrollo de las Normas Técnicas de Auditoría.

    En consecuencia y frente a la opinión de la actora, ha de afirmarse que la Ley 19/88 de 12 de julio y su Reglamento , si resulta de aplicación a la actividad profesional del Auditor de Cuentas y no exclusivamente a aquella que desarrolla en relación con la Auditoría de Cuentas, contemplada por la Ley y por ello la potestad de control y sancionador atribuida al ICAC, tiene dicha amplitud y así los principios y requisitos que debe observar el auditor de cuentas en el desempeño de su función, se establecen en las Normas Técnicas de auditoria entre las que se encuentra la dictada en relación con el trabajo de auditor en el supuesto del art. 159 del TRLSA y cuya infracción se contempla en el art. 16. 2 c) de la Ley 19/88 , precepto que en su apartado 1º regula las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y Sociedades de auditoría de cuentas en el ejercicio de sus funciones y no solo en el ámbito de su actividad en la auditoria de cuentas, propiamente dicha, atribuyendo el art. 15 de la citada Ley al ICAC la potestad sancionadora en relación con los auditores y sociedades de auditoria de cuentas "sometidas a la presente ley" con independencia de la que actividad se desarrolle en relación con la auditoría de cuentas específica, o en relación con aquellas otras funciones que les vienen atribuidas y a las que nos hemos referido anteriormente.

  2. Aplicación por el ICAC, en relación con la auditoría de las cuentas anuales de Banesto del ejercicio 1992, de las Normas Técnicas propias desconociendo la aplicabilidad de la normativa pertinente de acuerdo con el estatuto peculiar del entidad auditada, derivado del planeamiento de saneamiento establecido por el Banco de España, concretamente, en la circular 4/1991 de 14 de junio.

    Ha de concretarse al respecto, que no es objeto de discusión que la entidad auditada se encontraba sujeta a un Plan de Saneamiento aprobado al respecto por el Banco de España (Circular 4/1991 de 14 de junio) y que el ICAC ha examinado la labor de auditoria efectuada por la actora en base a su conformidad o no con las Normas Técnicas de Auditoría, pero es, precisamente tal examen, el que ha de llevar a cabo el ICAC en ejercicio de sus facultades de control y disciplina, por constituir las Normas Técnicas los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función, por lo que, en forma alguna, puede ser objeto de reproche la aplicación de las mismas al objeto de examinar la labor desarrollada por el auditor de cuantas; este por su parte, en el desempeño de su función auditora de cuentas anuales y de informe de gestión, habrá de verificar y dictaminar si las mismas expresan la imagen fiel del patrimonio y situación financiera de la entidad auditada, de acuerdo a lo previsto por el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable, entre las que se encuentra, en el caso presente, la normativa derivada de la aplicación del Plan de Saneamiento aprobado por el Banco de España y no es otra la conclusión que deba extraerse de lo establecido en el Disposición Transitoria Tercera de la Ley 19/88 de 12 de julio .

    En consecuencia, solo cabría estimar la alegación que examinamos, si el ICAC aplicando siempre en su labor de control las Normas Técnicas de Auditoría, hubiese desconocido la necesidad de que la actora tuviese en cuenta, en el ejercicio de su actividad, el conjunto normativo antes expuesto, y ello solo podía producirse en su caso, del examen de las concretas infracciones imputadas, pero en forma alguna desde la generalidad con la que se formula la presente alegación. [...]" (fundamento jurídico décimo)

    Ninguna de dichas quejas puede prosperar. En cuanto a la primera no plantea duda alguna el que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es competente para verificar la corrección de la actuación de los auditores en toda intervención profesional de auditoría prevista por las leyes, sin que tenga fundamento alguno la pretendida restricción de su competencia a lo que estrictamente pueda calificarse como una auditoría de cuentas anuales de una entidad. Así, el artículo 1 de la Ley de Auditoría de Cuentas, en su apartado 1 , estipula con toda claridad que se ha de entender por auditoría de cuentas "la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros". Frente a semejante declaración general no constituye un óbice el que tanto el apartado 2 de dicho precepto como el artículo 2 se refieran en particular al informe de auditoría de las cuentas anuales de una entidad. Que ello es así se comprueba de manera inequívoca con lo establecido en el tercer apartado del mismo artículo 1 de la Ley, que establece que tanto la auditoría de las cuentas anuales y del informe de gestión "como cualquier otro trabajo de revisión o verificación contable que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de este artículo, deba calificarse legalmente como auditoría de cuentas, tendrá necesariamente que ser realizado por un auditor de cuentas, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley y a las normas técnicas de auditoría".

