Resolución nº 00/5449/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Junio de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid en la fecha indicada, (27/06/2013) vistas las reclamaciones que en única instancia penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. con NIF ... (en adelante el obligado tributario) y en su nombre y representación por D. ... con DNI ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente:

a)Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 y 2004, clave ... de fecha 1 de octubre de 2010, del que resulta una cantidad a ingresar de 1.929.271,54 €, de los que 1.490.382,42 € corresponden a la cuota tributaria y 438.889,12 € a intereses de demora.

b)Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación identificada en la letra anterior, con clave ... de fecha 9 de mayo de 2011, por importe de 621.685,24 €

Cuantía de la reclamación: 1.279.847,06 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 31 de marzo de 2008 se notificó a X, S.A. el inicio de actuaciones de comprobación de carácter general por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 (1 abril 2003 a 31 marzo 2004) y 2004 (1 abril 2004 a 31 marzo 2005). Con fecha 24 de junio de 2009 se le notificó acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento de inspección por un período adicional de seis meses, por apreciarse en dichas actuaciones la concurrencia de circunstancias de especial complejidad.

El 29 de julio de 2010 se suscribe acta de disconformidad A02 ... por el concepto y ejercicios referidos. La Inspección propone regularizar la situación del sujeto pasivo por los siguientes motivos:

a)Bonificación por la producción de bienes corporales en Canarias. El obligado tributario realiza dos tipos de actividades, productiva (fabricación y venta de cerveza) y no productiva (comercialización de productos de importación). Ha calculado la parte de base imponible que a su juicio procede de la actividad productiva, la cuota íntegra de dicha actividad como resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo del 35% y ha considerado el 50% de dicha cuota íntegra como importe de la bonificación. La Inspección considera que la bonificación es el 50% de la cuota que proceda de los rendimientos derivados de la actividad productiva. Para el cálculo de dicho rendimiento excluye los conceptos "Otros ingresos de explotación", subvenciones, ingresos de participaciones en capital de empresas del grupo, intereses de préstamos al personal, beneficio de inmovilizado material y beneficio por enajenación de participaciones, pérdidas de inmovilizado material e ingresos extraordinarios. Asimismo tiene en cuenta los gastos generales de la empresa que son imputables al resultado de la actividad productiva.

b)Deducción por inversiones en Canarias. La Inspección excluye de la base de deducción: inversiones realizadas en terrenos; partidas relativas a aplicaciones informáticas que a su juicio constituyen gasto del ejercicio y no inmovilizado material; partidas respecto de las cuales no se ha aportado factura o documento equivalente justificativo de las mismas; gastos en reparaciones, revisiones y mantenimiento; gastos posteriores a la puesta en marcha de elementos de activo; gastos de publicidad y otros gastos varios.

c)Gastos anticipados. El obligado tributario contabilizó como gastos deducibles de los ejercicios objeto de comprobación facturas emitidas en ejercicios posteriores por lo que la Inspección procede a imputarlos al ejercicio correspondiente a su devengo.

SEGUNDO: Tras el preceptivo trámite de audiencia y vista del expediente, el 1 de octubre de 2010 se dicta Acuerdo de liquidación en el que se da contestación a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad. Así, se confirma la procedencia del Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras y se determina la existencia de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración por 397 días.En cuanto a las cuestiones referidas al fondo de la liquidación, se realiza un nuevo cálculo de la bonificación por producción de bienes corporales en Canarias, de la deducción por inversiones en Canarias y se modifican los criterios de imputación temporal de determinadas partidas de gastos anticipados. La liquidación resultante arroja un resultado total a ingresar de 1.929.271,54 €, de los que 1.490.382,42 € corresponden a cuota tributaria y 438.889,12 € a intereses de demora, con el siguiente detalle:

EjercicioCuota actaIntereses demoraTotal deuda2003489.929,08 €159.495,40 €649.424,48 €20041.000.453,34 €279.393,72 €1.279.847,06 € Total1.929.271,54 €

El Acuerdo de liquidación es notificado en fecha 1 de octubre de 2010.

TERCERO: A resultas de la comprobación efectuada, en fecha 12 de noviembre de 2010 se acuerda el inicio de procedimiento sancionador por entender la Inspección que los hechos en que se fundamenta la regularización a que se ha hecho referencia en los apartados anteriores podrían ser constitutivos de infracción tributaria. En dicho acuerdo de inicio se incorpora una propuesta de sanción por infracción del artículo 193.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) de 845.479,01 €. Tras el análisis de las alegaciones presentadas frente a dicha propuesta, el 9 de mayo de 2011 se dicta Acuerdo por el que se resuelve el procedimiento sancionador determinando la comisión de dos infracciones leves tipificadas en el artículo 193.1LGT, esto es, por haber obtenido indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre Sociedades. El importe de las sanciones impuestas asciende a 621.685,24 €. El Acuerdo es notificado al obligado tributario el mismo 9 de mayo de 2011.

CUARTO: Disconforme con la liquidación emitida por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 a que hace referencia el Antecedente de Hecho SEGUNDO, el obligado tributario interpone ante este Tribunal Central, reclamación económico-administrativa que es referenciada con el número 00/05449/2010. Tras la vista del expediente, el 20 de abril de 2011 presenta escrito de alegaciones en el que en síntesis manifiesta lo siguiente:

a)El Acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector se ha dictado transcurrido un año desde la fecha de inicio de las mismas. El obligado tributario entiende que debió dictarse dentro de dicho año, por no poder computarse para dicho plazo las dilaciones no imputables a la Administración.

b)El Acuerdo de ampliación no está debidamente motivado, por lo que debe declararse improcedente.

c)La Administración ha realizado un cómputo incorrecto de las dilaciones que no le son imputables.

d)Respecto del cálculo de la bonificación por producción de bienes en Canarias, el obligado tributario manifiesta:

a.Que las subvenciones deben ser tenidas en cuenta como rendimiento de la actividad productiva.

b.Que los costes por indemnización derivados del cierre de la planta de ..., constituyen gasto extraordinario y no gasto de la actividad productiva.

c.Que no está de acuerdo con el criterio utilizado por la Inspección para la imputación proporcional de los gastos generales a la actividad productiva y no productiva, proponiendo al Tribunal que la misma se haga en función de la cifra neta de negocios o costes y gastos directos de ambas, y no en función del margen neto de beneficio.

e)Respecto de la regularización de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos, alega:

1. Que las inversiones realizadas en terrenos son proyectos de urbanización que a su juicio acreditan el derecho a la deducción.

   b.Cuestiona la calificación como gasto del ejercicio de determinadas partidas de software.

   c.Que las inversiones pueden ser acreditadas por inspección física, aún cuando no exista factura.

   d.Que la muestra analizada por la Inspección del concepto "reparaciones" no era representativa de las facturas integradas en este concepto, y que las mismas constituirían en todo caso activos fijos nuevos por tratarse de reparaciones importantes o sustanciales.

   e.Que los trabajos de pintura de fachada no constituyen mantenimiento, sinoinversión

   f.Que las partidas consideradas por la Inspección gastos posteriores a la entrada en funcionamiento, son activos por naturaleza

   g.Que las partidas calificadas por la Inspección como gastos de publicidad se corresponden con la adquisición de activos

   h.Que deben admitirse otros medios de prueba diferentes a las facturas para la acreditación de las inversiones realizadas.

   QUINTO: Disconforme asimismo con las sanciones impuestas, el obligado tributario interpone reclamación ante este Tribunal Central que es referenciada con el número 00/04935/2011 y acumulada para su resolución conjunta con la 00/4559/2010, correspondiente a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades 2003 y 2004 de la que las sanciones traen su origen. En el escrito de alegaciones presentado en fecha 7 de junio de 2011 el obligado tributario expone lo siguiente:

   a)La propuesta de imposición de sanción adolece de defectos formales invalidantes,

   b)La propuesta de imposición de sanción es improcedente por derivar de un expediente prescrito, dado que la Inspección incumplió el plazo máximo para adoptar el acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones, dicho acuerdo carecía de motivación y se computaron improcedentemente las dilaciones no imputables a la Administración.

   c)No existe culpabilidad en la actuación del obligado tributario por haber actuado amparado en interpretación razonable de la norma. Las diferencias observadas en la deducción por adquisición de activos se deben a criterios interpretativos.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión a trámite de la reclamación interpuesta. Constituyendo las cuestiones a resolver: 1) Posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar por improcedencia del Acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y por incorrecto cálculo de las dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración; 2) Cálculo de la bonificación por actividades de producción en Canarias; 3) Cálculo de la deducción por inversiones en Canarias; 4) Procedencia de la sanción impuesta, ante la posible existencia de actuación amparada en interpretación razonable de la norma.

   SEGUNDO: Respecto de la invocada prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios finalizados el 31 de marzo de 2004 y 31 de marzo de 2005, la sociedad recurrente manifiesta que a su juicio el plazo de que dispone la Inspección para adoptar el Acuerdo de ampliación de actuaciones previsto en el artículo 150 LGT se extiende hasta los doce meses contados desde el momento de su inicio efectivo, sin que deban considerarse a estos efectos las dilaciones imputables al contribuyente. En este sentido, cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 2010 como confirmación jurisprudencial de su criterio.

   En el presente supuesto las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el día 31 de marzo de 2008, y el Acuerdo de ampliación dictado por el Inspector jefe se notificó el día 24 de junio de 2009. En consecuencia, el procedimiento se rigió por la vigente LGT y por el R.D. 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT).

   En el Acuerdo de liquidación se hace constar que en relación con la duración de las actuaciones se han producido diversas dilaciones en el procedimiento, fundamentalmente por retrasos en la aportación de la documentación requerida que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, deben considerarse imputables al contribuyente. En particular, se señala la existencia de las siguientes dilaciones:

   ConceptoFecha inicioFecha fin Días totalesDías dilaciónNo aportar documentación en plazo17/04/200806/05/20081919No aportar documentación en plazo06/05/200827/05/20082121No aportar documentación en plazo19/06/200802/11/20095010No aportar documentación en plazo27/05/200819/06/20082323No aportar documentación en plazo28/08/200815/10/20084848No aportar documentación en plazo06/07/200910/07/200944No aportar documentación en plazo25/08/200908/09/20091414Aportar documentación tras trámite audiencia13/10/200902/11/20092020No aportar documentación en plazo21/11/200916/12/20092525No aportar documentación en plazo16/12/200922/01/20103737No aportar documentación en plazo01/02/201029/07/2010178178No aportar documentación en plazo17/03/201027/04/2010410No aportar documentación en plazo13/05/201009/07/2010570Solicitud ampliación plazo alegaciones16/08/201024/08/201088 996397

   Aún cuando algunas de estas dilaciones son cuestionadas por el obligado tributario, tal y como se analizará más adelante, y a los exclusivos efectos de dar contestación a esta primera alegación, debe anticiparse aquí que este Tribunal Central considera correctas todas las acontecidas con anterioridad a la notificación del Acuerdo de ampliación: la comprendida entre el 17 de abril de 2008 y el 6 de mayo de 2008, por 19 días; la comprendida entre el 6 de mayo de 2008 y el 27 de mayo de 2008, por 21 días; la comprendida entre el 27 de mayo de 2008 y el 15 de octubre de 2008, por 23 días; y la comprendida entre el 28 de agosto de 2008 y el 15 de octubre de 2008, con una duración de 48 días, lo que supone una dilación total imputable al contribuyente, previa al Acuerdo de ampliación, de 111 días. Por tanto, en la fecha de notificación de dicho Acuerdo de ampliación de actuaciones, la duración del procedimiento computado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.2 LGT en relación con el artículo 104.2 del mismo texto legal, no había superado el plazo de doce meses. Sobre la forma de computar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector no existen dudas, a la vista de la claridad de la redacción de dicho artículo 150 LGT que en su apartado 1 indica que deberán finalizar en el plazo máximo de doce meses, pudiendo ampliarse dicho plazo en determinadas circunstancias por otro período que no podrá exceder de doce meses. En ambas situaciones, es decir, exista o no ampliación del plazo máximo, se entenderá finalizado el procedimiento en la fecha en que se notifique o entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Esta fecha o dies ad quem será calculada de acuerdo con las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 LGT, en cuya virtud no se incluirán en el cómputo de los doce o veinticuatro meses los períodos de interrupción justificada especificados reglamentariamente y las dilaciones en elprocedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria.

   Para que el plazo máximo de resolución de un procedimiento inspector pueda superar los doce meses, computados en la forma antes expuesta, debe existir un acuerdo de ampliación, que debe ser adoptado y notificado a su vez dentro de un plazo concreto. La cuestión a dilucidar aquí es cuál es ese plazo durante el cual puede acordarse la ampliación y si para su cálculo deben deducirse los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración. Al respecto han surgido diversas interpretaciones doctrinales y jurisprudenciales, a la luz de los sucesivos marcos normativos a los que ahora haremos referencia.

   La existencia de un período máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue introducido en nuestro ordenamiento tributario por el artículo 29 de la Ley 1/2998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en términos similares a los recogidos con posterioridad en el actual artículo 150 LGT. El desarrollo reglamentario de dicho artículo, que debe regular el procedimiento para acordar la ampliación, se recogió inicialmente en el artículo 31 ter en relación con el artículo 31, ambos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, en redacción dada por el Real Decreto 136/2000. El apartado 3 del artículo 31 ter establece el momento inicial del cómputo del plazo en el cual la Administración tributaria podrá acordar la ampliación, en los siguientes términos:"El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".Este cómputo es clarificado por el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de junio de 2012, Recurso de Casación 5550/2008, al manifestar en su Fundamentode Derecho TERCERO lo siguiente: "La sentencia recurrida considera que el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 ter 3 del mismo Reglamento ha de computarse sin descuento de las dilaciones imputables al inspeccionado, pues es un plazo objetivo. Efectivamente, el descuento de los días de dilación imputables al inspeccionado se encuentra previsto en el Reglamento para la determinación del plazo de 12 o, en su caso, 24 meses, pero no para el cómputo del plazo mínimo de seis meses para dictar el acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras. Sería contrario a todos los principios jurídicos y lógicos que una dilación imputable al contribuyente le produjese efectos beneficiosos a él y perjudiciales a la parte que no ha incurrido en ella, la AEAT. Pero es que, además, el artículo 31 ter 3 del Reglamento de la Inspección dice que las dilaciones imputables al interesado "no se tomarán en consideración", expresión -en contra de lo que se sostiene en el escrito de interposición- que no es equivalente a "no se computarán" que emplea el artículo 31 del Reglamento de la Inspección; si ambas expresiones significasen lo mismo, los redactores del Decreto 136/2000, que fue el que introdujo el artículo 31 ter del RGIT habrían utilizado la locución "no se computarán" que ya figuraba en el artículo 31 del Reglamento y no habrían introducido una distinta; no tomar en consideración algo es no considerarlo digno de atención, ignorarlo; aquí, lo que dice el artículo 31.ter.3 del RGIT es que a los efectos del plazo de seis meses allí previsto no se tomen en consideración las dilaciones imputables al interesado, que no se tengan en cuenta los días o meses que puedan suponer esas dilaciones, que se ignoren, que se consideren irrelevantes. Por el contrario, en el artículo 31 RGIT la locución utilizada es que "no se computen" las dilaciones imputables al contribuyente, es decir, no que se ignoren o que se consideren irrelevantes como en el artículo 31.ter.3, sino que se descuenten del plazo legal máximo de duración de las actuaciones inspectoras los días o meses que puedan suponer esas dilaciones".

   Con la entrada en vigor del R.D. 1065/2007, RGAT, el 1 de enero de 2008, la cuestión respecto del momento de inicio del plazo para acordar la ampliación queda definitivamente resuelta por cuanto la redacción es mucho más precisa, reflejando de forma inequívoca la fórmula de cómputo que ya había interpretado la jurisprudencia en los términos antes expuestos. Así, el artículo 184 del RGAT dispone en su apartado 4, segundo párrafo, que "No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos, no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración".

