Resolución nº 00/3900/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Diciembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/12/2008) y en los recursos de que penden ante este Tribunal Central, en Sala, interpuestos por D. ... en representación de X, S.L., con NIF: ..., en nombre de la sociedad disuelta y liquidada Y, S.A., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se estima en parte la reclamación .../2004, interpuesta frente a la liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 23 de enero de 2004, referencia ..., practicada en relación con el IVA del ejercicio 2000, y de la que resulta una cantidad a compensar de 218.041,74 euros; y contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se estima en parte la reclamación .../2004, interpuesta frente a la liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 23 de enero de 2004, referencia ..., practicada en relación con el IVA del ejercicio 2001, y de la que resulta una cantidad a devolver de 310.360,76 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 16 de mayo de 2001 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario Y, S.A., con domicilio en ..., por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el objeto de comprobar los ejercicios 1997, 1998 y 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas actuaciones concluyen mediante la firma de acta de disconformidad A02 número ... el 22 de julio de 2003. En lo que interesa a este expediente, en el acta de disconformidad se minora el saldo a compensar en periodos posteriores a cero euros, mientras que el declarado por la entidad ascendía a 59.486,38 euros.

Contra el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad, de fecha 19 de septiembre de 2003, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación .../2004), por lo que la liquidación no era firme al encontrarse impugnada en vía económico-administrativa.

SEGUNDO: Con fecha 27 de noviembre de 2003 se dicta una propuesta de liquidación provisional por el IVA del ejercicio 2000 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, con una cantidad a compensar por la entidad de 218.041,74 euros. El motivo de dicha propuesta obedece a haberse aplicado la entidad un saldo pendiente de compensar procedente del ejercicio 1999 de 59.486,38 euros, habiendo determinado la Dependencia Regional de Inspección un saldo de 0 euros mediante acta de disconformidad.

En las alegaciones presentadas por la entidad, considera que hasta que el acta de disconformidad no adquiera firmeza no debería tenerse en cuenta la minoración de saldos a compensar efectuada por la Inspección, manifestando también que ya está siendo objeto de una actuación inspectora por el ejercicio 2000 del IVA y no deberían duplicarse las actuaciones.

Finalmente, el 23 de enero de 2004 se dicta la Liquidación provisional practicada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas. Manifiesta que el procedimiento inspector iniciado ha finalizado por caducidad del expediente, y en cualquier caso la cuota a compensar en periodos posteriores al ejercicio 1999 es de cero euros, por lo que procede regularizarlo.

Así, la regularización practicada por la Liquidación provisional fija una cantidad a compensar en periodos posteriores al ejercicio 2000 por Y, S.A. de 218.041,74 euros.

TERCERO: Asimismo, con fecha 26 de noviembre de 2003 se dicta una propuesta de liquidación provisional por el IVA del ejercicio 2001 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, con una cantidad a devolver a la entidad de 310.360,76 euros. El motivo de dicha propuesta obedece a haberse aplicado la entidad un saldo pendiente de compensar procedente del ejercicio 2000 de 277.528,13 euros, habiendo determinado la URGGE un saldo de 218.041,74 euros mediante liquidación provisional motivada por un acta de disconformidad en relación con el ejercicio 1999.

En las alegaciones presentadas por la entidad, considera que hasta que el acta de disconformidad no adquiera firmeza no debería tenerse en cuenta la minoración de saldos a compensar efectuada por la Inspección, manifestando también que ya está siendo objeto de una actuación inspectora por el ejercicio 2001 del IVA y no deberían duplicarse las actuaciones.

Finalmente, el 23 de enero de 2004 se dicta la Liquidación provisional practicada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas. Manifiesta que el procedimiento inspector iniciado ha finalizado por caducidad del expediente, y en cualquier caso la cuota a compensar en periodos posteriores al ejercicio 1999 es de cero euros, por lo que procede regularizarlo.

Así, la regularización practicada por la Liquidación provisional fija una cantidad a devolver a Y, S.A. de 310.360,76 euros.

CUARTO: Frente a las liquidaciones anteriores, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamaciones .../2004 (ejercicio 2001) y .../2004 (ejercicio 2000).

Dichas reclamaciones son resueltas en fecha ... de 2006. Entiende el Tribunal que el hecho de que la sociedad haya recurrido la liquidación efectuada por la Inspección y ésta no haya adquirido firmeza, no impide a la Administración efectuar la presente liquidación provisional regularizando el exceso de cuotas compensadas por la entidad. Por otro lado, declara que la liquidación correspondiente a los ejercicios 1997, 1998 y 1999 se encontraba recurrida ante el mismo Tribunal (reclamación .../2004), habiéndose resuelto dicha reclamación en fecha ... de 2006; la resolución de dicha reclamación estima parcialmente las alegaciones de la reclamante, por lo que se anula el acuerdo de liquidación y deben anularse también las liquidaciones provisionales practicadas por los ejercicios 2000 y 2001.