    En definitiva, el referido artículo 1, apartados 1 y 3 de la Ley de Auditoría de Cuentas somete a sus normativa y a la competencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas cualquier trabajo de auditoría tal como se define en el primero de dichos apartados, ya se trate de una auditoría de las cuentas anuales de una entidad, ya de cualquier otra auditoría de cuentas prevista en las leyes, como es el caso de la contemplada en el artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . En este último supuesto no cabe duda de que el informe de auditoría requerido en el artículo 159.1.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas supone una revisión o verificación de un documento contable (el informe de los administradores sobre la propuesta de supresión del derecho de subscripción preferente especificado en el mismo precepto), y está destinado a los accionistas para su adecuada información, por lo que tiene efectos frente a terceros. En consecuencia dicho informe de auditoría está plenamente sometido a las previsiones de la Ley de Auditoría de Cuentas y normativa de desarrollo, y su revisión por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a los efectos del ejercicio de sus competencias sancionadoras no ofrece duda alguna.

    En cuanto a la queja relativa a la supuesta nulidad de las actuaciones debida a que la entidad auditada estaba sometida a una normativa contable específica, determinada por el plan de saneamiento aprobado por el Banco de España mediante la circular 4/1991, de 14 de junio, tampoco puede prosperar. No existe duda sobre la aplicabilidad de las disposiciones contables contenidas en el citado plan de saneamiento, pero ello no implica una correlativa y general inaplicación de las normas contables generales, como las de las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En efecto, tal como acertadamente indica la Sentencia recurrida, la parte recurrente debería haber argumentado y acreditado de forma específica que alguna de las normas contables efectivamente aplicadas había quedado desplazada por la vigencia del plan de saneamiento y que, en consecuencia, resultaba inaplicable a la auditoría de Banesto. En defecto de tal justificación, la queja debe ser rechazada.

SEXTO

Sobre el motivo quinto, referente a la infracción de los principios de legalidad, tipicidad y proporcionalidad, así como del derecho al procedimiento legalmente establecido.

El motivo último presenta graves problemas de carácter formal que por si propios determinan su inadmisión. En primer lugar, se invocan también en el mismo de manera simultánea y acumulativa los apartados c) y d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , lo que según se ha expuesto ya en relación con el motivo cuarto lleva necesariamente aparejada la inadmisión del motivo; de la formulación del mismo se constata la plena justificación de esta interpretación, puesto que de su tenor se desprende la duda de si lo que se plantean son infracciones procesales, como la falta de actividad probatoria en el propio proceso jurisdiccional, o sustantivas, como lo sería la vulneración de alguno de los principios constitucionales y legales que se alegan. En segundo lugar, aducen en este motivo los actores una serie de quejas diversas en relación tanto con los principios que se enuncian en la cabecera del motivo como con otros principios y derechos, en un conglomerado de alegatos no siempre expuestos con el orden y rigor que serían de desear y que agravan las dudas respecto al fundamento y sentido del motivo, con el consiguiente riesgo para el principio de seguridad jurídica.

De todas formas, sin perjuicio de la procedencia de la inadmisión del motivo, no existe inconveniente en señalar de manera sucinta la falta de fundamento de las quejas que parecen poder deducirse de su formulación.

Así, se aduce en primer lugar la vulneración de la presunción de inocencia como consecuencia de una insuficiente actividad probatoria durante el período de instrucción, queja que ya ha sido rechazada en el fundamento de derecho tercero, en el que se examina el motivo segundo (5) del recurso, asumiendo tanto la respuesta que dio esta Sala en su Sentencia de 23 de julio de 2.002 como la que da Sala de instancia en la Sentencia que ahora se recurre. Por lo demás, en absoluto se percibe incongruencia interna en la Sentencia de instancia por el hecho de que se otorgue valor probatorio a las actuaciones inspectoras -cuyas conclusiones fueron asumidas tanto por la Resolución sancionadora como por la Sala de instancia-, y se recrimine al tiempo a los actores la falta de solicitud en el procedimiento judicial de actividad probatoria encaminada a desvirtuar la referida actividad probatoria de cargo, argumentación que es, frente a lo que la parte actora afirma, coherente y razonable.