   Cuestión mucho más polémica ha resultado la fijación del final del plazo durante el cual la Administración tributaria puede acordar la ampliación de la duración de un concreto procedimiento inspector. No existe ni en el RD 939/1986 ni en el RD 1065/2007 una disposición análoga a sus respectivos artículos 31.ter 3 y 184.4,que indique expresamente cuál es dicho momento final, ni si para su cómputo deben deducirse los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración. Así pues, su determinación debe realizarse a la luz de los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, como culmen dela organización jurisdiccional del Estado en materia tributaria.Debemos indicar aquí que las sentencias que se citarán han sido dictadas mayoritariamente en supuestos producidos bajo el imperio de la Ley 1/98 y su desarrollo reglamentario contenido en el artículo 31.ter 3 RD 939/1986, pero que dada la identidad sustantiva de esta normativa con la contenida en el artículo 150 LGT y art. 184 RGAT, los criterios allí fijados deben entenderse plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa.

   No existe duda ni jurisprudencial ni doctrinal respecto de que la ampliación de un plazo debe producirse antes de que éste finalice. En consecuencia, el plazo final para acordar la ampliación de la duración de una concreta actuación inspectora debe fijarse en el último día de ese plazo, esto es, antes de que transcurran doce meses computados desde el inicio.

   Ahora bien, la cuestión fundamental es si para el cómputo de esos doce meses que operan como dies ad quem de la posibilidad de la Administración de acordar la ampliación, debe aplicarse la regla general de cómputo de plazos en el marco del procedimiento inspector contenida en el art. 29.2 de la Ley 1/98 y art.150 en relación con el 104.2 LGT en virtud de los cuales se deducirán los plazos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración; o por el contrario, en una aplicación analógica de las reglas de cómputo para la fijación del dies a quo, éstos no deben ser deducidos.

   El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas Sentencias.

   Así, en dos Sentencias del28 de enero de 2011 recaídas en los recursos de casación nºs 3213/2007 y 4201/2007, dice el Alto Tribunal lo siguiente (Fundamento Juridico Cuarto del recurso num. 3213/2007):

   "Consta y no se hace cuestión, que el inicio de las actuaciones inspectoras fue el 4 de abril de 2000, y el acuerdo de ampliación de las mismas el 24 de abril de 2001, la práctica de la liquidación y consiguiente notificación, tuvieron lugar en el presente caso los días 6 y 7 de junio de 2002. Consta también que la recurrente solicitó la suspensión de las actuaciones en 15 de junio de 2000, reanudándose las mismas en 5 de septiembre de 2000, lo que dio lugar a que la Administración Tributaria computara 84 días de dilaciones imputables a la recurrente; posteriormente la parte recurrente tardó desde el 15 de septiembre de 2000 a 28 de diciembre de 2000, en cumplimentar el requerimiento de documental, por lo que volvió la Administración a computar 104 días de dilaciones imputables a la entidad inspeccionada, por último se volvió a computar 7 días de dilaciones imputables a la recurrente por la ampliación del plazo de alegaciones a su solicitud; por otro lado, se solicitó en 18 de enero de 2001, por parte de la Inspección diversa documentación a distintos países, no cumplimentándose en plenitud sino hasta el 9 de octubre de 2001.

   A la vista de estos hechos objetivos, y sobre los que no se hace cuestión, lo primero que cabe es rechazar de plano la alegación de la recurrente de que el acuerdo de ampliación a 24 meses, adoptado en 24 de abril de 2000, debe reputarse extemporáneo puesto que las actuaciones se iniciaron en 4 de abril de 2000; ya que como se ha puesto de manifiesto, al menos ha de computarse como dilaciones imputables a la recurrente los citados 84 días en los que se suspendieron las actuaciones a su petición -artº 31, bis del Reglamento General de Inspección , "así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en los que se considere procedente"-, lo cual no es discutido por la recurrente, por lo que resulta evidente que, descontado, al menos y sin perjuicio de lo que luego se dirá, dicho plazo, el acuerdo de ampliación a 24 meses fue temporáneo."

   Y posteriormente, vuelve a reiterar el anterior criterio de forma clara enSentencia de 7 de junio de 2012, dictada en Recurso de Casación 2059/2011, al afirmar en su Fundamento de Derecho SEGUNDO lo siguiente:

   "2.La argumentación de la recurrente se basa en una peculiar interpretación de los artículos 31, 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero).

   El escrito de interposición sostiene, en síntesis, que si las dilaciones imputables al obligado tributario han de "descontarse" han de serlo a ambos efectos, es decir, tanto para apreciar el cumplimiento del plazo de seis meses del artículo 31.ter.3 del Reglamento de la Inspección como a los efectos de apreciar el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado antes de haberse cumplido el plazo de seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras.

   Si, por el contrario, se sostuviese que las dilaciones imputables al contribuyente no han de descontarse habría de serlo también para ambos plazos, los referidos de seis y doce meses, con lo cual resultaría que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado después de transcurrido el plazo máximo de doce meses.

   Pero, concluye este primer motivo del escrito de interposición, lo que no puede aceptarse es que esas dilaciones imputables al obligado tributario no se tengan en cuenta a unos efectos (plazo de seis meses) pero sí a otros efectos (plazo de doce meses).

   3. El artículo 31 ter, número tercero del Reglamento de la Inspección es bien claro. "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas nilas dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación"

   Por tanto, el plazo de seis meses se toma en cuenta "desde el inicio de las actuaciones" y sin tomar en consideración las dilaciones que hayan existido y sin excluirlas del cómputo total. En consecuencia, si consideramos que las actuaciones inspectoras se inician el 15 de junio de 2000, el plazo de seis meses ya habría transcurrido el 21 de junio de 2001, al adoptarse el acuerdo de ampliación.

   Por el contrario, el artículo 31 del Reglamento de la Inspección no es menos claro a los efectos de señalar que, a efectos del cómputo del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, "no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario..."

   En consecuencia, el 21 de junio de 2001 no habían transcurrido los doce meses contados desde el inicio, ya que la prórroga de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses; en este plazo sí deben de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas (recordemos que la duración efectiva de las actuaciones inspectoras entre la fecha de inicio y la del acta fue solo de 87 días, hecho no cuestionado en este escrito de interposición) por lo que el 21 de junio de 2001 no se había rebasado el plazo general de doce meses.

   En definitiva, los plazos previstos en los artículos 31, 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero), tienen distinta funcionalidad: el plazo de seis meses tiene por objeto evitar decisiones precipitadas acerca de la necesidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por lo que resulta lógico que para su cómputo no se tengan en cuenta las dilaciones imputables a los interesados; por el contrario, el plazo de doce meses es el plazo general que se le concede a la Inspección para que concluya sus actuaciones por lo que, si en el transcurso de éstas, se han producido dilaciones que no son imputables a ella sino al obligado tributario, resulta justo y razonable descontar esos períodos de dilaciones del plazo general de doce meses" .

   Por tanto, el Tribunal Supremo viene a sostener que el plazo máximo de duración de doce meses podrá ampliarse en tanto éste no finalice. No existiendo disposición expresa en contrario (puesto que el art. 36.ter.3 RD 939/1986 y posteriormente el art. 184.4 2º párrafo del RD 1065/2007 limitan claramente su aplicación al cálculo del dies a quo del periodo en el cual la Administración puede dictar el acuerdo de ampliación) debe calcularse su duración de acuerdo con las reglas establecidas para su cómputo con carácter general, esto es, deduciendo las dilaciones no imputables a la Administración, tal y como prevén el artículo 29.2 Ley 1/1998 y posteriormente elart. 150 en relación con el art. 104.2 LGT. En los mismos términos se ha venido pronunciando reiteradamente este Tribunal Central en resoluciones, entre otras de 5 de mayo de 2010 (RG 4860/08), 17 de febrero de 2011 (RG 1074/10) o 15 de marzo de 2012 (RG 5555/10).

   No obstante todo lo anterior, debe hacerse constar la existencia de un reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, de 28 de septiembre de 2012, en Recurso de Casación 4728/2009, en el que se desestima la pretensión delAbogado del Estado de que pueda adoptarse el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario. Analizada dicha Sentencia por este Tribunal se observa que la "ratio decidendi" se basa en la existencia de dos pronunciamientos anteriores en relación con supuestos específicos de ampliación:

   a)El primero se contiene en la Sentencia de 3 de octubre de 2011, en Recurso de Casación 1706/2007, que considera fundamental a los efectos de determinar el plazo en el que la Inspección puede acordar la ampliación, la circunstancia de que durante dicho período haya podido desarrollar con normalidad sus actuaciones. En este sentido, el Tribunal no parece cuestionar que con carácter general las dilaciones imputables al contribuyente afectan directamente al progreso de la inspección. Sin embargo, se detiene en el supuesto de interrupciones justificadas dado que en el supuesto de hecho objeto de la sentencia analizada existía una interrupción justificada de las actuaciones por requerimiento de información a autoridades extranjeras. Dándose la peculiar circunstancia de que a pesar de que la información nunca se recibió, la Inspección pudo practicar la regularización sin mayor problema, de lo que concluye el Tribunal que ese particular requerimiento no constituye un supuesto de interrupción justificada que impide el progreso de la actuación inspectora. Así, en el caso examinado razona que si la Inspección pudo liquidar sin la información requerida, pudo, sin necesidad de esperar respuesta, acordar la ampliación. El Tribunal niega al tiempo computado como interrupción justificada dicha condición, en la medida en que no impidió el normal desarrollo de las actuaciones. Y concluye decretando que al no existir interrupción justificada, el acuerdo de ampliación se dictó superado el plazo de los doce meses iniciales. Resulta de especial trascendencia la afirmación de que "dicho tiempo (de interrupción justificada) no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración". O lo que es lo mismo, puede descontarse pero no necesariamente y en todo caso. Para saber si puede descontarse, habrá que acudir al criterio que ha guiado todo el razonamiento del Tribunal, esto es, si la interrupción justificada tiene una causa que impide el desarrollo normal del procedimiento y en consecuencia impide que se adopte el acuerdo de ampliación. Por tanto, de esta Sentencia se desprende el criterio de que sólo pueden deducirse para el cómputo del plazo en que puede acordarse la ampliación, las interrupciones justificadas que han impedido el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

   b)El segundo se contiene en la Sentencia de 2 de febrero de 2011, en Recurso de Casación 720/2006, en un supuesto en que no existen dilaciones no imputables a la Administración, por lo que el Tribunal debe simplemente resolver sobre si el acuerdo de ampliación de actuaciones debe dictarse antes de finalizar el plazo inicial de doce meses, respondiendo afirmativamente utilizando un criterio que este Tribunal Central comparte plentamente. De hecho, el propio Tribunal Supremo afirma en otra Sentencia (de 7 de junio de 2012, RC 2059/2011) que esta concreta argumentación no tiene nada que ver con la consideración o no de las dilaciones para el cómputo del plazo máximo de que dispone la Administración para dictar el acuerdo de ampliación, al afirmar que"La recurrente señala que su postura se encuentra avalada por la sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2011 (cas. Núm. 72/2006 (sic)). Pero el verdadero sentido de la sentencia citada en nada avala la tesis del escrito de interposición por la sencilla razón de que en ella no se suscitó la cuestión planteada en este motivo pues no existía dilación alguna imputable al obligado tributario que hubiese que decidir si se incluía o no en los tan repetidos plazos de seis y doce meses previos al acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. La ratio decidendi de la STS de 2 de febrerode 2011 fue bien distinta a la cuestión aquí planteada: la notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras llevada a cabo más de seis meses después de su adopción y fuera del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras".

   A la vista de los razonamientos y conclusiones que se desprenden de las dos Sentencias que el propio Tribunal Supremo cita como referencia, adquiere pleno sentido el pronunciamiento final de la Sentencia de 28 de septiembre de 2012: "Ante esta doctrina, procede el rechazo del primer motivo del recurso interpuesto, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones". Este Tribunal Central concluye a la vista del mismo que si en el cómputo de los doce meses iniciales en el que se debe dictar el acuerdo de ampliación se han producido interrupciones justificadas que no han impedido el progreso normal de la actuación inspectora, éstas no deben deducirse para determinar el plazo en el cual la Administración ha podido dictar y notificar el correspondiente acuerdo de ampliación. Lo mismo debe predicarse, atendiendo al razonamiento efectuado en la Sentencia de 3 de octubre de 2011, de los supuestos de dilaciones imputables al contribuyente a las que no debe concederse efecto interruptivo por cuanto no han impedido el normal desarrollo de la actuación y que por este motivo son calificadas en el pronunciamiento ahora trascrito como "indebidas". La valoración del efecto interruptivo de ambos tipos de situaciones deberá realizarse para cada supuesto concreto atendiendo a la efectiva incidencia de los mismos en el particular procedimiento inspector.

   El criterio jurisprudencial en virtud del cual para el cómputo del "dies ad quem", del plazo de doce meses durante el cual la Administración puede notificar la ampliación de un procedimiento inspector, deberán deducirse las dilaciones imputables al interesado o interrupciones justificadas que hayan afectado de forma sustantiva el normal desarrollo de la actuación, ha sido confirmado con la reciente Sentencia de 16 de mayo de 2013, en Recurso de casación núm. 4602/2010, cuyo Fundamento de Derecho SEGUNDO se trascribe:

   "SEGUNDO.- En primer lugar, aducen los recurrentes que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras fue dictado antes del plazo establecido para ello en el art. 31.ter.3 del Reglamento General de la Inspección Tributaria , esto es, antes de haber transcurrido los seis primeros meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras. A su juicio, si la notificación del inicio del procedimiento inspector tuvo lugar el 1 de diciembre de 1999, y las dilaciones imputables al interesado fueron de 230 días, el acuerdo de ampliación debió ser adoptado entre el día 17 de enero de 2001 y el 17 de julio de 2001, por lo que aldictarse la ampliación el 5 de enero de 2001 y notificarse el día 8 de dicho mes y año, se ha anticipado al transcurso del indicado plazo de seis meses. Con carácter subsidiario, aduce también la nulidad de dicho acuerdo, para el caso de que se entendiera que las dilaciones indebidas no deben tenerse en cuenta a los efectos del cómputo de los plazos, pues en dicho caso, el acuerdo de ampliación se notificó transcurrido el plazo del año desde la notificación del inicio del procedimiento, plazo que habría concluido el 1 de diciembre de 2000.

   El motivo debe desestimarse, tanto en su parte principal, como subsidiaria, pues las interrupciones y dilaciones producidas en el procedimiento inspector operan por imperativo legal de diferente forma a la hora de determinar el "dies a quo" y el "dies ad quem", en orden a la adopción del acuerdo de ampliación.

   En efecto, para el primero, es el propio precepto ( art. 31.ter.3 del RGI ) que se dice vulnerado el que claramente indica que "El acuerdo del inspector-jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

   En relación con el segundo aspecto de la cuestión, es el propio artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Garantías y Derechos del Contribuyente , el que expresamente especifica que " A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción injustificada que se especifiquen reglamentariamente".

   Esta distinta operatividad de las dilaciones en uno y otro caso es debido, a que en el primer supuesto se está fijando un término a partir del cual, y no antes, se puede realizar una determinada acción (ampliar el plazo para resolver), mientras que en el segundo, lo que se está regulando es la duración del procedimiento de inspección, añadiendo al fijado por la ley, el de las dilaciones imputables al interesado."

   En el supuesto que nos ocupa se acredita en el expediente la existencia de dilaciones imputables al contribuyente previas a la notificación del Acuerdo de ampliación con una duración de 111 días, tal y como se detalla en el Fundamento de Derecho CUARTO de la presente resolución. En consecuencia, el Acuerdo de ampliación se dictó dentro del plazo de doce meses previsto por la normativa, una vez descontadas las referidas dilaciones, por lo que debe desestimarse este motivo de impugnación.

   TERCERO: También en relación con la duración máxima del procedimiento, la recurrente cuestiona la oportunidad y legalidad del Acuerdo de ampliación al entender que la Inspección no lo fundamenta adecuadamente, ya que a su juicio omite el nexo entre las causas por las que supuestamente las actuaciones eran de especial complejidad y la necesidad de ampliar el plazo dado que se enumeran genéricamente las causas de dicha especial complejidad. Por otra parte, señala que no se justifica por qué los doce meses van a resultar insuficientes, qué actuaciones se han realizado hasta el momento y cuáles quedan pendientes.