QUINTO: Finalmente, Y, S.A., ya disuelta y liquidada, y en su nombre X, S.L., interpone los presentes recursos de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Alega que la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 sólo estima en parte las alegaciones de la entidad y se encuentra recurrida en vía contencioso-administrativa, por lo que aún no ha adquirido firmeza y el órgano de gestión no debe pronunciarse en materia de deducción (por las cuotas aplicadas a compensar en los ejercicios 2000 y 2001) hasta que sea firme la liquidación inspectora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de los recursos de alzada que se examinan, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa procediendo la acumulación de las mismas por darse uno de los supuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en concreto el apartado a).

SEGUNDO: Se discute si al estar el acta de disconformidad recurrida, debería haber quedado en suspenso su aplicación respecto a la minoración de las cantidades a compensar en periodos posteriores a diciembre del ejercicio 1999.

En este caso, las liquidaciones provisionales dictadas por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas toman como base la regularización practicada por la Inspección de los Tributos en el Acta de disconformidad A02 número ... El Acuerdo de liquidación derivado del Acta se encontraba recurrido en el momento de dictar dichas liquidaciones provisionales ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número .../2004), siendo de destacar que dicho Tribunal ya se ha pronunciado en dicha reclamación mediante Resolución de ... de 2006, resultando estimadas en parte las pretensiones de Y, S.A.. Esta resolución ha sido recurrido ante el Tribunal Superior de Justicia, estando el recurso pendiente de resolución.

La recurrente alega que no es posible dictar una liquidación provisional dado que la liquidación de la cual trae causa, derivada del Acta, se encontraba recurrida ante el TEAR y había que esperar a la resolución que resulte.

De acuerdo con el artículo 56 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley", y el artículo 57 dispone que "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

Este supuesto no se encuentra regulado en la Ley 230/1963 General Tributaria de forma expresa. El artículo 121.2 dispone: "La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, en los términos que se describen en el artículo 123 de esta Ley, tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada".

En cuanto a dicho artículo 123, dispone:

"1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración Tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

   No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

   Este artículo regula la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales por los órganos de Gestión cuando los elementos de prueba que obren en su poder (en este caso, el Acuerdo de liquidación de la Inspección) pongan de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. Aunque el Acuerdo de liquidación se encuentre recurrido, el artículo 145.3 de la Ley 230/1963 recoge que "las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario". Al no haberse desvirtuado su contenido en el momento de dictarse las liquidaciones provisionales, dicho Acuerdo es ejecutivo y la Administración podrá tener en cuenta lo recogido en él para dictar Liquidaciones provisionales.

   Esta posibilidad se recoge actualmente en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que pueden dictarse liquidaciones provisionales, entre otros casos: "Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que hubieran sido regularizadas (...) mediante liquidación definitiva que no fuera firme ...".

   Así, éste sería el caso de las liquidaciones provisionales que se impugnan en este recurso, dado que las mismas se motivan en que, en virtud de otra liquidación administrativa, correspondiente a los ejercicios 1997, 1998 y 1999, se ha determinado un menor importe a compensar para ejercicios posteriores, lo cual afecta directamente a las autoliquidaciones de los ejercicios 2000 y 2001. Dicho acuerdo de liquidación no es firme pero, como señala el artículo transcrito, ello no impediría que se dictase una liquidación provisional tomando como base los elementos regularizados por la Administración, máxime cuando no se ha acreditado en ningún momento que el acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos estuviese suspendido.

   En el presente supuesto, la liquidación dictada por los ejercicios 1997, 1998 y 1999 tenía un resultado a compensar por la entidad y Y, S.A. no solicitó la suspensión de la ejecución del acto impugnado (algo que usualmente se hace cuando del acto impugnado nace una deuda a ingresar por el reclamante y éste no quiere satisfacerla mientras no recaiga una resolución), pero es que este Tribunal ha llegado a unas conclusiones iguales a las expuestas incluso en supuestos en que las liquidaciones impugnadas arrojaban un resultado a ingresar y el interesado había obtenido la suspensión del ingreso. Así, acude el Tribunal a lo dispuesto en el artículo 75 del Real Decreto 391/1996, que regula la suspensión automática de los actos de contenido económico. De acuerdo con dicho precepto:

   "1. Quedará automáticamente suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado desde el momento en que el interesado lo solicite y aporte garantía bastante conforme a las normas del presente artículo.

   No obstante, cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida que el interesado haya de ingresar, se estará exclusivamente a lo que dispone el artículo 77.

2. La solicitud de suspensión, a la que se acompañarán los documentos justificativos de la garantía constituida y copia de la reclamación económico-administrativa interpuesta y del acto recurrido en ella, se dirigirá al órgano de recaudación competente.

3. Si la solicitud acredita la existencia de la reclamación y adjunta garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de tal solicitud.

   Si la garantía aportada no es bastante por no ajustarse en su naturaleza o cuantía a lo dispuesto en este artículo o por no reunir los requisitos necesarios para su eficacia, se concederá al interesado un plazo de 10 días para subsanar los defectos.

4. En el caso previsto en el segundo párrafo del apartado anterior, el órgano de recaudación resolverá expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado.

   La resolución anterior o, en su defecto, la solicitud del interesado, se comunicará al Tribunal que esté conociendo la reclamación contra el acto suspendido. El Tribunal unirá la comunicación al expediente de reclamación.