En cuanto a la invocación del principio de proporcionalidad por la forma de minorar la multa tras haber apreciado la prescripción de tres de los incumplimientos de normas de auditorías sancionados, basta decir que el criterio adoptado es coherente y razonable con el procedimiento empleado para cuantificar la multa por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En efecto, frente a lo que parece sostener la parte, cada una de las nueve (no seis) infracciones relativas a las cuentas de auditoría de los ejercicios de 1.991 y 1.992 era autónoma, sin que sea correcto sostener que el conjunto de ellas afectaba a ambos ejercicios y que, por ende, al haber prescrito las referidas al ejercicio de 1.991 la multa hubiera debido reducirse en un cincuenta por ciento; por el contrario las infracciones relativas al referido ejercicio de 1.991 y declaradas prescritas eran sólo tres, con lo que se constata lo razonable y proporcionado del criterio de reducción acordado por la Sala de instancia.

SÉPTIMO

Sobre el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado relativo a la declaración de prescripción de varias sanciones.

Como ya hemos indicado más arriba, la Sala de instancia apreció la prescripción de alguno de los incumplimientos de normas de auditoría por los que se había sancionado a los actores. En la Sentencia recurrida se razonaba en los siguientes términos:

"DÉCIMO.- [...] c) Prescripción de aquellas infracciones en que hubiese podido incurrir la recurrente, con ocasión de su labor de auditoría de las cuentas anuales de Banesto correspondientes al ejercicio 1991.

El art. 19 de la Ley de Auditoria , dispone que las infracciones graves prescribirán a los dos años, concretando que el plazo de prescripción, comenzará a contarse desde que la infracción se hubiera cometido, y ello en el caso examinado acontece en la fecha en la que se emite el informe de auditoría.

La parte actora, emitió el informe de auditoría de las Cuentas anuales de la entidad auditada relativas al ejercicio de 1991 en fecha 24-4-92; incoado el procedimiento sancionador que ahora se examina en fecha 11-1-95, resulta evidente la prescripción de aquellas infracciones que hubieran podido cometerse con ocasión del mencionado trabajo de auditoría relativo al ejercicio de 1991, lo que no acontece con relación al informe de auditoría de cuentas anuales, relativo al ejercicio de 1992 emitido por la actora en fecha 26-4-93.

Tales conclusiones, no son discutidas por la Administración demandada, planteándose la discrepancia entre las partes, con relación a la extensión que deba atribuirse al informe emitido en fecha 26-4-93, al entender el ICAC que dado que en tal informe se opina sobre las cuenta anuales de los ejercicios de 1991 y 1992, la responsabilidad de los auditores, alcanza al conjunto de su opinión y en consecuencia, no considera prescritas determinada infracciones que puedan referirse al ejercicio de 1991, considerando por el contrario la actora, que el informe de auditoria emitido el 26-4-93 se refiere exclusivamente a las cuentas anuales de Banesto de 1992.

La opinión mantenida por el ICAC, se sustenta en el tenor literal del informe de fecha 26-4-93, en el que la actora manifiesta que ha auditado las cuentas anuales " Que comprenden los correspondientes balances de situación al 31 de diciembre de 1991 y 1992, las cuentas de resultado y la memoria correspondientes a los ejercicios anuales terminado en dichas fechas..." y concreta, en el aparado 2 del informe, que en su opinión "las cuentas anuales adjuntas, expresan en todos los aspectos significativos y la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de Banesto y del Grupo Consolidado Banesto a 31-XII-92 y 1991...".

La controversia planteada, ha de resolver, a juicio de esta Sala, atendiendo al contenido material de la labor de auditoría ejecutada por la actora, concluida por el citado informe de fecha 26-4-93 y al respecto, ha de apreciarse en que aquel viene referido al ejercicio del año 1992.