   El desarrollo jurisprudencial de la normativa reguladora del procedimiento de ampliación de una actuación inspectora, contenida básicamente en el artículo 150 LGT y artículo 184 RGAT, ha confirmado que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. A la vista del Acuerdo de ampliación notificado el 24 de junio de 2009 este Tribunal Central considera que en el mismo se detallan suficientemente los concretos motivos por los cuales la Inspección considera razonablemente que no podrá completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello. Así, no sólo se incorporan al Acuerdo datos numéricos referentes al volumen de operaciones de la entidad, número de facturas emitidas y recibidas o número de apuntes contables, sino que se toman en consideración datos específicos de esta comprobación relativos a la singularidad y complejidad de la contabilidad de la empresa, y en particular la necesidad de su tratamiento específico puesto que fue necesaria la aportación de información adicional mediante soporte DVD que obviamente debió ser tratado e integrado. En consecuencia, de la simple lectura del Acuerdo se desprende que se encuentra debidamente motivado en el sentido de que hace referencia detallada y expresa a las particulares circunstancias que concurren en esta actuación comprobadora. Y es que la necesidad de que el acuerdo esté debidamente motivado no presupone que dicha motivación deba ser extensa y prolija. Lo que debe exigirse es, en palabras del Tribunal Supremo, que sea suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en los supuestos previstos en la norma.

   Conviene recordar a este respecto la jurisprudencia del Alto Tribunal relativa a esta cuestión, cuyo criterio aparece expuesto de modo especialmente significativo en la Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007), tanto por su amplia recopilación de la doctrina sentada hasta ese momento, que matiza, como por haber sido reiterada, frente a la postura minoritaria que se expone en su voto particular, por sentencias posteriores dictadas en el mismo tipo de supuestos. En el Fundamento de Derecho Tercero se afirma:

   "Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal. La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

   Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la "complejidad atendiendo al volumen de operaciones" y a que "la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, XXX como principal YYY y ZZZ". Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

1. ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts).

   (...)

   Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que ensentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto delartículo 29-1 de la Ley 1/1998 :

   Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por elartículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de ladisposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 . Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en laLey 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante elReal Decreto 136/2000, de 4 de(BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción alartículo 31 , incorporando, entre otros, elartículo 31 ter. Esta norma, amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados > y > (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

   Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

   En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de lascircunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 ,FJ3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º )

   La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

   "Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en elartículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de > unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

   Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

   En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad." (El subrayado es de este TEAC.)

   El criterio aquí expuesto es reiterado por numerosas Sentencias posteriores, entre las que cabe citar, a título de ejemplo, las de 25/05/2011 (Rec. de Casación 1360/2007), 01/06/2011 (Rec. de Casación 855/2007), 04/07/2011 (Rec. de Casación 683/2009) o 14/10/2011.

   No obstante todo lo anterior, debe señalarse que alega ahora el obligado tributario que las dificultades consignadas por la Inspección no fueron tales, y que "no entiende esta parte las complejidades informáticas a que se refiere la Inspección cuando pretende justificar la ampliación del plazo, ya que la aportación de la documentación se efectuó en todo momento siguiendo las precisas indicaciones de los actuarios". Manifiesta asimismo que la Inspección dispuso en todo momento de la colaboración de la empresa para aclarar cualesquiera dudas que se suscitaran. Resulta extraña esta manifestación realizada en este preciso momento procesal, cuando consta en el expediente que el obligado tributario decidió no presentar alegaciones a la propuesta de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras, cuando le fue notificada. No puede exigirse a la Inspección mayor justificación o detalle de las dificultades técnicas encontradas cuando, en el momento oportuno y a pesar de ser invitado expresamente a ello, el obligado tributario decidió no informar de los motivos por los cuales consideraba que éstas no existían y que no legitimaban una ampliación del plazo. La falta de razonabilidad de este comportamiento no ha pasado desapercibida para la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), discutiéndose acerca de la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y, no habiéndose formulado por el contribuyente oposición alguna al referido acuerdo ante la Inspección, se sostiene por aquella Sala que:

   "Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando al recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

   Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo ynada alegó contra dicha ampliación".

   Semejantes consideraciones vierte el Alto Tribunal en la sentencia antes citada de 12 de julio de 2012, manifestando:

   "Desde otra perspectiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no solo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite contenido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de imputación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto.

   (...)

   Será pues su falta de oposición otra de las razones desestimatorias del motivo impugnatorio de la recurrente, pues es relevante el momento en que planteó su impugnación de la ampliación inspectora, que no se produjo cuando se le dio traslado para alegaciones sino que, por primera vez, la planteó ante el TEAC, en vía de revisión de la actuación inspectora, dando lugar a la aplicación de la doctrina de la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (Rec. Cas. Núm. 8980/2004) que viene a sentar el siguiente criterio (...)"

   Por último y en relación con la alegación de que no se detalla en el Acuerdo de ampliación qué actuaciones se han desarrollado y cuáles se entienden pendientes de desarrollar, este Tribunal Central debe señalar que aún cuando es deseable que la motivación sea lo mas pormenorizada posible no hay que olvidar que la propuesta de ampliación y el posterior Acuerdo del Inspector Jefe se enmarcan en una sucesión de diligencias, todas ellas suscritas por la representante de la entidad y de cuyo contenido tiene cumplido conocimiento, en las que se va desenvolviendo y programando la comprobación a medida que se va solicitando y aportando toda la documentación que abarca los aspectos que han de ser objeto de revisión por la Inspección. La documentación aportada y las actuaciones realizadas, debidamente documentadas y por tanto conocidas por el obligado tributario, van marcando la pauta de lo que ha de ser examinado y en su caso ampliado, completado o aclarado.Se evidencia así de forma progresiva la carga de trabajo que la comprobación acarrea. Reproducir en el acuerdo de ampliación toda esta sucesión de cuestiones pendientes de examinar, aportar, solicitar, etc. posiblemente supondría en términos formales una más extensa motivación pero el nivel de seguridad material de la reclamante sería prácticamente la misma pues a la luz de toda esa sucesión de actuaciones y cuestiones abiertas a la comprobación y de las desarrolladas con posterioridad quedará patente si la ampliación se hallaba o no justificada.

   En conclusión, se desestima la pretensión relativa a la improcedencia del Acuerdo de ampliación de la duración máxima del procedimiento a dieciocho meses por entender este Tribunal Central que dicho Acuerdo se halla debidamente motivado.

   CUARTO: Una vez determinada la procedencia y corrección del Acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector a dieciocho meses, y habida cuenta de que entre la fecha de notificación de su inicio (31 de marzo de 2008) y la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación (1 de octubre de 2010) transcurrieron dichos dieciocho meses (31 de marzo de 2008 a 30 de septiembre de 2009) más 366 días (1 de octubre de 2009 a 1 de octubre de 2010), debe analizarse ahora el correcto cómputo realizado por la Inspección de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración que en el Acuerdo de liquidación se fijan en 397 días.

   En particular, el obligado tributario cuestiona las siguientes:

   Dilación de 19 días entre 19/04/2008 y 06/05/2008

   Alega la recurrente que en la comunicación de inicio de 31 de marzo de 2008 la Inspección solicita diversa documentación, dejando constancia en la diligencia expedida el 17 de abril de 2008, con motivo de la primera comparecencia, que queda pendiente de aportación la escritura de nombramiento de cargos del actual Administrador y documento de representación firmado por éste. Sin embargo, en la comunicación de inicio lo que se solicitaba era la escritura de constitución y Estatutos de la sociedad, así como la escritura de nombramiento de cargos. También se hace constar la falta de aportación del Acta de la Junta General del ejercicio 2004/2005, cuando lo solicitado en la comunicación de inicio era el Libro de Actas de la entidad. En relación con la acreditación del cargo de Administrador, la sociedad alega que se había solicitado el 25 de marzo de 2008 certificación del Registro Mercantil de Santa Cruz de Tenerife sobre datos de la compañía, entre la que se encontraba información sobre administradores y cargos, por lo que la Inspección solicita al contribuyente, el 31 de marzo de 2008, información que ya estaba en su poder. Por último manifiesta que la información relativa al nombramiento de administrador no está dirigida al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del Impuesto.

   Efectivamente en el Anexo a la comunicación de inicio se requiere a la sociedad para que aporte "escritura de nombramiento de cargos". Pero además, en el cuerpo de la comunicación se hace constar expresamente que "El representante legal de la entidad deberá comparecer personalmente, o por medio de representante autorizado al efecto, en las Oficinas de esta Inspección, en la fecha y ante el actuario que se indican en la cabecera de esta comunicación, provisto de la documentación que se relaciona en Anexo. Junto a esta comunicación se facilita documento normalizado de representación Nº 698.840-G-1002, a que se hace referencia en el párrafo segundo del artículo 46.2 de la LGT y en el artículo 11.2.d) del RGAT".Ante dicho requerimiento, resulta obvio que la Inspección solicita la comparecencia de un representante legal de la entidad, debidamente acreditado mediante la escritura de nombramiento de cargos, o bien de un representante autorizado por representante legal, pudiendo utilizar para la acreditación de dicha representación voluntaria el documento normalizado que se proporciona.

   En la fecha prevista para la primera comparecencia se presenta ante la Inspección el Sr. A en calidad de apoderado de la empresa. Dicha condición es acreditada mediante fotocopias de una escritura de poder de fecha 20 de octubre de 1995, sin que se haga entrega a la Inspección de la documentación acreditativa de la condición de representante legal de la sociedad de quien concede el apoderamiento. En consecuencia, se produce un incumplimiento por parte de la sociedad al no entregar a la Inspección en el plazo establecido documentación que había sido previamente requerida. No cabe oponer aquí, como parece que pretende el obligado tributario, inexistencia de requerimiento expreso de la concreta escritura de nombramiento del administrador que suscribe la representación voluntaria, ni tampoco que la concreta acreditación de la condición de representante legal de la sociedad en el año 1995 del otorgante del apoderamiento pueda considerarse innecesaria por el requerimiento genérico de información cursado al Registro Mercantil. En relación con la necesaria concreción de la información solicitada, los requerimientos de información o aportación de documentación, para que puedan considerarse incumplidos, deben haber sido formulados con el suficiente detalle como para que el requerido pueda identificar claramente, a la vista del texto del mismo, qué información o documentación debe aportar. Y es evidente, como se ha expuesto, que cuando en unaprimera comparecencia en un procedimiento de comprobación fiscal se solicita la documentación acreditativa de cargos, dicha petición debe ser puesta en relación, de forma inequívoca, con la necesaria acreditación de la representación del compareciente.

   En este sentido se ha pronunciado recientemente este Tribunal Central en resolución de 25 de junio de 2012 (RG 1611/10):

   "Está documentada la existencia de un retraso en la aportación de un concretado documento, el poder de representación que cubra la actuación de los representantes del obligado tributario para la totalidad del ámbito de la comprobación resultante de la ampliación del mismo. No hay duda de que se trata del requerimiento de un documento formulado por la inspección dentro del ámbito de sus competencias.

   (...)

   Se cumplen también los requisitos que, haciendo una interpretación teleológica de la norma, viene exigiendo alguna doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, como la plasmada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-1-2011, Recurso 485/2007, citada por otras posteriores como la de 19-4-2012, (Rec. 541/2011), que afirma que:

   (...)

   "Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.(...) Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."

   (...)

   En el caso que nos ocupa no estamos ante la automática imputación de una dilación, ya que el documento que se aporta con retraso es de innegablerelevancia para el desarrollo de las actuaciones de la Inspección, ya que mientras dicho poder no se aporte estas se están desarrollando de modo inseguro, casi en precario, ya que el actuario no dispone de todas las herramientas necesarias para poder planificar su tarea futura y el enfoque de sus pesquisas, ante la falta de certeza sobre si el poder llegará o no y, por tanto, sobre si habrá, o no, comparecencias válidas en el futuro, sobre el alcance que estas podrán tener, sobre la validez de las manifestaciones que pueda realizar el compareciente, y sobre si las que puedan haberse celebrado ya sin que se haya aportado el nuevo poder (una en este caso, la de 1 de junio de 2004, el mismo día en que debía haberse aportado) podrán consolidarse y considerarse válidas tomando en consideración, como hace el artículo 27.3 b) del RGAT, que " la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras" o el apartado 4 del mismo precepto al entender que "se presumirá dada autorización en favor de quien comparece ante la Inspección para intervenir en el procedimiento sin necesitar, por la naturaleza de las actuaciones, poder de representación conferido por el obligado tributario".

   El referido criterio resulta de plena aplicación al supuesto que nos ocupa, en que se aporta un documento de representación voluntaria suscrito por un representante legal respecto del cual no queda acreditada dicha condición, lo que equivale a los efectos prácticos a la falta de aportación de poder de representación debidamente otorgado. En consecuencia, debe considerarse ajustada a derecho la consideración de un período de dilación imputable al obligado tributario de 19 días, comprendido entre el 17 de abril y el 6 de mayo de 2008.

   Dilación de 48 días entre 28/08/2008 y 15/10/2008

   La Inspección solicitó el día 7 de agosto de 2008, (punto 3.i) Diligencia núm. 6) la aportación de una serie de facturas de adquisición de bienes respecto de los cuales el obligado tributario había practicado la deducción por activos fijos nuevos, fijando como fecha límite para la aportación el día 28 de agosto de 2008. En dicha fecha la sociedad hace entrega de un CD manifestando que el mismo contiene la "relación de facturas solicitada en el punto 3, letra i) de la Diligencia núm. 6", tal y como se hace constar en la Diligencia núm. 7 expedida con motivo de la referida comparecencia. Ante dicha manifestación, la Inspección hace constar a su vez "que en este acto la Inspección se ha limitado a recibir el soporte informático y el escrito complementario, cuyo contenido y la coincidencia con lo solicitado serán verificados en el curso de un posterior análisis por este Equipo de Inspección". Al mismo tiempo recuerda al obligado tributario que la desatención total o parcial de solicitudes de documentación podrá ser considerada dilación imputable al contribuyente desde el día siguiente a la fecha fijada para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.

   En la siguiente comparecencia, en fecha 18 de septiembre de 2008, se expide Diligencia núm. 8 en la que la Inspección "reitera la solicitud de las facturas solicitadas en el punto 3 letra i) y no aportadas según ha podido comprobar la inspección en la documentación entregada mediante CD-R no regrabable con código de referencia 7277 104 L D 36075, según se hace constar en el punto 1 letra i) de la diligencia número 7 de fecha 28 de agosto de 2008". Por su parte, el representante del obligado tributario manifiesta "Que en relación con el requerimiento de documentación a que se refiere el punto anterior, que en la diligencia había dos cuadros para cada ejercicio y el motivo de que no se aportasen la totalidad de las facturas solicitadas fue que entendió que sólo tenía que aportar las facturas relacionadas en el cuadro segundo".Queda por tanto perfectamente acreditado en el expediente el incumplimiento, en los términos descritos en la referida Diligencia núm. 8. Lo relevante a los efectos que nos ocupan es la existencia de un requerimiento de documentación con un plazo determinado, y la constatación de la falta de aportación de dicha documentación en dicho plazo, así como la existencia de previa advertencia expresa de las consecuencias que dicho incumplimiento podría acarrear en el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento. Ambas circunstancias deben darse por probadas en el presente supuesto, sin que sea necesario entrar en los motivos por los cuales no se produjo dicha aportación en plazo. Manifiesta el obligado tributario que creyó que sólo debía entregar parte de la documentación, lo que implica el reconocimiento de que el requerimiento existió, aunque afirma que fue mal interpretado por su parte. Pues bien, aunque ello fuera así, lo cierto es que existe incumplimiento puesto que se sustrae a la Inspección de la posibilidad de examinar documentación relevante para el desarrollo del procedimiento hasta la efectiva cumplimentación del requerimiento. El concepto de dilación no tiene por qué implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos efectivos en la aportación de la documentación tienen en el desarrollo del procedimiento inspector. Que no se disponga de la documentación en el plazo fijado para ello está afectando a dicho desarrollo, aún cuando dicha circunstancia no obedezca a una actitud voluntaria del obligado tributario.