5. La resolución por la que se deniegue la suspensión podrá ser objeto de recurso ante el órgano económico-administrativo que esté conociendo de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita.

   Contra la resolución no cabrá ulterior recurso en vía económico-administrativa.

6. La garantía a constituir por el reclamante para obtener la suspensión automática será puesta a disposición del órgano de recaudación y deberá ser alguna de las siguientes:

   1. Depósito en dinero efectivo o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales o, en su caso, en la corporación o entidad interesada. Cuando se trate de deuda pública anotada se aportará certificado de inmovilización del saldo correspondiente a favor del órgano que dictó el acto.

   2. Aval o fianza de carácter solidario prestado por un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca.

   3. Fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia, sólo para débitos que no excedan de la cuantía que a este efecto se fije por Orden Ministerial".

   En relación con la incidencia de la regularización producida por una liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto, como sucede en el caso que nos ocupa, este Tribunal ha manifestado ya en diversas resoluciones que ni siquiera la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD. 391/1996 impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto (Resolución del TEAC 16 de abril de 2008, recaída en la reclamación 2643/2005, entre otras).

   Como señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 10 de junio de 2004 (recurso número 881/2001): "La cuestión que, al respecto, plantea la recurrente, es la de que (...) el efecto de la suspensión debe determinar la improcedencia de regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa (en el que se reducía la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) partiendo de la determinación de la base imponible (base imponible negativa) resultante de la regularización correspondiente al ejercicio anterior, sometido a revisión jurisdiccional. (...) la suspensión de un acto administrativo no puede extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros sucesivos, sin perjuicio de que, en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionalmente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible".

   Más recientemente, en la Sentencia de 11 de junio de 2008 (recurso número 30/2007) la Audiencia Nacional ha declarado: "En definitiva, lo que no cabe admitir es que la suspensión de una liquidación se extienda sin más a otra liquidación posterior aunque -como aquí ocurre- dicha liquidación venga condicionada por elementos de una liquidación precedente; y ello sin perjuicio, precisamente por su naturaleza de liquidación provisional -que sólo lo es a efectos de su posible modificación por la definitiva, pero en tanto ésta no se produzca surtirá plenos efectos con carácter y eficacia indefinidos- de la repercusión o efectos que pueda tener la anulación, en su caso, de la precedente liquidación sujeta a revisión. O dicho en otros términos, no es la eficacia de la segunda liquidación, como pretende la recurrente, la que se encuentra condicionada por la suspensión de la primera, sino que para el caso de una estimación de la reclamación contra las anteriores liquidaciones los efectos se extenderían a la posterior liquidación, de manera que, una vez fijado definitivamente el importe a compensar para ejercicios posteriores (en este caso para el ejercicio 2001) habría que rectificar dicho importe dependiente de la liquidación que, en su caso, pudiera haber sido anulada, tal y como ocurre, por ejemplo, con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas (a que nos referíamos en nuestra SAN de 10 de junio de 2004 citada por el Tribunal Económico Administrativo Central) que, lógicamente, perdió su virtualidad por mor de la actuación administrativa definitiva que, previa comprobación pertinente de la sociedad, consideró que eran improcedentes al resultar positiva la base imponible".

   Este Tribunal considera correcta la posibilidad de regularizar los ejercicios 2000 y 2001 mediante liquidación provisional, tomando como base los datos resultantes de las actuaciones inspectoras a pesar de que el Acuerdo de liquidación no fuese firme todavía. En un caso como el que aquí se plantea, con mayor motivo debe confirmarse la posibilidad de extender los efectos de la liquidación a periodos posteriores, puesto que la liquidación practicada por los ejercicios 1997, 1998 y 1999 ni siquiera se hallaba suspendida al no tener un resultado a ingresar.

   No obstante todo lo anterior, las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... aquí impugnadas, hacen referencia a la resolución recaída en la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección, resolución que estima parcialmente las pretensiones de la entidad, y el Tribunal declara que se anulan tanto el acuerdo de liquidación como las dos liquidaciones provisionales posteriores. Por ello, en cualquier caso la oficina gestora deberá anular las liquidaciones aquí impugnadas y dictar unas nuevas que se ajusten al fallo del TEAR, si bien teniendo en cuenta que, conforme a lo dispuesto en esta resolución, es ajustado a derecho dictar unas liquidaciones provisionales que traigan causa de un acuerdo de liquidación que todavía no es firme.

   Por lo expuesto,

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en los recursos de alzada interpuestos por X, S.L., con NIF: ..., en nombre de la sociedad disuelta y liquidada Y, S.A., con NIF: ..., contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se estima en parte la reclamación .../2004, interpuesta frente a la liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 23 de enero de 2004, referencia ..., practicada en relación con el IVA del ejercicio 2000, y contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se estima en parte la reclamación .../2004, interpuesta frente a la liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 23 de enero de 2004, referencia ..., practicada en relación con el IVA del ejercicio 2001, ACUERDA: desestimar los recursos, confirmando las resoluciones impugnadas.