Con independencia del alcance que quiera atribuirse al Control Técnico llevado a cabo por el ICAC, puesto que en determinados documentos se hace referencia al Control Técnico de la auditoría de los ejercicios 1991 y 1992 y en otros, entre ellos la propia resolución sancionadora de fecha 31-7-95 (primer párrafo del Antecedente I) se menciona el Control Técnico referido a la auditoría del ejercicio 1992 y así lo pone de manifiesto el Presidente del ICAC en las sesiones del Comité Consultivo (folio 5 de la Certificación de las Actas de las mismas) y que no tiene influencia alguna en relación con la prescripción que se examina, es lo cierto que la actora ya había efectuado la auditoría correspondiente al año 1991, emitiendo el informe pertinente en fecha 24-4-92 y que con fecha 25-1- 94 la Comisión Nacional del Mercado de Valores, remitió al ICAC el informe de auditoría de las cuentas anuales de Banesto "correspondientes al ejercicio de 1992" (Antecedente Tercero del Informe de Control Técnico) por lo que no cabe admitir que el informe de fecha 26-4-93 tuviera otro alcance que el referido al ejercicio de 1992.

La controversia viene determinada por cuanto, de acuerdo con la legislación mercantil y el PGC, las cuentas anuales de un ejercicio, incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes al ejercicio anterior y así acontece en el presente caso y por ello respecto a estos últimos el auditor viene obligado de conformidad con la Norma Técnica de auditoría nº 3.9 "Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio", a precisar en su informe en un párrafo intermedio que, su opinión se refiere exclusivamente al ultimo ejercicio, con objeto de evitar dudas al respecto, y es lo cierto que como se ha expuesto la actora no introduce dicho párrafo intermedio en su informe haciendo referencia por el contrario a la emisión de su opinión respecto de las cuentas de los ejercicios de 1991 y de 1992.

Ahora bien, por lo antes expuesto, ello no implica que la labor desarrollada por la actora se extienda materialmente a otro ejercicio que no sea el del año 1992; las dudas que por la redacción de su informe introduce la actora al respecto, constituyen precisamente una infracción a la obligación prevista en la citada Norma Técnica 3.9, infracción que habría debido ser apreciada por el organismo sancionador, lo que no ha tenido lugar, pero no puede implicar, so pena de desnaturalizar el instituto de la prescripción, la consideración de que las posibles irregularidades cometidas por la actora en su informe de auditoría del ejercicio en 1991, no se encuentren prescritas y puedan ahora ser sancionadas precisamente en base a la incorrección formal (contemplada en la citada Norma Técnica 3.9) cometida por aquella.

Así pues, la conclusión que se ha obtenido en relación con la prescripción alegada, habrá de ser tomada en consideración a la hora del examen de las concretas infracciones imputadas al que a continuación se hará referencia." (fundamento jurídico décimo)

Alega el Abogado del Estado, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , que la apreciación de la prescripción de tres de las infracciones sancionadas ha supuesto la vulneración de los artículos 1.1, 2.2.c, 17.3 y 19 de la Ley de Auditoría de Cuentas (19/1988, de 12 de julio ), en relación con los artículos 5.1.d) y 13.1 del Reglamento que la desarrolla (Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre ) y con el apartado 3.9.3 de las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1.991.

Entiende el Abogado de la Administración que en el informe de auditoría fechado el 26 de abril de 1.993 se manifiesta de manera clara y precisa una opinión técnica en relación con las cuentas anuales tanto de 1.991 como de 1.992, sin que se incluyera el párrafo intermedio relativo a restringir el alcance de las cifras referidas a 1.991 a efectos comparativos. Con ello resultaría que los auditores se han acogido a la posibilidad prevista en el apartado 3.9.3 de las Normas Técnicas de Auditoría respecto a que tanto la información proporcionada por la empresa como el informe del auditor verse sobre varios ejercicios. Descarta por completo que dicha omisión del párrafo de restricción de alcance pueda reputarse como un mero error formal el que tanto en el párrafo de alcance como en el de opinión se mencionen los estados contables cerrados a 31 de diciembre de 1.991 y a 1.992. Añade finalmente el Letrado del Estado que si bien los cargos se refieren a actuaciones relacionadas con las cuentas anuales del ejercicio de 1.991, sobre las que se emitió el correspondiente informe de auditoría, no afecta a que las mismas se reflejasen también en el informe de los auditores elaborado en 1.993 y relativo a las cuentas del ejercicio de 1.992 1991, sobre el que recae la Resolución sancionadora.