   Este Tribunal Central ya se ha pronunciado con anterioridad sobre el hecho de que aún cuando en alguna diligencia se haga constar que la entidad entrega la documentación solicitada, ello no impide que posteriormente, si tras su examen detallado se pone de manifiesto que la documentación aportada es insuficiente o tiene deficiencias, se deba considerar que la petición se incumplió (RG 3654/2006 por todas). Y más aún en el caso que nos ocupa, en que ya a la recepción de la documentación la Inspección hace constar que recibe un CD y que es el obligado tributario quien manifiesta que el mismo contiene toda la información solicitada, dejando expresa constancia la inspección de que verificar dicha circunstancia, esto es, comprobar que se atiende el requerimiento de forma completa, exigirá una actividad inspectora posterior, a lo que el representante de la entidad no se opone. Esta falta de oposición ratifica, a juicio de este Tribunal, la razonabilidad de la actuación inspectora que decide que no resulta posible la comprobación de la aportación integra durante la comparecencia, lo que en todo caso hubiese acarreado los mismos efectos prácticos que los producidos con la postergación de dicha comprobación, esto es, la apreciación de dilación imputable al contribuyente desde el momento del efectivo incumplimiento hasta la completa atención del requerimiento. En consecuencia, este Tribunal Central considera correcto el cómputo de esta segunda dilación cuestionada, con una duración de 48 días.

   Dilación de 37 días entre 16/12/2009 y 22/01/2010

   El día 5 de noviembre de 2009 tiene entrada en el Registro de la AEAT un escrito del obligado tributario dirigido a la Inspección, en que manifiesta que ha efectuado una imputación de costes generales a la actividad productiva y a la no productiva, a fin de calcular la bonificación por actividades productivas en Canarias, y que el resultado de dicha imputación se contiene en una serie de cuadros y en un soporte digital que se adjunta al referido escrito, manifestando que "si la Inspección desea comprobar la exactitud y veracidad de los datos de dicho cuadro, todos los documentos utilizados para su elaboración ... están a su disposición para efectuar cuantas actuaciones se estimen precisas".

   En la Diligencia núm. 16 de 25 de noviembre de 2009, la Inspección hace constar que "ha examinado la documentación relativa a la contabilidad de costes aportada por el representante del obligado tributario mediante DVD el 5 de noviembre de 2009. La Inspección ha constatado que en dicha documentación figuran los gastos por naturaleza correspondientes a los ejercicios objeto de comprobación así como su asignación a cada uno de los centros de coste identificados por la empresa. Se identifica igualmente si cada uno de estos gastos corresponde exclusivamente a la actividad productiva, a la no productiva o bien es común a ambas." Y puesto que dicha información no resulta a su juicio suficiente para valorar la imputación de gastos generales realizada por el obligado tributario,solicita expresamente, en relación con los datos ya suministrados, el detalle relativo a asignación de costes a los centros de actividad de la empresa, señalando como fecha de siguiente actuación el día 16 de diciembre de 2009. Ante dicha petición, el obligado tributario manifiesta que hará el subreparto "en función de los ingresos netos ponderados por hectolitros, por las unidades vendidas y por los hectolitros vendidos". En fecha 16 de diciembre la inspección expide la Diligencia núm. 17 en la que hace constar que se le hace entrega de tres DVDs. y reitera al compareciente la solicitud de la documentación solicitada en comunicaciones y diligencias anteriores y no aportada en dicha fecha, en su caso. Manifiesta ahora la recurrente que ya en aquel momento solicitó expresamente a la Inspección que indicara expresamente a la mayor brevedad, qué documentos a su juicio aún no habían sido aportados, y que a pesar de su petición la Inspección no realizó dicha aclaración en el cuerpo de la Diligencia. Lo cierto es que en la petición se solicita que se de respuesta a la misma "a la mayor brevedad", y que el obligado tributario no hace constar en la Diligencia núm. 17 su desacuerdo, si es que este existió, con que la Inspección no le comunicase en aquel mismo momento cuál era la concreta información pendiente de aportar.

   Es en la Diligencia núm. 18 cuando la Inspección, tras examinar la información aportada en la comparecencia de fecha 16 de diciembre de 2009, hace constar lo siguiente: "La Inspección ha constatado que el día 16 de diciembre de 2009 únicamente fue aportado el subreparto de costes generales de administración y distribución en función de los ingresos netos ponderados por hectolitros, por las unidades vendidas y por los hectolitros vendidos.

   Por tanto, y en respuesta a la petición efectuada por el obligado tributario en el escrito que se adjuntó como anexo a la diligencia núm. 17 en que se solicitaba a la Inspección que "a la mayor brevedad nos comunique los datos o documentos que a su juicio aún no hubiesen sido aportados", la Inspección comunica al obligado tributario que no ha sido aportada la asignación de los costes por naturaleza a las mismas (reparto primario), la identificación de las unidades de obra empleadas en los mismos y la identificación de los centros de actividad de la empresa, solicitado en la diligencia número 16. Es decir, lo que la Inspección ha solicitado es la contabilidad de costes o analítica de la empresa completa, no sólo datos relativos a la misma que es lo que ha aportado el obligado tributario.

   Así pues, la Inspección reitera al obligado tributario la solicitud de la documentación no aportada hasta la fecha es decir, la contabilidad de costes completa, que le permita a la Inspección comprobar el coste de cada uno de los productos vendidos por laempresa, a fin de determinar qué costes generales de administración y distribución se han imputado al producto comercial".

   En la Diligencia núm. 19, expedida en fecha 22 de enero de 2010, la Inspección hace constar que "reitera al obligado tributario la solicitud de la documentación no aportada hasta la fecha, es decir, la contabilidad de costes completa, que le permita a la Inspección comprobar el coste de cada uno de los productos vendidos por la empresa, a fin de determinar qué costes generales de administración y distribución se han imputado al producto comercial". En ese momento, el compareciente realiza la siguiente manifestación: "Que respecto a la contabilidad de costes completa que solicita la Inspección, la compañía se remite al escrito que se anexa en el que manifiesta la inexistencia de dicha contabilidad y su inutilidad a los fines pretendidos por la Inspección". Es entonces cuando, a la vista de dicha manifestación, la Inspección da por finalizada la dilación que considera iniciada el día 16 de diciembre de 2009, esto es, el día en que se produce el incumplimiento de la concreta documentación solicitada por la Inspección en la diligencia de fecha 25 de noviembre de 2009.

   Frente a todo ello alega el obligado tributario que no puede imputarse dilación entre el día 16 de diciembre de 2009 y el 22 de enero de 2010 porque la documentación requerida inicialmente no era la contabilidad de costes, no se especificó plazo para entregar lo requerido y no se detalló el incumplimiento hasta varios días después.

   Respecto de dichas manifestaciones este Tribunal ha constatado que la información requerida es especificada con claridad suficiente en la diligencia de 25 de noviembre de 2009, aún cuando no se utilice en dicho momento la expresión "contabilidad de costes completa". El obligado tributario pretende ofrecer a la inspección una concreta imputación de costes generales en base a la cual realizar el cálculo de la bonificación por actividades de producción en Canarias. Y tal y como le hace saber la Inspección, dicha imputación no puede realizarse disponiendo de una clasificación de gastos por naturaleza según el centro de coste, que es lo que se ha proporcionado hasta el momento. El punto de partida, y eso es lo que solicita expresamente para seguir trabajando en la línea propuesta por el propio obligado tributario, debe ser un detalle de los costes clasificados por centros de actividad. Requerimiento absolutamente claro, en el contexto y con las explicaciones adicionales que proporciona la Inspección en la propia Diligencia núm. 16 y que constituye una descripción básica de la información que suministra una contabilidad de costes: el reparto de los costes por producto, en este caso, por centros de actividad en la medida en que dicha clasificación agregada ya permitiría a la Inspección saber lo que necesita saber: qué gastos se corresponden con la actividad de producción de bienes en Canarias y cuáles no. En ese momento, el obligado tributario manifiesta que hará el subreparto en función de ingresos netos, unidades vendidas y hectolitros vendidos, a lo que la Inspección no tiene nada que oponer, evidentemente, porque el obligado tributario no está diciendo que no dará cumplimiento al requerimiento (recordemos que se solicitaba reparto de costes por centros de actividad), sino que utilizará un concreto criterio para realizar dicho reparto.

   Este concreto requerimiento de información, que fue formulado a juicio de este Tribunal Central con el necesario detalle y concreción, otorga al obligado tributario un término para su cumplimiento: el día 16 de diciembre de 2009. Llegada dicha fecha el obligado tributario entrega a la Inspección tres DVDs como contestación al mismo, sin detallar su contenido, limitándose a requerir que a la mayor brevedad posible se le comunique qué documentación falta. Es absolutamente obvio que la recurrente sabe lo que está entregando, sabe que los DVDs no contienen un reparto de costes por centros de actividad. Pero no se lo comunica a la Inspección, ni tampoco dice que no tenga dicha información, que no pueda prepararla o que aún cuando pudiera, no desea hacerlo. La inspección actúa como en comparecencias anteriores, hace constar la entrega de los DVDs y recuerda que sigue vigente el requerimiento de información formulado, en la medida en que no haya sido debidamente cumplimentado en aquella comparecencia. Se lamenta ahora la sociedad de que la Inspección no verificó en aquel momento el contenido del DVD por cuanto pone de manifiesto que en la Diligencia extendida no hace constar expresamente el incumplimiento. Pero lo cierto es que no lo exigió en la medida en que la expresión utilizada fue "a la mayor brevedad", por lo que la actuación de la Inspección consistente en recoger los DVDs, examinarlos en días posteriores y poner de manifiesto en la siguiente comparecencia el incumplimiento observado debe calificarse de absolutamente razonable y garantista de los derechos del contribuyente, habida cuenta de las numerosas advertencias de los efectos de posibles incumplimientos a lo largo de todo el procedimiento.

   Es en la Diligencia núm. 18, durante la comparecencia que tiene lugar el 29 de diciembre de 2009, cuando la Inspección deja constancia que no se le ha aportado la información solicitada el día 25 de noviembre de 2009 y reitera el requerimiento. Para mayor claridad y dado que es la segunda vez que el obligado tributario entrega una clasificación de costes que no resulta adecuada al fin perseguido, utiliza otras palabras para decir exactamente lo mismo que viene solicitando en comparecencias anteriores, poniendo de manifiesto que " no ha sido aportada la asignación de los costes por naturaleza a las mismas (reparto primario), la identificación de las unidades de obra empleadas en los mismos y la identificación de los centros de actividad de la empresa, solicitado en la diligencia número 16. Es decir, lo que la Inspección ha solicitado es la contabilidad de costes o analítica de la empresa completa, no sólo datos relativos a la misma que es lo que ha aportado el obligado tributario". No se hace por tanto una petición distinta, se varía la fórmula utilizada, que se amplía en el detalle a fin de dejar constancia, de forma evidente, que el requerimiento está siendo incumplido a pesar de las aportaciones de clasificaciones de costes hechas con criterios elegidos por el obligado tributario prescindiendo de los indicados expresamente por la Inspección. Y esta misma expresión es la empleada en la Diligencia núm. 19, expedida el día 22 de enero de 2010, fecha en la que el obligado tributario decide poner en conocimiento de la Inspección que no va a aportar el detalle tantas veces solicitado, que no aportará la contabilidad de costes porque dice carecer de ella, además de manifestar que a su juicio resultaría inútil a los fines pretendidos por la Inspección.

   En resumen, la Inspección solicita una información concreta el 25 de noviembre de 2010, otorga al obligado tributario un plazo para su aportación que finaliza el 16 de diciembre de 2010 y a partir del incumplimiento, debidamente acreditado en el expediente, computa dilación imputable al contribuyente hasta el momento en que éste manifiesta que no va a proceder a su entrega, el 22 de enero de 2010. En este sentido resulta indubitada la existencia de plazo específico para la entrega de la documentación, puesto que tal y como ha podido constatar este Tribunal Central, en cada diligencia en que se requiere información se señala una fecha de comparecencia en la que el obligado tributario viene realizando las entregas de la misma, por lo que no cabe oponer, para este incumplimiento concreto, desconocimiento de la fórmula utilizada en ese particular procedimiento de inspección para la solicitud y entrega de documentación. En cuanto a la circunstancia de que el incumplimiento se hiciese constar en Diligencia en fecha posterior al día en que se produjo (esto es, al día en que venciendo el plazo para la entrega de documentación ésta no tiene lugar de forma completa), nos remitimos a lo expuesto en relación con la Dilación que transcurrió entre el 28 de agosto y el 15 de octubre de 2008.

   Por último, opone el obligado tributario que la dilación finaliza con la manifestación de que no se dispone de contabilidad de costes y que por tanto ésta no se va a aportar, y que de acuerdo con la doctrina sentada por la Audiencia Nacional no puede imputarse dilación cuando no se hace entrega de información innecesaria para liquidar y que además, no se posee. La Administración tributaria goza de facultades de obtención de información a los efectos de un correcto desempeño de su función de aplicación del sistema tributario. Como contrapartida de dichas facultades, la LGT establece en su artículo93 la obligación, a cargo de las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de proporcionar a dicha Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Esta facultad administrativa y la correlativa obligación de atender dichas solicitudes de información, está en íntima relación con las competencias de los órganos de la Inspección en el marco de sus actuaciones de investigación y comprobación en los términos regulados en el artículo 141 LGT.

   Así pues, cuando la Administración se dirige a X, S.A. para solicitarle información contable sobre sus costes está constituyendo a esta en la obligación de atender dicho requerimiento de información. Evidentemente, la atención no presupone necesariamente el suministro de los datos solicitados si es que, como manifiesta el obligado tributario, no dispone de ellos o incluso si no quiere aportarlos. Lo que debe hacer en todo caso es poner en conocimiento de la Inspección dicha circunstancia para que ésta disponga de todos los elementos de juicio necesarios para proseguir con normalidad sus actuaciones de investigación, bien prescindiendo de la información solicitada bien realizando otras actuaciones de obtención de información para intentar conseguirla por otras vías. Lo que no puede hacer el contribuyente es recibir el requerimiento de información y no responder ni con la aportación de los datos solicitados ni con la manifestación de que o bien no dispone de ellos o bien no desea aportarlos. Es a situaciones como esta a las que debe entenderse referido el concepto de dilación como tardanza indebida en el suministro a la Inspección de datos relevantes en el desarrollo del procedimiento. En cuanto al cómputo efectivo de la dilación, la Inspección considera que ésta existe hasta el día 22 de enero de 2010, fecha en que el obligado tributario manifiesta expresa y taxativamente que no dispone de la información solicitada, con independencia de que siga solicitándose la información a la vista de la manifestación realizada en aquel mismo momento en el sentido de que a pesar de no disponer de contabilidad de costes sí que dispone de un control exhaustivo de los costes y de una imputación a los mismos a los respectivos centros que permite delimitar perfectamente los incurridos durante los procesos fabriles de aquellos otros originados en su actividad comercializadora (pag. 30 del escrito de alegaciones ante este Tribunal).Este cómputo respeta el criterio administrativo y jurisprudencial fijado, entre otras, por la resolución de este Tribunal Central de 27 de abril de 2008 al afirmar que "una vez que el contribuyente manifiesta que el resto de la documentación solicitada no va a ser aportada, también finaliza cualquier dilación correspondiente a la misma. Este criterio, relativo a que la dilación imputable al contribuyente finaliza en el momento en que éste manifiesta expresamente que no va a aportar la documentación solicitada, ya ha sido mantenida por este Tribunal en Resoluciones, entre otras, de 25 de julio de 2007 (R.G. 464/06)o de 28 de junio de 2007 (R.G. 3757/05).

   Por todo lo expuesto, procede confirmar la procedencia de esta tercera dilación imputable al contribuyente cuestionada en la reclamación que ahora se resuelve, con una duración de 37 días.