Tiene razón el Abogado del Estado y debe estimarse el motivo. Debe tenerse en cuenta, primeramente, que la conducta de los actores que se sanciona es la de auditoría, plasmada en los correspondientes informes. En particular, en este caso se sancionan determinadas infracciones de las normas técnicas de auditoría cometidas por los recurrentes en el informe de auditoría de las cuentas anuales de 1.991 y 1.992 elaborado el 26 de abril de 1.993. Y si bien las cuentas anuales de 1991 habían sido ya objeto en su momento del pertinente informe de auditoría, elaborado el 24 de abril de 1.992, dicho informe no ha sido objeto de examen ni sanción alguna por parte de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas impugnada en el recurso a quo. El punto de partida para el cómputo del plazo de prescripción es, por consiguiente, la de la fecha del mencionado informe de auditoría de 26 de abril de 1.993 que ha sido objeto de sanción, y no cualquier otro momento previo como pudiera serlo el del informe de auditoría específico sobre las cuentas anuales de 1.991 o el momento de elaboración de éstas.

Sin embargo, la Sala de instancia ha apreciado la prescripción en relación con tres de las infracciones detectadas, relativas a las cuentas de 1.991, por entender que dichas cuentas ya habían sido auditadas en el informe de 24 de abril de 1.992 -hecho que es indubitado-, y que las referencias a las cuentas de 1.991 en el informe de 1.993 no implicaba que la labor desarrollada por la empresa auditora se extendiese a otro ejercicio que no fuese el de 1.992. Al proceder así ha confundido el acto objeto de sanción y, con ello, el momento a quo para el cómputo de la prescripción: en efecto, de acuerdo con lo indicado, en ningún caso podría hablarse de prescripción, puesto que la conducta sancionada ha sido el informe de auditoría elaborado el 26 de abril de 1.993, fecha desde la que no transcurrieron dos años hasta el acuerdo de incoación del expediente sancionador, de 11 de enero de 1.995.

Otra cosa es que las infracciones o incumplimientos de las normas técnicas de auditoría en relación con las cuentas anuales de Banesto de 1.991 existan o no, en función de que el referido informe elaborado en 1.993 se refiera también a tales cuentas, o solamente a las de 1.992. La Sala de instancia ha estimado que tal informe sólo afecta a las cuentas de 1.992, y ha calificado erróneamente de prescripción la sanción de incumplimientos de normas técnicas de auditoría en relación con las cuentas de 1.991, cuando en todo caso debía haber apreciado la inexistencia de tales incumplimientos por no versar -en su opinión- dicho informe sobre las cuentas de 1.991.

Pues bien, para dilucidar la cuestión del alcance del informe de auditoría en el que se cometieron las infracciones objeto de sanción y verificar si se incumplieron las normas de auditoría en relación con las cuentas de 1.991 -no si tales incumplimientos están o no prescritos-, es preciso tener en cuenta tanto el tenor de la norma técnica de auditoría correspondiente (la 3.9.3) como los términos en que está redactado el informe de auditoría en cuestión. En cuanto a lo primero, la citada norma contempla la posibilidad tanto de informes de auditoría limitados a las cuentas anuales de un solo ejercicio, como de informes cuyo alcance se extiende a las cuentas de varios ejercicios. Para ello estipula con gran precisión los términos en que debe expresarse el informe, de tal modo que no quede la menor duda de si el mismo está referido a uno o a varios ejercicios.

Así, la citada norma técnica contiene un epígrafe denominado Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio, en el que se indica:

"De acuerdo con la legislación mercantil, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes al ejercicio anterior.

Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deberá indicar, en un párrafo intermedio, que su opinión se refiere exclusivamente al último ejercicio."

Más adelante, en el epígrafe denominado Informe sobre las cuentas anuales de varios ejercicios, se dice:

"Cuando las empresas presenten cuentas anuales de un ejercicio incorporando, voluntariamente, información completa (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) de uno o varios ejercicios precedentes, y todos ellos hayan sido auditados por el mismo auditor, el informe de auditoría versará sobre todos y cada uno de estos ejercicios.

El párrafo de alcance del informe identificará, claramente las cuentas anuales que hubieran sido objeto de su auditoría haciendo referencia expresa a los ejercicios auditados por él."

Pues bien, el informe de auditoría presentado por la entidad sancionada se formula inequívocamente como referido a las cuentas anuales tanto de 1.992 como a las del año precedente de 1.991, sin que corresponda a esta Sala determinar la razón que llevó a los auditores a extender su opinión al ejercicio anterior, sobre el que en su momento había ya presentado el correspondiente informe. Pero en cualquier caso, debe destacarse que dicha posibilidad no es en absoluto insólita, sino que está contemplada de manera expresa y con todo detenimiento en las normas técnicas de auditoría.

De lo que no parece haber duda alguna es de que dicho informe expresa la opinión de los auditores sobre ambos ejercicios. En primer lugar, se denomina "Informe de auditoría independiente. Cuentas anuales al 31 de diciembre de 1.991 y 1.992". En segundo lugar, el párrafo de alcance comienza del siguiente modo:

Hemos auditado las cuentas anuales de Banco Español de Crédito, S.A. y las cuentas anuales consolidadas de Banco Español de Crédito, S.A. y sus sociedades filiales que componen el Grupo Consolidado Banesto, que comprenden los correspondientes balances de situación al 31 de diciembre de 1991 y 1992, las cuentas de resultados y la memoria correspondientes a los ejercicios anuales terminados en dichas fechas, cuya formulación es responsabilidad de los Administradores del Banco.

Y, en tercer lugar, el párrafo de opinión se expresa de la siguiente manera:

En nuestra opinión, en base a nuestro examen y a los informes de otros auditores, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de Banco Español de Crédito, S.A. y del Grupo Consolidado Banesto al 31 de diciembre de 1992 y 1991 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante los ejercicios anuales terminados en dichas fechas y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados para Entidades de Crédito en España aplicados uniformemente, que excepcionalmente permiten al Banco de España autorizar tratamientos específicos como los que se describen en la Nota 3.

Por otra parte, si bien es cierto que tan sólo se acompaña la Memoria elaborada por el Banco correspondiente al ejercicio de 1.992, un examen de la misma revela sin embargo frecuentes afirmaciones referidas a ambos ejercicios, y no solamente en términos comparativos.

Así las cosas, no puede calificarse a semejante informe de auditoría como únicamente referido a 1.991. No ya sólo por la omisión del párrafo intermedio al que se refiere la norma técnica reproducida en que se establezca taxativamente que las cifras referidas al ejercicio anterior lo son sólo a efectos comparativos, omisión que resulta difícil de admitir como error o inadvertencia en un informe de auditoría profesional elaborado por una empresa auditora de renombre. Es que además, tanto en el párrafo de alcance como en el de opinión se afirma de manera positiva e inequívoca que el informe comprende ambos ejercicios. Y finalmente, la opinión sobre que las cuentas anuales se corresponden con la imagen fiel del patrimonio de la entidad auditada se predica de forma igualmente expresa e inequívoca sobre ambos ejercicios. De lo que se deriva que frente a cualquier tercero al que se exhibiera el informe de 26 de abril de 1.993 le resultaría de forma indubitada que la empresa auditora avalaba que las cuentas de ambos ejercicios reflejaban adecuadamente la imagen fiel del patrimonio de la entidad auditada.

En tales circunstancias hay que dar la razón al Abogado del Estado en el sentido de que no puede apreciarse prescripción alguna en relación con las infracciones cometidas por el informe de auditoría de 26 de abril de 1.993 respecto a las cuentas de 1.991, infracciones consistentes en incumplimientos de las Normas Técnicas de Auditoría respecto a dichas cuentas anuales, puesto que el informe se proyecta de manera expresa y reiterada sobre dichas cuentas y no solamente sobre las de 1.992.

OCTAVO

Conclusión y costas.