   Dilación de 178 días entre 01/02/2010 y 29/07/2010

   La dilación comienza el 1 de febrero de 2010, fecha en que se expide la diligencia núm. 20 en la que a juicio del obligado tributario no existe una petición expresa de documentación, sino remisión genérica a documentación solicitada en diligencias anteriores y no aportada. Y que la dilación se debe a la obligación de que se revisen facturas ya aportadas, respecto de las cuales la Inspección ya se había pronunciado en el sentido de no considerarlas válidas a los efectos de la deducción por inversiones. Ello supone a juicio de la reclamante, "un deber exorbitado de colaboración respecto de su propia tarea de comprobación de las facturas seleccionadas que ni era jurídicamente procedente ni tenía sentido, pues el criterio de que no se considerarían aptas ya había sido manifestado".

   Este Tribunal ha podido constatar que en realidad, la dilación trae su origen de la diligencia núm. 19, en la que la Inspección hace constar que ha analizado las facturas aportadas por el obligado tributario como justificantes de inversiones realizadas, detectando que muchas de ellas se corresponden con gastos del ejercicio y no con partidas de inmovilizado, que presentan defectos formales, que son de ejercicios anteriores a los comprobados etc. Puesto que el número e importe de las facturas es significativo, en lugar de considerar finalizada la tarea de comprobación sobre dicho aspecto determinando la improcedente calificación de las mismas a efectos de la deducción por inversiones, la inspección decide restituir las facturas al obligado tributario a fin de que pueda revisarlas por si considerase oportuno suministrar información adicional que permitiera modificar esta primera calificación. Debe hacerse constar que dicha revisión no puede ser efectuada más que por el propio obligado tributario, puesto que como se desprende de la propia diligencia núm.19, la Inspección es consciente de que quizás en alguno de los elementos de activo concurran circunstancias que puedan permitir su calificación como inmovilizado, pero sólo puede intuir dicha posibilidad puesto que el obligado tributario, a quien corresponde la carga de la prueba en virtud de lo dispuesto en el artículo 105 LGT, no acredita las mismas en esa primera aportación de documentación. En definitiva, aún cuando podría haberse limitado a identificar las facturas con errores, procediendo directamente a proponer la regularización de la deducción por inversiones en el Acta a suscribir, opta por no hacerlo a fin de conceder al obligado tributario una nueva oportunidad para acreditar mediante justificaciones adicionales, su derecho a la deducción que se practicó en las autoliquidaciones que están siendo comprobadas. Para ello, concede nuevo plazo al obligado tributario para que, desde el día 22 de enero de 2010 hasta el 1 de febrero de 2010 pueda, si lo desea, depurar y ampliar la información relativa a las mismas.Plazo que no es considerado, lógicamente, como dilación en el procedimiento.

   Ahora bien, dicho día 1 de febrero de 2010 el obligado tributario no proporciona esa información, sino que pone en conocimiento de la Inspección mediante escrito presentado en dicha fecha que desea que ésta facilite dicha labor de revisión proporcionando al obligado tributario las facturas clasificadas según motivos de exclusión del concepto de inversión. Dicha petición sólo puede interpretarse como un reconocimiento expreso de que no está aportando la información de detalle que le solicitó la Inspección en la diligencia número 19, para lo cual se le concedió un plazo, pero que tiene intención de aportarla más adelante. En este sentido la Inspección, en la propia comparecencia del día 1 de febrero de 2010, pone en su conocimiento que la clasificación resultante de su trabajo de análisis de la documentación en cuestión "se trata de una clasificación absolutamente provisional y orientativa, a falta en cualquier caso de justificación por parte del obligado tributario. Y es que el concepto que presentan muchas facturas podría dar lugar a ser clasificadas en varios de los grupos identificados por la Inspección." No obstante lo cual, y a pesar de no poder facilitar la clasificación de las 5.211 facturas inicialmente rechazadas, sí que proporciona la información de una parte de ellas, manifestando que intentará suministrar el resto tan pronto le sea posible. Ello tiene lugar el día 19 de febrero de 2010, cuando la Inspección manifiesta que "ha clasificado el resto de las facturas aportadas por el obligado tributario el 16 de diciembre de 2009", en base al texto de las mismas.

   En consecuencia, no estamos ante a la imposición de un deber exorbitado de colaboración respecto de su propia tarea de comprobación, como afirma el obligado tributario en su escrito de alegaciones ante este Tribunal. La inspección ha realizado su labor de comprobación de la documentación aportada y ha determinado que una serie de facturas no resultan aptas para acreditar una concreta deducción. Concede un nuevo plazo al obligado tributario para que pueda analizar esas facturas por si pudiese aportar documentación o explicaciones adicionales que subsanen los defectos advertidos, que como hemos dicho no tiene la consideración de dilación en el procedimiento. Y transcurrido dicho plazo, es el obligado tributario quien no aporta dichas justificaciones adicionales, solicitando expresamente a la Inspección un plazo adicional para acometer la revisión descrita, a la vista de la clasificación provisional de las facturas que la propia Inspección le proporciona. Podría, evidentemente, ratificarse en la documentación aportada, afirmando que considera que es suficiente para la acreditación de la deducción, lo que habría habilitado a la Inspección para dar por finalizado el requerimiento y practicar seguidamente su propuesta de regularización por este concepto. Pero no lo hace y manifiesta que aportará documentación adicional con la intención de que la calificación inicial de la Inspección sea modificada. Evidentemente, este plazo adicional a solicitud del contribuyente debe ser calificado como dilación en el procedimiento no imputable a la Administración, habida cuenta además de la innegable trascendencia que este retraso tiene en el normal desarrollo de la comprobación.

   En estos términos se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de abril de 2012, Recurso de Casación núm. 6089/2008: "Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información".

   Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones formuladas en la presente reclamación frente a esta tercera dilación cuestionada, con una duración de 178 días.

   Dilación de 41 días entre 17/03/2010 y 27/04/2010

   El día 5 de marzo de 2010 la Inspección emite la Comunicación de solicitud de documentación núm. 8, en la que se concede al obligado tributario un plazo de diez días para aportar una determinada información. Según manifiesta ahora el obligado tributario, el día 10 de marzo de 2010 había presentado un escrito en el que manifestó a la Inspección que dicha información se había proporcionado ya el día 16 de diciembre de 2009, no obstante lo cual el día el día 27 de abril de 2010 procedió a entregarla de nuevo mediante CD que incluía las facturas ordenadas y el número de documento contable en formato "tif", tal y como se le había solicitado.

   La Inspección reconoce en la propia Comunicación de 5 de marzo de 2010 que se ha aportado información relativa a la cuestión examinada en fecha 16 de diciembre de 2009. De hecho, la nueva solicitud de información se formula, expresamente, en los siguientes términos:

   "a) Listado en formato excel en el que figuren en la primera columna el nombre del archivo de las facturas aportadas por el obligado tributario el 16 de diciembre de 2009 (diligencia 17 punto 1). Y en la segunda columna el número de documento contable asignado por la empresa a la factura en cuestión. Si hubiese varias facturas con el mismo número de documento contable al primero en fecha se le asignará el número de documento, al segundo el número de documento al que se le añadirá bis, al tercero el número de documento más ter y así sucesivamente." Para esta información complementaria la Inspección concede un plazo de diez días, que en principio debió finalizar el día 15 de marzo de 2010 o inmediato hábil posterior.

   Según afirma el obligado tributario en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, el día 10 de marzo de 2010 manifestó a la Inspección que dicha información, esto es, el número de documento contable correspondiente a cada una de las facturas ya se había incluido en la información inicialmente proporcionada el día 16 de diciembre de 2009, aún cuando vuelve a presentarla el día 27 de abril de 2010 como demostración "de la buena voluntad que había presidido su proceder en todo momento". Sin embargo este Tribunal ha verificado que las manifiestaciones realizadas por el obligado tributario en documento fechado el día 9 de marzo de 2010 e incorporado al expediente son las siguientes:

   "De ahí que a nuestro escrito que se anexó a la Diligencia N.º 17 de fecha 16-12-2009 se adjuntase un fichero Excel incluido en el CD anexo con el listado de facturas (ó documentos, justificativos del gasto, como es el caso de los tributos) solicitadas y contabilizadas en las cuentas 621, 622, 623, 624, 627, 6029, 6129, 628, 629 y 631, así como otro CD en el que se contenían las copias de todas las facturas solicitadas, que eran nada menos que 13.325, grabadasen formato de imágenes tipo tif. y un fichero en formato Excel en el que se detallaba la identificación de los activos y sus respectivas amortizaciones, especificando los que no estaban afectos a la actividad productiva.

   Es ahora, más de dos meses después de que se entregase la documentación, cuando se dice "aclarar" por parte de la Inspección que no era esa la documentación solicitada.

   Se anexa a este escrito en CD anexo el listado de asientos contables efectuados, según el cuadro aportado en su día, y correspondiente a la actividad no productiva, si bien debe aclararse que en su mayor parte dichos asientos contables corresponden a previsiones de pagos de royalties que la Compañía esperaba que le fuesen facturados por la comercialización de cervezas de las marcas "B" y "C", sin que finalmente ello ocurriera, por lo que se efectuaron las oportunas anulaciones en ejercicios posteriores. La única factura existente que llegó a entrar en F05 correspondió al primer trimestre del royalty de"B" y se contiene una copia de la misma el CD anexo."

   Ni la información que manifiesta haber suministrado ya, ni la que se incorpora en un CD entregado en dicha comparecencia da cumplimiento al requerimiento expreso formulado por la Inspección en la Comunicación número 8, en la que se otorga un plazo para su entrega y se realiza la advertencia de que el incumplimiento o retraso podrá dar lugar a dilación imputable al contribuyente. Reconociendo expresamente el obligado tributario que procede a la entrega de la información solicitada el día 27 de abril de 2010.En consecuencia, debe desestimarse esta alegación, confirmando la procedencia de la dilación entre 17 de marzo de 2010 y 27 de abril de 2010, con una duración de 41 días.

   Dilación de 57 días entre 13/05/2010 y 09/07/2010

   En la Diligencia núm. 39, de fecha 30 de abril de 2010, punto 2, la Inspección solicita al representante del obligado tributario la siguiente información: "Explicación y desagregación de las cifras que integran el STANDAR COST OF SALES OWN PROD (Brewing, Packaging, Utilities) de los ejercicios objeto de comprobación. Cuadre de estas cifras con la contabilidad financiera de la empresa. Identificación de las cuentas contables que se integran en cada partida del STANDAR COST OF SALES OWN PROD ". Señalando que la documentación requerida deberá ser aportada en el plazo de 10 días.

   El día 10 de mayo de 2010 se expide la Diligencia núm. 41, en la que se hace constar la entrega de un escrito y CD "con ficheros que justifican situaciones requeridas por la Inspección en el punto 2 de la diligencia núm. 39". En el referido escrito, fechado el mismo día y que obra incorporado al expediente, el obligado tributario realiza una descripción del contenido del CD y de la forma en que ha estructurado la información. Así, manifiesta respecto de los informes denominados "..." y "...":

   "2. En los citados informes se detallan todos los valores de ingresos y gastos a nivel de centros de costes, además de otra información adicional, separando y clasificando la misma en función de si se originaron en la actividad productiva, en la no productiva, y por razón de gastos generales comunes a las dos actividades anteriores.

   Como la inspección puede verificar, a nivel de cuenta coinciden los valores de los informes con la cuenta de pérdidas y ganancias de los respectivos ejercicios, si bien en F05 existe un descuadre de 267,00 euros cuyo origen no hemos podido determinar por la diferencia de criterios contables antes mencionados.

   3. En los "standar cost of sales own prod" no se incluyen datos relativos al negocio de aguas envasadas (que la compañía desarrollo hasta F04), refiriéndose exclusivamente al negocio de cervezas, dada la finalidad de los mismos a la que antes se hizo referencia, mientras que, lógicamente, la contabilidad de la empresa recoge la totalidad de los negocios de la Compañía.

      Por dicha razón, y para facilitar la labor de comprobación de la inspección, en los ficheros Excel adjuntos y en la hoja denominada "Standard Beer Cost" en las columnas P yQ hemos procedido a realizar los ajustes pertinentes para que se pueda verificar de una manera razonable la coincidencia de los mismos.

   4. En F05 se produjo un cambio de criterio en la asignación de cuentas con relación al informe correspondiente al período de F04, que consistió en mostrar separadamente en una nueva línea denominada "6.3 Other Prod. Variables" las cuentas que se corresponden con el subgrupo 71* de nuestra cuenta de pérdidas y ganancias, que detallan las variaciones de stocks de productos en curo y terminados.

   5. En F04 y F05, las siguientes cuentas deben ser desagregadas a nivel de centros de coste para poder conciliar con los importes considerados en la línea de "standar cost of sales own prod", ya que una parte de los gastos incluidos dentro de las cuentas detalladas a continuación, no se corresponden con los centros fabriles, sino con otros centros de la compañía..."

      El día 5 de julio de 2010 la Inspección refleja en la Diligencia núm. 43 que "reitera al compareciente la solicitud de la documentación solicitada en diligencias y comunicaciones anteriores y no aportada hasta la fecha. Concretamente la documentación solicitada... en el punto 2 de la diligencia 39 de 30 de abril de 2010". Como puede observarse, no realiza ninguna indicación respecto de los defectos advertidos en la información contenida en el CD aportado el día 10 de mayo de 2010, respecto de la cual ya en el momento de su entrega el obligado tributario intentó dar una visión general de su estructura y contenido.Y ello a pesar de que el contribuyente ya le había solicitado, es de imaginar que con intención de evitar este tipo de situaciones, "que en el futuro deje de utilizar en sus diligencias y comunicaciones frases estereotipadas como "la Inspección reitera al compareciente la solicitud de la documentación solicitada en diligencias anteriores y no aportada en el día de hoy" sin especificar seguidamente ni a qué documentación se refiere ni si realmente existen o nodocumentos pendientes de aportar, pues el uso de tales expresiones impide que la Compañía sepa a ciencia cierta qué se le está requiriendo y pueda colaborar activamente con la Inspección, como ha venido haciendo desde el primer momento". A juicio de este Tribunal, ante la existencia de un incumplimiento de un requerimiento de información o un retraso acreditado en su aportación, la utilización de este tipo de expresiones puede ser perfectamente adecuada en aquellos supuestos en que sea posible, a la vista del expediente, determinar con precisión qué documentación es la que no se ha aportado o se ha aportado con retraso. Ahora bien, ello no ocurre en el supuesto que nos ocupa. La Inspección ha realizado un requerimiento de información que no puede considerarse lo suficientemente preciso como para exigir al obligado tributario que la misma se presente con el nivel de detalle o desagregación en que estaba pensando el actuario cuando lo formuló. Entender, como hace la Inspección, que del tenor literal de la petición de información la recurrente debe deducir que debe ser desagregada exactamente en los conceptos brewing, packaging y utilities y que no hacerlo así supone incumplir el requerimiento excede a juicio de este Tribunal Central de lo razonable, más aún si el obligado tributario ha proporcionado en el plazo concedido la información presentada en forma diferente y acompañada de explicaciones respecto de su contenido y estructura.

      En consecuencia, este Tribunal Central considera que no puede considerarse ajustada a derecho la dilación imputada al contribuyente entre el día 13 de mayo de 2010 hasta el 9 de julio de 2010, por cuanto debe considerarse atendido el requerimiento en fecha 10 de mayo de 2010. Por tanto, la reiteración que se produce el día 5 de julio de 2010, constituye un nuevo requerimiento complementario del anterior, cuyo contenido no se desprende de las manifestaciones de la inspección sino de las consignadas en la diligencia a instancias del propio obligado tributario, y qye debe considerarse debidamente atendido con la entrega, el día 13 de julio de 2010, de un nuevo CD en el que se añade a la información ya proporcionada una celda adicional con la clasificación deseada por la Inspección.

      QUINTO: En consecuencia, este Tribunal Central considera procedentes las siguientes dilaciones en el procedimiento imputables al contribuyente:

      Concepto Fecha inicioFecha finDías totales Días dilación

      Noaportar17/04/200806/05/2008 19 19

      Documentación

      en plazo

      Noaportar06/05/200827/05/2008 21 21

      Documentación

      en plazo

      Noaportar19/06/200802/11/2009 501 0

      Documentación

      en plazo

      Noaportar27/05/200819/06/2008 23 23

      Documentación

      en plazo

      Noaportar28/08/200815/10/2008 48 48

      Documentación

      en plazo

      Noaportar06/07/200910/07/20094 4

      Documentación

      en plazo

      Noaportar25/08/200908/09/2009 14 14

      Documentación

      en plazo

      Noaportar

      Documentación

      Tras trámite 13/10/200902/11/2009 20 20

      audiencia

      Noaportar21/11/200916/12/2009 25 25

      Documentación

      en plazo

      Noaportar16/12/200922/01/2010 37 37

      Documentación

      en plazo

      Noaportar01/02/201029/07/2010 178 178

      Documentación

      en plazo

      Noaportar17/03/201027/04/2010 41 0

      Documentación

      en plazo

      Noaportar16/08/201024/08/20108 8

      Documentación

      en plazo

      939397

      Habiéndose determinado en apartados anteriores de esta Resolución la corrección del Acuerdo de ampliación de actuaciones a dieciocho meses, y existiendo 397 dilaciones en el procedimiento imputables al obligado tributario, este Tribunal Central considera que el Acuerdo de liquidación fue notificado dentro del plazo de que disponía la Inspección para la realización de sus actuaciones de comprobación. Por lo que deben desestimarse las alegaciones referentes a una posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.

      SEXTO: La primera de las cuestiones de fondo planteadas en la presente reclamación hace referencia a los criterios utilizados por la Inspección para la determinación del importe de la Bonificación por producción de bienes en .Canarias a que hace referencia el artículo 26 de la Ley 19/94, de 6 de julio, en redacción aplicable "ratione temporis". Este precepto establece que:

      "1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del 50 por 100 de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.

   2. La bonificación anterior también será aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan las mismas actividades y con los mismos requisitos exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando determinen los rendimientos en régimen de estimación directa.

      La bonificación se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de las actividades de producción señaladas".

      La sociedad recurrente cuestiona el tratamiento dado por la Inspección a ciertos componentes de la base imponible que a su juicio, deben incluirse en la base de cálculo de la bonificación, refiriéndose en particular a las subvenciones y otros ingresos de explotación y a los resultados financieros y extraordinarios. Comenzando por las subvenciones y otros ingresos de explotación, la Inspección excluye del resultado contable total (resultado de explotación menos resultado financiero y extraordinario) las subvenciones contabilizadas en la cuenta 740 por ingresos obtenidos del Gobierno de Canarias en concepto de subvenciones al transporte interinsular de la mercancía. En apoyo de este criterio, se invocan las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 30 de abril de 2003 (RG 35/00611/02) o 30 de noviembre de 2006 (RG 35/2440/05), confirmada esta última por este Tribunal Central el 30 de abril de 2008 al afirmar que "El hecho de que no se haya incluido expresamente esta precisión en el artículo 26 de la Ley 19/1994 no significa que no se deba entender así, sobre todo teniendo en cuenta que la norma lo que quiere es fomentar la actividad productiva y no conceder beneficios sobre importes recibidos que ya de por sí son ayudas". Frente a esta postura, el obligado tributario cita la Consulta Vinculante V0678-08 de 4 de junio de 2008, emitida por la Dirección General de Tributos, y la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de marzo de 2011, en recurso 260/2008, que confirma el criterio sentado en dicha consulta en el sentido de que forman parte de la base de cálculo de la bonificación las ayudas de carácter compensatorio a la producción.

      La cuestión ha sido recientemente resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 3 de noviembre de 2011 en Recurso de Casación para unificación de doctrina núm. 463/2008, que examina si las subvenciones recibidas y vinculadas, en este caso, a la fruta vendida, forman parte o no de la base sobre la que se aplica la bonificación establecida en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, por el que se modifica el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. El Alto Tribunal considera que "Se trata, por tanto, de una bonificación sobre los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales, por lo que ni estamos en presencia de una ganancia derivada de la venta, aunque se calcule en función de la misma, ni se trata de un propio rendimiento, carácter que en ningún caso pueda darse a la subvención. Entender lo contrario sería tanto como extender más allá de sus propios términos estrictos el ámbito de las bonificaciones tributarias, lo que está prohibido por el artículo 23.3 de la ley General Tributaria , por lo que frente a ello no puede darse una solución contraria, aunque ésta derive de interpretaciones realizadas por órganos administrativos. Los Reglamentos Comunitarios que se citan , así como las disposiciones que se mencionan se limitan a regular el régimen de ayudas, pero en ningún caso señalan que la bonificación deba extenderse también a las mismas, sin que por otra parte, la circunstancia de que en situaciones anteriores se haya actuado por la Administración tributaria de diferente forma, vincule para los sucesivos ejercicios."

      En consecuencia, procede desestimar este motivo de oposición, debiendo declararse conforme a derecho la exclusión de las subvenciones percibidas por el obligado tributario de la base de cálculo de la bonificación por producción de bienes en Canarias.

      Resta referirse a los denominados "Otros conceptos excluidos por la Inspección", en concreto a los costes derivados del cierre de la planta de ... Sostiene el obligado tributario que dichos gastos deben quedar fuera de la actividad productiva por su carácter extraordinario, además de por su naturaleza por corresponder a indemnizaciones a concesionarios de la compañía así como a una reversión de la provisión dotada en ejercicios anteriores. A su juicio, la determinación del importe a bonificar debe realizarse en los términos previstos en el ya citado artículo 26 de la Ley 19/1994, que se refiere a la cuota derivada de "rendimientos derivados de la venta de bienes corporales".

      La referencia al término "rendimiento" implica que lo que se bonifican no son los ingresos, sino que hay que tener en consideración también los gastos a la hora de determinar la base sobre la que calcular la cuota, y de ella, la cuota bonificable. La referencia al término "cuota" nos remite a su vez a la base imponible sometida a la tributación, en la que se tienen en cuenta no sólo los beneficios o ingresos sino también las pérdidas o gastos del ejercicio correspondientes a la actividad productiva. No existe ningúnfundamento por el cual deba considerarse que en dicho cálculo tan sólo deben considerarse gastos denominados "ordinarios" y no aquellos que se produzcan con carácter extraordinario dentro de las actividades productivas de la empresa. En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la actora al respecto.

      SEPTIMO: También en relación con la determinación de la bonificación por producción de bienes en Canarias, cuestiona la sociedad reclamante el criterio utilizado por la Inspección para la imputación proporcional de los gastos generales a las actividades productivas y no productivas. La Inspección ha utilizado como criterio de imputación el porcentaje que representan respecto del beneficio total el beneficio neto de cada una de las dos actividades, fabril y comercial, calculado como ingresos netos obtenidos de la venta de los productos comerciales y fabricados por la empresa menos los costes variables de producción y distribución y costes de marketing. A juicio del obligado tributario, el único motivo por el cual la Inspección utiliza este criterio es porque de emplear otros propuestos por aquel, el rendimiento de la actividad no productiva sería negativo. Y expone que dicha circunstancia obedece a estrategias de mercado con un horizonte lejano: el lanzamiento de nuevas marcas de importación ocasiona que se produzcan pérdidas durante varios años.

      Este Tribunal Central ha podido verificar como el Acuerdo de liquidación justifica los cálculos realizados para determinar la bonificación aplicable sin hacer referencia a su resultado. Así, en la página 35 del referido Acuerdo destaca que "ha considerado como parte atribuible a la actividad comercial la resultante de la contabilidad analítica aportada por el contribuyente, que se detalla en las páginas 28 a 30 del informe de disconformidad. Por ello, considera como margen neto el resultante del reparto de los costes variables que constan en los cuadros aportados, y en coherencia, ha repartido los costes fijos que constan en los mismos entre las dos actividades en función del margen neto de cada actividad atribuible en función de los costes variables". Entiende, además, que este criterio se identifica plenamente con el emanado de la Dirección General de Tributos, aún con carácter meramente indicativo, en virtud del cual se entenderá razonable el reparto basado en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores. Proponiendo el citado centro directivo otros criterios alternativos para los supuestos en que no pueda determinarse la imputación atendiendo a dicho criterio general, lo que no ocurre en el presente caso.

      Sin embargo, el obligado tributario se aparta de los resultados de su propia contabilidad analítica para el cálculo de la bonificación, sin justificar el motivo por el cual no considera ésta como adecuado y razonable punto de partida. De hecho, no existe en las alegaciones presentadas un análisis crítico del cálculo practicado por la Inspección, pretendiendo sustituirse el mismo por otros que ofrecen resultados más favorables en términos de mayor bonificación sin más justificación que una presunta política comercial a largo plazo que, a juicio de este Tribunal, no resulta en absoluto relevante para la cuestión que nos ocupa. De hecho, la bonificación debe calcularse sobre los rendimientos que se produzcan en cada ejercicio, que se verán lógicamente afectados a resultas de las decisiones empresariales que se adopten en cada momento, sin que la norma prevea ningún tipo de exclusión o ajuste por este motivo.

      Por todo lo expuesto, procede la desestimación de este motivo de alegación.

      OCTAVO: El obligado tributario considera que existen errores en la calificación de determinados elementos de inmovilizado, que no han sido considerados como tales por la Inspección a efectos de la aplicación de la deducción por inversiones en Canarias prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en los siguientes términos:

      1. Las Sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991 y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades;

      a)Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80% a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

      b)La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.

      Derogado el artículo 26 de la Ley 61/1978, la disposición adicional 4ª de la Ley 19/1994 de modificación del Régimen económico y fiscal de Canarias estableció que sería aplicable su sistema sustitutorio equivalente, expresión que debe entenderse referida al régimen establecido por la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos:

      "1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de 1996, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 5 por 100 del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, excluidos los terrenos, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, que sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de dichos períodos impositivos".

      Para el análisis de las partidas excluidas de la referida deducción, se seguirá el orden y estructura utilizado por el obligado tributario en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, alegación Tercera, "De la improcedencia de la regularización operada a la entidad por las cuestiones de fondo", apartado B "Deducción por la adquisición de activos fijos nuevos".

      Terrenos

      La Inspección ha excluido de la deducción inversiones por importe de 452.230,54 € que a juicio del obligado tributario corresponden a obras de urbanización y acondicionamiento de terrenos susceptibles de acogerse a dicho beneficio fiscal por no ser inversiones en terrenos propiamente dichas. Este Tribunal Central, ante la carencia absoluta de argumentos en defensa de dicha pretensión (el obligado tributario se limita a mencionar la consulta núm. 1210/2004 de la Dirección General de Tributos, relativa a la posibilidad de que los costes de urbanización se repartan entre el valor de los terrenos y las construcciones, sin relación aparente alguna con el supuesto aquí planteado) debe ratificar lo expuesto en el Acuerdo de liquidación que basa la regularización en las Normas de Valoración 2ª y 3ª delPlan General Contable aprobado por Real Decreto 1643/1990 en virtud de las cuales se incorporarán al valor del inmovilizado, en este caso al valor de los terrenos, las inversiones adicionales o complementarias que se realicen sobre los mismos. Incluyéndose por tanto en el valor de los solares los gastos de acondicionamiento, movimiento de tierras o saneamiento y drenaje, entre otros.

      En consecuencia, y atendiendo a la expresa exclusión de las inversiones realizadas en terrenos contenida en la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995, deben desestimarse las pretensiones del obligado tributario en este punto.

      Software

      El obligado tributario considera que las inversiones en activo fijo inmaterial son susceptibles de generar la deducción por inversiones, criterio que a su juicio confirma la Inspección al haber admitido las inversiones realizadas en la aplicación informática BRAUMAT como base de dicha deducción. En consecuencia, considera contraria a derecho la regularización consistente en excluir del ámbito de la deducción una serie de facturas relativas a inversiones en inmovilizado inmaterial de similares características, siendo en su opinión nula dicha regularización por "la incorrección del criterio a la hora de delimitar qué facturas darían o no derecho a aplicar la deducción por este concepto".

      La genérica e imprecisa formulación de esta alegación impide a este Tribunal conocer cuáles son las facturas respecto de las cuales considera el obligado tributario que la Inspección ha realizado una incorrecta calificación a efectos de aplicar la deducción cuestionada. Centrándonos por tanto en la presunta falta de motivación de este concreto aspecto de la regularización, debemos acudir al Acuerdo de liquidación que se remite en esta cuestión al apartado 2.6.2 del Informe ampliatorio al Acta de disconformidad, que relaciona las inversiones y las facturas por gastos de software que no se consideran susceptibles de generar la deducción, agrupados por ejercicios. Para cada una de ellas se especifica el concepto, así como explicaciones adicionales de detalle sobre el mismo, en su caso, en base a los cuales la Inspección ha determinado que corresponden a adquisiciones de software. En base a esta información, que es reproducida en el apartado 3.6.2 del Acta de disconformidad, el apartado 5.3.2 del Acta analiza la Norma de Valoración 5ª en virtud de la cual la adquisición de software o bien constituye inmovilizado inmaterial o bien es gasto del ejercicio, y en consecuencia determina que no resulta procedente su consideración a efectos de la deducción por inversiones en inmovilizado material. Si el obligado tributario considera que alguna de las facturas que la Inspección ha calificado como software no se corresponde con dicho concepto, por no corresponder la descripción contenida en la misma a la realidad de lo adquirido, debería estar en condiciones de acreditarlo en aplicación del artículo 105 LGT, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien la invoca. No habiéndose aportado ésta debe considerarse que las facturas han sido correctamente emitidas y por tanto, correctamente calificadas por la Inspección.

      En cuanto a la consideración de que se ha admitido la deducción por gastos en inmovilizado inmaterial correspondiente a BRAUMAT, y que por tanto deberían admitirse otras facturas de similares características, sólo cabe reproducir aquí las manifestaciones realizadas en el Acta de Inspección, que se trascriben en el Acuerdo de liquidación en el sentido de que "La inspección ha considerado como inmovilizado inmaterial o como gasto del ejercicio únicamente la adquisición de software y las modificaciones y/o actualizaciones del mismo. En ningún momento ha calificado como tales las facturas emitidas por ... o cualquier otro proveedor de componentes físicos que se integran en el BRAUMAT".

      Facturas respecto de las cuales el acreedor no ha entregado justificante físico de las mismas

      Considera el obligado tributario que puesto que las inversiones se realizaron efectivamente y que se hallan debidamente contabilizadas, "el mero hecho de carecer de la factura no es impedimento legal para generar el derecho a la deducción, pues la efectiva realidad de la inversión realizada debe primar sobre los defectos puramente formales". En este sentido, señala que la Inspección pudo revisar las inversiones en la sede de la entidad, revisar transferencias bancarias o ponerse en contacto con los proveedores.

      Efectivamente, pueden incorporarse al procedimiento pruebas distintas a la factura. Ahora bien, la cuestión radica en quién debe realizar la labor de aportación de dichas pruebas al expediente. El artículo artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. No habiéndose producido dicha acreditación en el supuesto que nos ocupa y dada la ausencia de factura acreditativa del gasto, deben desestimarse las pretensiones del obligado tributario que pretenden, en definitiva, invertir la carga de la prueba en contra de las previsiones legales al respecto.

      Grandes reparaciones

      La Inspección constata que en el listado de activos aportado por el obligado tributario figuran una serie de conceptos por "grandes reparaciones" envasado botellas, latas, energía y reparación de llenadoras, respecto de los cuales realiza un muestreo de facturas que se detalla en el Informe complementario al Acta de disconformidad y que confirma su adecuada contabilización como reparaciones. Por otra parte, empleados de la sociedad manifiestan que dicho concepto contable incorpora las reparaciones de diversa naturaleza, correspondiendo las facturas a los trabajos efectuados para efectuar las reparaciones así como las piezas de recambio utilizadas, puesto que en ocasiones los trabajos son desarrollados por personal propio de la empresa. El obligado tributario había manifestado en el curso de la Inspección la existencia de facturas que se correspondían con la fabricación de piezas, entre otros conceptos, haciendo especial mención por su elevado importe a las emitidas por Taller Bonifacio (433.195,03 €). Por este motivo la Inspección realizó un requerimiento de información a dicho proveedor quien manifestó que "la relación comercial existente con la mencionada compañía es la de reparar y si es necesario para ello fabricar todo tipo de piezas mecánicas para la maquinaria que dicha empresa emplea en sus instalaciones".

      Sin embargo, la sociedad reclamante considera que la Inspección realizóun muestreo sesgado de facturas incorporadas en el concepto de reparaciones, y detalla en su escrito de alegaciones hasta 56 facturas que corresponden a conceptos como "repuestos de máquina llenadora de latas", "piezas para maquinaria", compra de accesorios... Hace mención también a facturas de transporte que manifiesta son anteriores a la puesta en marcha, y a la existencia de ampliaciones y mejoras. A su juicio el detalle de las facturas prueba claramente que no se trata de reparaciones. Considera que la Inspección no analizó estas facturas pretendiendo eludir la carga de la prueba de demostrar lo que afirma.

      La Norma de Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, determina que tendrán la consideración de inmovilizado material las Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje por el valor de todos los gastos de adquisición, fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. E indica expresamente que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

      Y es que las piezas de repuesto y el equipamiento auxiliar se contabilizan habitualmente como existencias y se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se consumen, por lo que no tienen la condición de inmovilizado. Únicamente las piezas de repuesto importantes y el equipo permanente pudiera tener la condición de inmovilizado si su ciclo de almacenamiento fuese superior al año. En este sentido, las piezas, recambios, ampliaciones o costes de los trabajos de desarrollo, instalación o sustitución de todos estos conceptos a los que hacen referencia las facturas que ahora identifica el obligado tributario, podrían tener la consideración de inmovilizado material y por ello ser susceptibles de habilitar la práctica de la deducción ahora cuestionada en la medida en que quedase acreditado que suponen aumento de capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil y que es posible estimar el valor neto contable de los elementos sustituidos que se dan de baja en el inventario. De la información incorporada al expediente no se desprende dicha circunstancia, siendo además a cargo del obligado tributario la prueba de que los conceptos que ha contabilizado como reparaciones se corresponden con los antes expuestos. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas respecto de este concreto apartado de la regularización.

      Revisiones y mantenimiento. Pintura.

      A juicio del obligado tributario, una serie de facturas por importe de 416.933,95 € por trabajos de suministro y colocación de andamios, reparaciones y arreglos en fachada y pintura de la misma deben ser consideradas aptas para la deducción por adquisición de activos fijos nuevos, dada la relevancia y alcance de la obra. Estos trabajos de pintura, respecto de los cuales la Inspección ha verificado que consisten exclusivamente en la aplicación de una forma de terminación para la fachada que se encontraba deteriorada por el paso del tiempo, deben ser calificados como trabajos de renovación y mantenimiento del inmovilizado. Este tipo de trabajos únicamente tendría la consideración de mayor valor del inmovilizado si se acreditase que supone un aumento de la capacidad del activo, de su productividad o un alargamiento de su vida útil y siempre que además fuese posible conocer razonablemente el valor neto contable de elementos sustituidos que sean dados de baja, circunstancia que no concurre en el presente supuesto por lo que debe confirmarse este apartado de la regularización inspectora.

      Gastos posteriores a la puesta en marcha

      La sociedad recurrente considera que la Inspección ha determinado incorrectamente la fecha de entrada en funcionamiento de determinados activos, por lo que resulta asimismo incorrecto su consideraciónde que dichas facturas, por ser posteriores a dicha fecha, no pueden ser incluidas como mayor valor de los activos. Invoca en defensa de su pretensión la Norma de Valoración 6ª del Plan General de Contabilidad, que hace constar la dificultad que implica la definición del momento de puesta en condiciones de funcionamiento, de tal forma que se entenderá que la misma se produce cuando los bienes de inmovilizado, después de superar un montaje, instalación y pruebas necesarias, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo. A continuación, señala una serie de facturas que, según manifiesta, son gastos anteriores a la fecha de puesta en marcha. Y aporta, como documento número 4 anexo al escrito de alegaciones, una serie de certificados emitidospor las empresas instaladoras relativas a las fechas en que se realizaron los trabajos de puesta en marcha.

      Este Tribunal Central ha constatado que una gran parte de los certificados que se aportan en esta instancia están fechados años antes de la fecha de incoación de las Actas de disconformidad y en consecuencia antes de la concesión de trámite de audiencia previo al Acuerdo de liquidación. En todo caso, incluso aquellos fechados con posterioridad a las fechas señaladas, se refieren a trabajos realizados en los años 2000 a 2002, por lo que pudieron ser obtenidos y en su caso aportados a la Inspección, circunstancia que no se produjo sin que se proporcione explicación alguna al respecto. En relación con la aportación en vía de revisión de la documentación acreditativa de la pretensión que no fue aportada en el procedimiento de aplicación de los tributos, este Tribunal ha mantenido la necesidad de conjugar la tutela judicial efectiva con la especial cautela que debe tenerse para evitar que quede al arbitrio o discrecionalidad de los obligados tributarios la duración de los procedimientos de aplicación y el procedimiento en que han de examinarse las pruebas que han de convenir a sus intereses, transformando un procedimiento de revisión en uno de aplicación de los tributos y sustrayendo de este modo a la Inspección de las facultades que justifican su particular procedimiento. Las facultades de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo o terceros practicando en su caso la regularización procedente, adquieren todo su sentido enelmarco de una relación con el obligado tributario con acentuado carácter dialéctico, en la que la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado que puede así alegar y aportar continuamente todo aquello que convenga a su derecho, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario, por la Inspección.

      En consecuencia, no debe permitirse que el obligado tributario, a su voluntad, sustraiga a la Inspección los datos necesarios para ejercer su función en la forma legalmente prevista. Cuestión diferente es la imposibilidad justificada de aportar determinada documentación durante el procedimiento inspector, que se ofrece posteriormente al conocimiento del órgano revisor con el fin de acreditar extremos concretos afectados por la regularización, perfectamente identificados y respecto de los cuales el obligado tributario puede ofrecer una explicación razonada y coherente de su íntima relación con la documentación presentada. En estos supuestos este Tribunal considera que debe primar el derecho a la tutela de los intereses de los administrados frente a la delimitación excluyente de las competencias en el marco de procedimientos separados. No estamos hablando aquí de la asunción de competencias comprobadoras por parte de los órganos revisores, sino de que éstos admitan aclaraciones y pruebas complementarias que puedan alterar en cierta forma la valoración conjunta y las conclusiones obtenidas inicialmente por el órgano de comprobación, pero sin suplir la labor de investigación, análisis e integración que corresponde esencialmente a éste último.

      Sin embargo, se aportan en esta instancia unos certificados relativos a diversos trabajos efectuados, que en la mayoría de las ocasiones no hacen referencia alguna a las facturas cuestionadas y de cuyo tenor literal no resulta posible determinar la veracidad de las afirmaciones de la recurrente. En algún caso, como ocurre con el correspondiente a la línea de envasado garrafa, se trata de un certificado expedido por un empleado del obligado tributario que ni siquiera aporta los datos necesarios para determinar la fecha de entrada en funcionamiento de la inversión ni, evidentemente, la incidencia en la misma de las facturas excluidas por la Inspección del ámbito de la deducción por inversiones. En cuanto a la nueva estación transformadora, el certificado expedido por la empresa instaladorarecoge un total de 72 facturas de las cuales sólo dos son posteriores a la fecha considerada por la Inspección como fecha de puesta en marcha, sin que de su contenido pueda deducirse que la regularización relativa a este elemento sea incorrecta. El certificado expedido por Proyectos, Servicios, Suministros Industriales Canarios SL se refiere a la mejora energética en el túnel de refrigeración de pasteurización, confirma expresamente que la fecha de entrega de la instalación se produjo antes del 16 de enero de 2012 y se refiere a trabajos facturados con posterioridad como "partidas adicionales", sin hacer referencia alguna a trabajos realizados por otras empresas. En cuanto al elemento CIP Barriles, se aportan dos certificados que no clarifican ni el contenido de los trabajos ni la fecha de efectiva puesta en marcha del elemento. En cuanto al Nuevo Filtro, el certificado emitido no identifica la fecha de efectiva puesta en marcha sino que se refiere a la "recepción definitiva" de la instalación sin aclarar en qué consiste dicha recepción definitiva, ni incluir mención alguna al contenido de trabajos realizados por otras empresas. Lo mismo ocurre con el certificado referente al suministro de llenadora-taponadora y a la paletizadora, en que se habla por un lado de puesta en marcha y por otro de "recepción positiva" de la instalación.El certificado referido a Planta Co2 no permite identificar el elemento de inmovilizado a que se refiere, ni la naturaleza de los trabajos.El certificado referente a CIP Barriles tampoco identifica el contenido de los trabajos, la fecha efectiva de puesta en marcha ni posibles trabajos. En definitiva, la carga probatoria que debió practicarse ante la Inspección, a fin de que pudiesen contrastarse extremos fácticos que no pueden deducirse de certificados escuetos e incompletos que hubiesen requerido, en su caso, una específica actividad de comprobación de los hechos manifestados por la sociedad, intenta trasladarse ahora a este órgano revisor.

      Al no haber tenido acceso a estos certificados, que por otra parte no permiten una correcta determinación de la fecha de puesta en marcha de determinados elementos de activo, la Inspección fijó dicha fecha en la forma determinada en el apartado 2.6.6. del Informe complementario al Acta de disconformidad, esto es, a la vista de facturas por concepto "Puesta en marcha" o similares. Frente a esta actuación la sociedad reclamante expuso en su momento, en el escrito de alegaciones al Acta de disconformidad, lo siguiente:

      "Que para comprobar qué tipo de operación documentan realmente las facturas incluidas en cada orden de inversión cuya fecha es posterior a la teórica puesta en marcha, no cabe presuponer, sin más, que todas deben referirse a gastos, sin siquiera sopesar la posibilidad de que lo que realmente acrediten fuese un activo que, por el motivo que fuere (generalmente de tipo técnico) deba incorporarse a la instalación cuando esta ya se puso en condiciones de funcionamiento.

      Puesto que, nuevamente, estamos ante una afirmación de carácter apriorístico formulada por parte de la Inspección, cuya finalidad parece ser trasladar la carga de la prueba de demostrar la realidad a la Compañía, sería preciso examinar la realidad de:

      a)si la puesta en marcha definitiva (no para realizar meras pruebas previas) se produjo realmente en la fecha de la factura que la Inspección ha considerado que acredita esta circunstancia

      b)si lo que realmente se ha activado son gastos por naturaleza (tales como transportes, seguros etc) posteriores a la puesta en marcha de las instalaciones cuestionadas y no activos incorporados a las mismas."

      Debe recordarse aquí a la recurrente que no es que la Inspección pretenda trasladar la carga de la prueba a la compañía, es que ésta ha sido siempre de su cargo en la medida en que, de acuerdo con el artículo 105 LGT que ya se ha mencionado en apartados anteriores de esta Resolución, debe acreditar fehacientemente su derecho a practicar deducciones en cuota, bonificaciones, exenciones etc... En el presente supuesto, el obligado tributario pretende dar por cumplida dicha actividad probatoria sosteniendo que la puesta en marcha determinada por la inspección fue solamente para iniciar la fase de pruebas previas a la entrada definitiva en funcionamiento. Pues bien, si ello es así, debería haber identificado claramente en qué supuestos ocurrió y sobre todo, acreditarlo mediante los correspondientes informes técnicos u otra documentación equivalente. La mera relación de facturas por conceptos que pueden haberse producido tanto antes como después de la efectiva puesta en marcha, o los certificados parciales presentados ahora ante este Tribunal no pueden suplir en modo alguno la actividad probatoria que resulta exigible al obligado tributario. Probablemente ésta no ha existido porque la sociedad afirma en su escrito de alegacionesque "Lo que resulta ciertamente tedioso y en ocasiones complicado, tener que examinar a estas alturas, una a una, las facturas cuestionadas por la Inspección para tener que ser la Compañía la que pruebe que no existen motivos para rechazar las mismas en orden al derecho a generar la deducción pro inversiones", pero la exigencia del artículo 105 LGT es clara: si pretende hacer valer su derecho a la deducción debiera haber asumido una labor probatoria activa, por pesada que ésta le resulte. En consecuencia, procede desestimar este motivo de alegación, confirmando la regularización inspectora en este punto.

      Publicidad

      Las facturas rechazadas por la Inspección presentan el concepto "Por publicidad y promoción de sus productos en nuestro establecimiento" y según manifiesta la sociedad reclamante se corresponden con la adquisición de unas cámaras frigoríficas con destino a clientes que, adicionalmente, cumplen una función de promoción de los productos de la compañía. De las propias manifestaciones realizadas ante este Tribunal se desprende que no nos hallamos ante la adquisición de elementos de activo destinados a servir con carácter permanente a la actividad de la compañía, sino ante un gasto corriente de publicidad consistente en la entrega a un cliente de una maquinaria con fines de promoción. Nuevamente nos encontramos ante una falta de actividad probatoria que desvirtúe la realidad consignada en la factura, que además resulta confirmada por las propias declaraciones efectuadas por la empresa, por lo que no acreditándose que dichas neveras sean propiedad de la compañía y que estén afectas con carácter permanente a la actividad que le es propia, debe considerarse correcta la calificación como gasto de publicidad del ejercicio realizado por la Inspección y su rechazo como partida susceptible de generar la deducción por inversiones.

      Varios

      A juicio de la sociedad reclamante la documentación incorporada al expediente prueba que la partida contabilizada en la cuenta 22500000000245 "sistema fijo iluminación navideña s/c" constituye un elemento de activo fijo nuevo. Y se opone a que la Inspección la haya considerado como gasto, no dando derecho a la aplicación de la deducción por inversiones. Este Tribunal ha podido constatar que el motivo del rechazo de este elemento como susceptible de generar la deducción por inversiones no es la calificación de la partida como gasto, sino la circunstancia de que no queda acreditado que nos encontremos ante un elemento de activo que se encuentre afecto al desarrollo de la explotación económica de la entidad, tal y como exige la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995. La invocada consulta de 12 de marzo de 2009 de la Dirección General de Tributos, tal y como se expone claramente en el propio Acuerdo de liquidación ahora impugnado, hace referencia al concepto de gasto necesario, cuestión sin relación con la que ahora nos ocupa. Lo que no puede sostenerse es que la iluminación navideña constituya un elemento afecto a la realización de la actividad económica en el sentido de que sea necesario y sea efectivamente utilizado en el desarrollo de dicha actividad económica, en este particular supuesto la fabricación de cerveza. En consecuencia, debe confirmarse la regularización inspectora respecto de esta particular cuestión.

      Requisitos formales y falta de justificación.

      Como último apartado de los referidos a la deducción por inversiones, expone el obligado tributario que existen 41 facturas por importe conjunto de 107.103,45 € en las que a juicio de la Inspección no se identifica el concepto facturado, o hacen remisión a un albarán que no ha sido aportado. También se regularizan 62 facturas por importe total de 144.116,70 € correspondientes a "reparaciones y conservación" por los mismos motivos. En opinión de la recurrente, existen otros medios de prueba que no han sido aceptados por la Inspección, que además no ha realizado ninguna actuación adicional en aras de comprobar la realidad de la inversión. De nuevo debe acudirse aquí al artículo 105 LGT, que establece que la carga de la prueba corresponde exclusivamente al obligado tributario, quien al margen de la genérica alegación aquí trascrita no identifica cuáles han sido los medios de prueba no admitidos por la Inspección. En todo caso, debe este Tribunal señalar que no es lo mismo no admitir pruebas que considerar estas insuficiente acreditación de los extremos pretendidos. Esto es lo que ocurre en los ejemplos consignados en el escrito de alegaciones, respecto de los cuales el obligado tributario manifestó en Diligencia cuál era el contenido de los servicios de cada una de ellas, sin aportar ninguna acreditación documental en respaldo de dichas manifestaciones y sin que en consecuencia la Inspección estimase que resultaban probadas. Por todo lo expuesto, debe desestimarse este último motivo de oposición.

      NOVENO: Respecto de la sanción impuesta por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, alega en primer lugar el obligado tributario su improcedencia por derivar, a su juicio, de un procedimiento en el que había prescrito el derecho de la Administración a emitir liquidación por dicho concepto y ejercicios. Reproduce a estos efectos las alegaciones relativas a la improcedencia del Acuerdo de ampliación por haber superado la Inspección el plazo durante el cual pudo emitir el mismo, así como a su invalidez material por falta de motivación. Ambas alegaciones han sido desestimadas en los Fundamentos de Derecho SEGUNDO y TERCERO de la presente resolución, a los que nos remitimos. Del mismo modo, se reproducen las alegaciones relativas a un cómputo indebido de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración, que han sido asimismo resueltas en el Fundamento de Derecho CUARTO.

      Procede por tanto analizar las cuestiones relativas al fondo de la sanción impuesta, siendo la primera de ellas la presunta falta de culpabilidad en la actuación del obligado tributario, circunstancia que la recurrente fundamenta en la colaboración prestada durante el procedimiento inspector, y en el hecho de que a su juicio la regularización correspondiente a deducción por inversiones se fundamenta en diferencias de criterio, sin que la Inspección niegue en ningún momento que las inversiones se hayan efectuado. No comparte en consecuencia la apreciación de la Inspección de que se han computado "de manera rutinaria y mecánica" ... "grosso modo todas las partidas de gasto relacionadas con la actividad como inversiones aptas...". Por último considera que la Inspección no ha analizado cada uno de los supuestos a efectos de determinar la posible concurrencia de culpabilidad, sin existencia de interpretación razonable de la norma.

      La acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad ".

      Debe valorarse por tanto si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Inspección en el propio Acuerdo de imposición de sanción. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer "explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción". La descripción de las concretasconductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acta, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, recientemente confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010.

      Ahora bien, es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada se desprende que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia (Recurso de casación núm. 4320/2011, ya citado). Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013 (Recurso de casación núm. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".

      En el supuesto que nos ocupa, dicho proceso lógico deductivo referido a las específicas conductas descritas se contiene en el Fundamento de Derecho QUINTO del Acuerdo de imposición de sanción. En este Fundamento la Inspección analiza, motivo por motivo de regularización, si en cada uno de ellos puede apreciarse o bien la concurrencia de elemento intencional o bien mera ausencia de la diligencia debida. En cualquiera de los casos es obvio que no pueden aportarse losmismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, la prueba relativa a estas cuestiones debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas y elementos externos que permitan intuir la motivación última de dicha conducta. Y esto es exactamente lo que hace la Inspección para cada uno de los supuestos de regularización que se han considerado susceptibles de sanción.

      Este Tribunal considera que en absoluto nos encontramos ante un supuesto de dejadez administrativa en la fundamentación del elemento subjetivo, recurriendo a fórmulas genéricas y obviando las concretas circunstancias del expediente. En el expediente se constata fácilmente que la Inspección analiza supuesto por supuesto los antecedentes fácticos, la normativa aplicable, las posibles explicaciones a la conducta observada, y llega a la conclusión de que son conductas contrarias a la norma tributaria. Obviamente no analiza el tratamiento de cada una de las facturas, sino que realiza el examen por facturas análogas y motivos idénticos de regularización, lo que no obsta para que deba entenderse correctamente motivada la imposición de sanción para cada una de las facturas en las que concurran las circunstancias expuestas. En las conclusiones del Fundamento de Derecho QUINTO del Acuerdo de imposición de sanción la Inspección pone de relieve, como elemento objetivo observadodeterminante en la valoración de la conducta, que "se estima que la empresa dispuso siempre de la suficiente capacidad para realizar una prudente labor de filtrado de sus operaciones de gasto/inversión en cuanto las acogía sin más a un beneficio fiscal".

      También dedica la Inspección el Fundamento de Derecho SEXTO del Acuerdo de imposición de sanción a exponer los motivos por los cuales entiende concurrente el elemento culpable, en este caso frente a las concretas alegaciones del obligado tributario que concuerdan, básicamente, con las reproducidas ahora ante este Tribunal Central. Motivación inspectora que se reproduce a continuación, dado que no se aporta en esta vía revisora argumento alguno que desvirtúe los razonamientos contenidos en el Acuerdo de imposición de sanción:

      "En defensa de su alegación el obligado tributario señala, con respecto a las regularizaciones correspondientes a la deducción por inversión en activos fijos, que durante las actuaciones de comprobación aportó todos y cada uno de los documentos y justificantes solicitados por la inspección en orden a acreditar la procedencia de sus inversiones.

      Respecto a la anterior alegación se debe indicar que, precisamente, el motivo de algunas de las cantidades regularizadas ha sido la ausencia de justificante de las cantidades acreditas como inversión, bien porque no existía factura, bien porque las facturas no reunían los requisitos para su admisibilidad a efectos fiscales o bien porque no se describía el concepto facturado, por lo que la Administración no puede admitir dichos importes a efectos de aplicar un incentivo fiscal, ya que es preciso probar, por parte del obligado tributario, en qué bienes se ha invertido para que laadministración pueda verificar que cumplen los requisitos objetivos para ser acreedores de una deducción en activos fijos nuevos. Si el obligado tributario no puede probar este hecho, la Administración no puede admitir la deducción. Además, esta ausencia de prueba debe considerarse una conducta negligente por su parte, ya que no sólo como contribuyente sino también como empresario debe poseer los soportes documentales que sustentan sus anotaciones contables.

      En segundo lugar, alega que la inspección no ha cuestionado en ningún momento que la inversión se hubiera o no realizado, sino que dicha diferencia viene determinada por la consideración de que los bienes adscritos no eran activables desde el punto de vista contable sino que debían considerarse como un gasto del propio ejercicio. Respecto a la anterior alegación se debe indicar que, precisamente, lo que la inspección y esta Oficina Técnica han rechazado en una gran parte de los importes regularizados es que los importes sobre los que el obligado tributario ha aplicado un 25% de deducción en la cuota del impuesto fueran inversiones. En el análisis pormenorizado que la inspección realizó de los activos en los que el obligado pretendía amparar la deducción, así como las facturas, cuando estas existían y tenían detallado el concepto por el que sefacturaba, evidenciaban claramente que no eran inversiones en activos fijos. Ese análisis pormenorizado debió realizarlo el obligado tributario para no acreditar ante la Hacienda Pública un crédito tributario a todas luces improcedente que, de no mediar un procedimiento de comprobación, habría devenido firme con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Pretender que, por ejemplo, los gastos en pintura, en publicidad, en reparaciones varias, etc. son una inversión en un activo fijo y que su contabilización como inversión se debe a una diferencia de criterio respecto a su naturaleza, y que su incorrecta contabilización, por un lado, y su inclusión como base de una deducción, por otro, no derivan de una conducta negligente no puede admitirse por este órgano competente para la imposición de la sanción. Se trata de un incentivo fiscal que no es nuevo a efectos del Impuesto sobre Sociedades,losbienes a los que resulta aplicable, así como los conceptos e importes que deben computarse a efectos de su aplicación están suficientemente consolidados por la Administración y por los tribunales. Por tanto, se considera que sí hay responsabilidad en la conducta del obligado tributario con respecto a la aplicación incorrecta de esta deducción y que dicha conducta debe sancionarse.

      La resolución del TEAC, de 14 de septiembre de 2007, RG 2990/2006, que elobligado tributario cita en sus alegaciones, no hace sino confirmar la procedencia de la sanción en este caso. A la vista del informe ampliatorio, incorporado a este expediente sancionador, así como toda la documentación obtenida en el procedimiento de inspección, se evidencia el análisis pormenorizado realizado por la inspección en orden a probar la falta de diligencia del obligado tributario en la aplicación de este incentivo fiscal. La inspección ha indicado no solo los importes globalmenteregularizados, sino que ha especificado cada uno de los activos, las facturas que lo sustentan, el número de asiento contable en el que está registrado el gasto, las manifestaciones del personal de las fábricas sobre la naturaleza y aplicación de estos gastos en el proceso productivo, los requerimientos de información a terceros realizados, etc. Lo mismo cabe decir respecto a las sentencias del Tribunal Supremo citadas. El citado órgano judicial exige, en orden a probar la culpabilidad del infractor, que la Administración descienda a cada uno de los supuestos, y que motive caso por caso, entérminos precisos y suficientes y que efectúe una explicación razonable de lo insostenible de la conducta del sujeto pasivo. En el presente caso, no cabe duda que la inspección ha realizado una labor probatoria caso por caso respecto de los activos que, según el obligado tributario, servían de soporte de esta deducción. La inspección ha

      analizado cada uno de los importes computados como inversión, así como las facturas y demás documentos. De dicho análisis, la inspección ha excluido de la aplicación del incentivo aquellos importes que o bien no están justificados o bien estaban claramente excluidos del incentivo fiscal, como los terrenos o el software, o bien a todas luces eran un gasto y no una inversión en un activo fijo nuevo. La negligencia del obligado tributario, por el contrario, ha consistido en no realizar ese análisis caso por caso, ya que de haberlo hecho no cabe duda que se habría dado cuenta de que tanto los terrenos como el software están excluidos del literal de la norma que regula la deducción, sin necesidad de interpretaciones. Respecto a los importes carentes de justificación documental o en los que no se especifica el concepto, tampoco hace falta ninguna interpretación de la norma para saber que no puede acreditarse una deducción en una autoliquidación sin la correspondiente justificación y, respecto a los gastos en reparaciones, publicidad, etc., la simple lectura del concepto por el que se factura evidencia que no pueden ser en ningún caso un activo fijo. Resulta más cómodo y, sobre todo, más ventajoso económicamente no hacer esta depuración de las facturas y demás gastos computados como inversión y que sea la inspección la que, en caso de que medie una posible comprobación, regularice esta actuación negligente del obligado tributario y, en el peor de los casos, pagar a posteriori la cantidad que acreditó improcedentemente al tiempo de presentar su autoliquidación".

      DECIMO: Debe ahora hacerse referencia a la exposición que realiza el obligado tributario de lo que a su juicio constituyen los motivos por los que debe entenderse concurrente interpretación razonable de la norma en cada uno de los supuestos de regularización que han sido objeto de sanción. Y es que tal y como ha expuesto reiteradamente este Tribunal Central, a la vista del criterio sentado por el Tribunal Supremo, una una vez que la Inspección ha probado la culpabilidad del obligado tributario, en el caso de que el mismo alegue una causa de exoneración de la responsabilidad de los previstos en el artículo 179 de la LGT, corresponde al mismo la carga de la prueba. Más recientemente, la sentencia de6 de junio de 2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004, ha tratado esta cuestión, exponiendo en el FD Sexto:

      "Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art.179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

      En palabras del obligado tributario, "lo que ha acaecido es una diferencia de criterio entre la sociedad y la Inspección a la hora de determinar qué elementos adquiridos por la empresa debían o no afectarse al incentivo fiscal". A su juicio, en todo momento se "efectuaba un análisis concienzudo de las partidas que destinaba a inversiones afectas a incentivos fiscales y a las que debían considerarse gasto del ejercicio... acudiendo a criterios técnicos y doctrinales cuando era necesario para evitar cualquier tipo de regularización futura". Pues bien, puesto que el obligado tributario está invocando una actuación basada en criterios interpretativos razonables de la normativa aplicable, cabe exigirle que argumente los motivos o razones que justifican dicha interpretación. Esto es, debe fundamentar cuales son los razonamientos que le han llevado a considerar que su conducta se encuadraba dentro de ese concreto supuesto legal, a la vista evidentemente de los antecedentes tanto legales como doctrinales y jurisprudenciales que le era razonablemente exigible conocer.

      A juicio de este Tribunal, este razonamiento lógico-deductivo brilla por su ausencia en el escrito de alegaciones analizado. Respecto de los terrenos, el obligado tributario invoca una doctrina contable que dice que "había sido esgrimida en la fase de alegaciones respecto del principal" y que no se reproduce en la reclamación frente a la sanción. Este Tribunal ha analizado el contenido de las alegaciones frente a la liquidación principal en este punto y no ha encontrado doctrina contable alguna, a salvo de la mención a la consulta núm. 1210/2004 de la Dirección General de Tributos relativa a la posibilidad de que los costes de urbanización se repartan entre el valor de los terrenos y la construcción, sin relación aparente alguna con el supuesto que aquí nos ocupa y que no puede considerarse ni como "interpretación" ni mucho menos como "razonable", habida cuenta de la absoluta ausencia de argumentos que pongan en relación esa pretendida "doctrina contable" con la regularización practicada.

      En cuanto al software, también se remite el obligado tributario a una doctrina contable presuntamente expuesta en las alegaciones a la liquidación principal. La "doctrina contable" consiste aquí en pretender que la clara limitación del ámbito de la deducción al activo fijo material queda oscurecida porque cuando se permite que en determinadas circunstancias se aplique la deducción a la adquisición de activos usados no se especifica que deban ser materiales; lo que a juicio de la recurrente permite interpretar que se ha abierto el ámbito de la deduccion a todo el activo fijo,material o inmaterial.. Un análisis mínimamente riguroso de la norma permite apreciar lo forzado de lo que se denomina "interpretación", que no es a juicio de este Tribunal sino un mero incumplimiento que no encuentra amparo ni en resoluciones ni consultas administrativas ni en sentencias judiciales.

      Respecto de la regularización derivada de la ausencia de factura o justificante físico de inversiones, la pretendida defensa de una actuación basada en una interpretación razonable de la norma se diluye en una, a juicio de este Tribunal, confusa argumentación que mezcla la prescripción del procedimiento, la desproporción del volumen de justificantes requerido y una invocación del "non bis in idem" que según la reclamante se produce cuando no sólo se regularizan las contingencias, sino que además se sancionan. En definitiva, se invoca interpretación razonable de la norma pero no se explica en qué consiste la misma, por lo que el motivo de impugnación debe ser rechazado de plano.

      Tampoco constituye interpretación, ni razonable ni no razonable de la norma, sostener en cuanto a las grandes reparaciones que no se han analizado la totalidad de las facturas, ni el hecho de que los auditores no han formulado reparos en cuanto a la contabilización de las mismas. Nuevamente se invocan doctrinas contables ya expuestas, que se limitan a señalar que la Norma de Valoración 5ª del inmovilizado material permite que se incluyan en el mismo las piezas de recambio con período de almacenamiento superior al año. No puede hablarse de interpretación razonable de la norma cuando la cuestión se reduce a un mero problema de prueba. El obligado tributario no ha probado ante la Inspección el cumplimiento de dicha circunstancia, por lo que debe desestimarse este motivo de alegación. Lo mismo debe predicarse de los gastos posteriores a la puesta en marcha, gastos de publicidad y otras partidas no justificadas, constituyendo el motivo de regularización un mero problema de falta de acreditación de los elementos de hecho, no pudiendo invocarse por tanto interpretación razonable de una norma que ni siquiera puede considerarse probado que resulte aplicable al supuesto que nos ocupa.

      UNDÉCIMO: Por último, invoca la reclamante el derecho a la presunción de inocencia y la carga de la prueba que recae sobre la Administración en el sentido de acreditar la concurrencia del elemento culpable. Tal y como se ha expuesto en los dos anteriores Fundamentos de derecho, este Tribunal Central ha verificado que en el Acuerdo de imposición de sanción la Inspección ha realizado una exposición lo suficientemente detallada tanto de los hechos como del análisis efectuado sobre la conducta del obligado tributario, como para considerar debidamente motivado el mismo, tanto en lo referente al elemento objetivo de la infracción como al elemento subjetivo. También se ha contemplado la posibilidad de que el obligado tributario haya actuado basándose en una interpretación razonable de la norma, descartándose razonadamente esta circunstancia. Por todo ello debe desestimarse este motivo de impugnación.

      Por todo lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,analizadas las reclamaciones identificadas en el encabezamiento de la presente resolución ACUERDA DESESTIMARLAS, confirmando los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.