De lo expuesto en los fundamentos segundo a sexto se desprende, en relación con el recurso de casación interpuesto por Price Waterhouse Auditores, S.A. y don Alvaro, la inadmisión de los motivos cuarto y quinto por su incorrecta formulación y la desestimación de los restantes, tanto por haber quedado prejuzgados en algunos casos en nuestra Sentencia de 23 de julio de 2.002 , como por las razones que se han recogido en esta Sentencia. De ello deriva la desestimación del citado recurso. Las costas de este recurso de casación se imponen a los actores, en virtud de lo prevenido en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción .

Procede, en cambio, estimar el recurso de la Administración del Estado en virtud de lo que se indica en el fundamento de derecho séptimo y, por las mismas razones, desestimar el recurso contencioso administrativo entablado por Price Waterhouse Auditores, S.A. y don Alvaro frente a la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 31 de julio de 1.995 y la del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de noviembre de 1.995, cuya conformidad a derecho declaramos. En cuanto a este recurso, no se aprecia que concurran las circunstancias previstas en la ley para imponer las costas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

  1. Que NO HA LUGAR y por lo tanto DESESTIMAMOS el recurso de casación interpuesto por Price Waterhouse Auditores, S.A. y D. Alvaro contra la sentencia de 13 de diciembre de 2.001 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo 185/1.996. 2. Que HA LUGAR y por lo tanto ESTIMAMOS el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia mencionada en el número anterior, que casamos y anulamos.

  2. Que DESESTIMAMOS el citado recurso contencioso-administrativo interpuesto por Price Waterhouse Auditores, S.A. y D. Alvaro contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 31 de julio de 1.995 y la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de noviembre de 1.995, que confirmamos.

  3. Se imponen a Price Waterhouse Auditores, S.A. y a D. Alvaro las costas respecto del recurso de casación interpuesto por los mismos, y en cuanto al interpuesto por la Administración General del Estado no se realiza condena en costas, como tampoco en el recurso contencioso-administrativo.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. EDUARDO ESPIN TEMPLADO, estando constituída la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

1 temas prácticos
  • Principio de tipicidad en el procedimiento sancionador
    • España
    • Práctico Contencioso-Administrativo Derecho administrativo sancionador
    • 1 d2 Novembro d2 2022
    ...en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción” (STC 61/1990, de 29 de marzo [j 19] y STC 24/1996 de 13 febrero [j 20]; STS 20 abril 2006 [j 21]; STS 18 noviembre 2000 [j 22]; STS 20 diciembre 1999 [j 23]; SAN de 2 diciembre 2011 [j 24]; STS nº 74/2017, Sala de lo Contencioso ......
19 sentencias
  • STSJ Andalucía 2163/2021, 30 de Septiembre de 2021
    • España
    • 30 d4 Setembro d4 2021
    ...en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción" ( STC 61/1990, de 29 de marzo [j 19] y STC 24/1996 de 13 febrero [j 20]; STS 20 abril 2006 [j 21]; STS 18 noviembre 2000 [j 22]; STS 20 diciembre 1999 [j 23]; SAN de 2 diciembre 2011 [j 24]; STS nº 74/2017, Sala de lo Contencioso......
  • SAN, 25 de Abril de 2008
    • España
    • 25 d5 Abril d5 2008
    ...reglamentaria, que no constituye una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio. Tal técnica, continúa la STS de 20/04/2006 citada, es plenamente admitida incluso en el campo del Derecho Penal, mucho más riguroso en la materia, como ocurre en el Título V del vigente C......
  • SAN, 19 de Junio de 2009
    • España
    • 19 d5 Junho d5 2009
    ...exige para que la norma sancionadora incompleta se ajuste a los parámetros del principio de legalidad. Así, la sentencia del TS de 20 de abril de 2006 (recurso 3265/2002 ) razona que el precepto que examinamos cumple los requisitos exigidos en la doctrina constitucional sobre el principio d......
  • STSJ Cantabria 80/2019, 19 de Marzo de 2019
    • España
    • 19 d2 Março d2 2019
    ...que aquí se asigna a la corporación recurrente simplemente en su calidad de titular de la habilitación administrativa ( SSTS de 20 de abril de 2006, rec. 3265/2002 ; de 20 de noviembre de 2011, rec. 48/2007 ; de 24 de noviembre de 2011, rec. 553/2011, de 24 de mayo de 2012, rec. 538/2010 En......
  • Solicita tu prueba para ver los resultados completos
1 artículos doctrinales

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR