STS, 14 de Octubre de 1995

En la indicada fecha de 24 de noviembre de 1989, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 256, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Don Ramiro Reynolds de Miguel, en nombre y representación de la entidad mercantil POLYSIUS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid de 31 de mayo de 1984, que desestimó la reclamación número 3915/81, por ser dicha resolución conforme al ordenamiento jurídico; sin hacer especial declaración en cuanto a las costas del mismo".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "I.- En el presente proceso contencioso administrativo se impugna por la entidad POLYSIUS S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid de fecha 31 de mayo de 1984, que desestimó la reclamación número 3915/81, interpuesta contra la resolución del Ayuntamiento de esta capital de 10 de marzo de 1981, que rechazó la pretensión de aquella entidad de que se le devolviera la cantidad de 963.600 pesetas que había pagado indebidamente en virtud de la liquidación girada por el mencionado Ayuntamiento por tasa de licencia de apertura en relación con la planta 5ª del Edificio Bronce, sito en la calle Manuel Gómez Moreno S/N, destinada a domicilio social y oficinas. II.- Alega la entidad recurrente en apoyo de su pretensión impugnatoria que está exenta del pago de la tasa por licencia de apertura, en relación con el establecimiento en que tienen su domicilio social, ya que el edificio en el que se halla fue construído acogiéndose a lo dispuesto en la denominada Ley Castellana de 3 de diciembre de 1953, en virtud de lo establecido en el Decreto de 20 de febrero de 1964, por lo que le son aplicables los beneficios fiscales delartículo 13 de la Ley de 18 de marzo de 1895, que dispone que los Ayuntamientos no podrán imponer a las nuevas edificaciones ningún arbitrio que grave la apertura y primer destino de los nuevos edificios; y que, por consiguiente, el pago de la tasa por licencia de apertura girada por el Ayuntamiento de Madrid lo ha sido indebidamente, habiéndose solicitado en tiempo y forma la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas, al haberlo sido antes de transcurrir cinco años, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 249 del Reglamento de Haciendas Locales de 4 de agosto de 1952, no siendo de aplicación el artículo 28.1ª, de la Ordenanza correspondiente por estar en manifiesta contradicción con aquel precepto. III.- Por su parte, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial que se impugna desestima la reclamación en base a lo dispuesto en el artículo 28 de la Ordenanza, que concede el plazo de un año para solicitar la aplicación de la exención del pago de la tasa por licencia de apertura, entendiendo que en el presente caso dicho plazo había ya transcurrido cuando se formuló la reclamación, pues debía empezar a contarse desde la ocupación del local. Tanto la representación del Ayuntamiento demandado como el Letrado del Estado han interesado la confirmación de la citada resolución, el primero de ellos por entender que no le son de aplicación los beneficios fiscales de las Leyes de 18 de marzo de 1895 y 3 de diciembre de 1953, y que, por consiguiente, no se halla exenta del pago de la tasa por licencia de apertura, y el segundo porque, al igual que la resolución, estima que ya había transcurrido el plazo de un año dentro del cual tenía derecho a solicitar el reconocimiento de la exención. IV.- De lo anteriormente expuesto resulta que la cuestión planteada en el presente proceso contencioso administrativo consiste en determinar si el no reconocimiento de una exención tributaria por parte del Ayuntamiento al practicar la liquidación por tasa de licencia de apertura tiene la consideración de jurídica de error de hecho o de derecho, y cuál, por tanto, ha de ser el plazo para solicitar la devolución de lo que se cree indebidamente pagado por haber abonado la liquidación. Dicha cuestión aparece resuelta, entre otras muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 1987, en la cual, con fundamento en los artículos 156, 163 y 165, e), de la Ley General Tributaria, se sienta la doctrina de que el reconocimiento de una exención tributaria no es un error de hecho, sino que implica una cuestión de derecho, y que, por tanto, ha de solicitarse su aplicación o conocimiento dentro del plazo establecido al efecto, que no es el de cinco años establecido para la devolución de ingresos indebidos fundada en error de hecho, o bien hacerse valer impugnando la liquidación dentro del plazo correspondiente. V.- Por tanto, es indudable que la pretensión de la entidad recurrente no puede prosperar por haberse ejercitado una vez transcurrido el plazo para impugnar la liquidación que le fue girada por tasa de licencia de apertura. Así resuelta que, girada la liquidación por tasa de licencia de apertura por el Ayuntamiento de Madrid como consecuencia del acta de inspección número 320/79 levantada a la entidad POLYSIUS S.A. por no hallarse provista de la pertinente licencia de apertura para el establecimiento destinado a domicilio social y oficinas en la planta 5ª del Edificio "BRONCE", sito en la calle Manuel Gómez Moreno S/N, tal liquidación por importe de 963.600 pesetas es abonada con fecha 6 de febrero de 1979, mientras que la solicitud de devolución de dicha cantidad, por entender que ha sido ingresada indebidamente por hallarse exenta del pago de la misma, no tuvo lugar hasta el día 18 de marzo de 1980. Por consiguiente, había transcurrido con exceso el plazo de quince días que, según el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, tenía para impugnar la liquidación y hacer valer el reconocimiento de la exención que entendía le era aplicable, y por ello ha de ser confirmada la resolución recurrida que rechazó la reclamación interpuesta contra la denegación del Ayuntamiento a la devolución solicitada".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad POLYSIUS S.A. interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las tres partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 13 de octubre de 1995, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Para un más adecuado análisis de la controversia planteada en estos autos, debemos dejar sentado que los hechos básicos de la misma son los siguientes:

1. A finales del año 1978, la entidad mercantil Polysius S.A. instaló sus oficinas y domicilio social, sin haber obtenido la pertinente Licencia de Apertura y Funcionamiento, en la Planta Quinta del Edificio Bronce, calle de Manuel Gómez Moreno s/n de Madrid.

2. Incoada, el 12 de enero de 1979, por el correspondiente Servicio del Ayuntamiento de Madrid, la oportuna Acta de Inspección número 320/79, Polysius S.A. satisfizo, en período voluntario, con fecha del 6de febrero siguiente, la liquidación provisional, por importe de 963.000 pesetas, de la Tasa de Licencia de Apertura y Funcionamiento.

3. Dicha Licencia le fué concedida, a Polysius S.A., definitivamente, el 20 de septiembre de 1979.

4. Enterada Polysius S.A., con posterioridad a los hechos expuestos, y a través del certificado expedido el 18 de abril de 1978 por la Comisión de Planeamiento y Coordinación del Área Metropolitana de Madrid (COPLACO) -facilitado por la constructora y vendedora URBIS S.A.- , de que el local donde habían sido instaladas las oficinas y el domicilio social estaba acogido a los beneficios de la Ley de 18 de marzo de 1895, en relación con la Ley Castellana de 3 de diciembre de 1953, promovió, el 18 de marzo de 1980, con base en los artículos 248 y siguientes del Reglamento de Haciendas Locales de 4 de agosto de 1952, expediente de devolución de ingresos indebidos fundado en el error de hecho en que se había incurrido al no haberse aplicado la exención tributaria establecida en las dos leyes precitadas.

5. El Ayuntamiento de Madrid, por Decreto de 11 de febrero de 1981, desestimó la solicitud de devolución en razón a que la exención resultaba inviable al no haber sido oportunamente instada dentro del plazo del año señalado en el artículo 28 de la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa de Apertura.

6. Deducido recurso de reposición contra el anterior acuerdo, fué desestimado, definitivamente, por Decreto de la Corporación de 12 de diciembre de 1981, en base, además, a que son distintos el plazo de un año, incumplido, para solicitar la exención de la Tasa y el de cinco años para instar la devolución de un ingreso que, en consecuencia, no era indebido.

7. Formulada la consecuente reclamación económico-administrativa número 3915/81, el TEAP de Madrid, dictó, con fecha 31 de mayo de 1984, resolución desestimatoria, en razón a los mismos fundamentos expuestos.

8. Interpuesto recurso contencioso administrativo, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia desestimatoria que, transcrita, en lo esencial, en los Antecedentes de Hecho, es objeto de controversia en las presentes actuaciones.

A la vista de todos los antecedentes sucintamente referidos, es evidente, en principio, que no se está ante un caso de intento de "devolución directa" de ingresos indebidos, fundado en el artículo 155 de la citada Ley General Tributaria, en relación inmediata con los artículos 249 de la Ley de Régimen Local de 1955 ó 6 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de julio de 1924 (realmente vigente, tras las reformas de 1934, 1957 y 1970, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre), y basado, por tanto, en los estrictos supuestos de "duplicación de pago" o "notorio error de hecho imputable a la Administración o al contribuyente, como error material en la declaración tributaria, equivocación aritmética al liquidar o señalamiento de tipo que no corresponda al concepto liquidado" (únicos supuestos, reiterados y modulados en el artículo 7 del citado Real Decreto 1163/90, en los que cabe formular la solicitud devolutoria, de forma inmediata y directa, en el plazo de 5 años previsto en el artículo 64.d de la Ley General Tributaria), sino, en puridad, ante un caso de pretensión de "devolución indirecta" de un ingreso tributario que, no obstante la potencial aplicación, al tiempo de su liquidación, de una causa de exención del nacimiento de la obligación tributaria o del pago, fue formalmente consentido (e, incluso, abonado), con la automática secuela de su firmeza, por la voluntaria y específica falta de ejercicio, dentro del plazo de 15 días, de la reclamación económico administrativa o, potestativamente, del recurso previo de reposición, que, como medios normativos de impugnación, se indicaban en el reverso de la respectiva notificación liquidatoria.

Y, así, como reiteradamente tiene declarado esta Sala, cuando el contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria, por no haber utilizado en su momento el derecho que a impugnarla le ha indicado, conforme a la ley, el Ayuntamiento que la giró, resulta improcedente, frente a la indudable firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido.

En efecto, dicho concepto no puede predicarse del pago de la liquidación de autos, porque, a tenor de los artículos 249 de la Ley de Régimen Local y 6 del Reglamento de 1924 antes comentados, sólo cabe entender como propios ingresos indebidos los que dimanan de los motivos que en los citados preceptos se especifican, y no los que se derivan de causas, como la de los presentes autos, que se reconducen a la indebida aplicación o inaplicación de una norma jurídica en razón a criterios dialécticos diferentes y contrapuestos, es decir, a un error de derecho o de interpretación, cuya constancia, cualquiera sea el grado de invalidez y consecuente ineficacia que provoca, sólo puede determinarse a través de una resoluciónadministrativa o jurisdiccional firme; y no cabe, pues, tratar de salvar, con posterioridad, por el cauce de una "devolución directa" de ingresos indebidos, la inactividad impugnatoria anterior, en la forma y en el momento debidos, de la afectada. En modo alguno resulta factible aceptar que el presunto error de derecho cometido por la Corporación y/o el sujeto pasivo al girarse una liquidación tributaria pueda determinar que, transcurrido más de un año desde que aquélla fuera pagada por la interesada sin que por ésta se opusiera, entonces, tacha alguna contra la misma -ya que, pudiendo impugnarla, voluntariamente la consintió, y no concurre prueba objetiva alguna, ni siquiera indiciaria, de lo contrario-, sea viable, ahora, la pretensión de devolución del importe espontáneamente abonado.

Por eso, frente a la tesis de la apelante, y de acuerdo con la sentencia recurrida, hemos de oponer el principio de seguridad jurídica (no confundible con el del debido respeto a la simple y pura formalidad procedimental), en virtud del cual no es lícito intentar desvirtuar, ex post facto, un acto devenido firme y consentido (porque así lo quiso la interesada), con base en que en el mismo no se aplicó de forma jurídicamente correcta una determinada normativa; porque, en definitiva, aunque en el caso presente parece que era factible, con una interpretación adecuada, a tenor de lo patrocinado al respecto por esta Sala, en sentencia, por ejemplo, de 21 de julio de 1995, la aplicación de la exención cuestionada, en razón a que, según certificación de COPLACO del Área Metropolitana de Madrid, obrante en el expediente incoado por el TEAP, el Edificio Bronce "estaba comprendido en un Polígono al que, en relación con la Tasa cuestionada, le eran imputables los beneficios de la Ley Castellana de 3 de diciembre de 1953, en relación con la Ley de 18 de marzo de 1895", el error de derecho o el defecto de interpretación normativa padecido por la obligada tributaria y/o el Ayuntamiento en el momento del giro no puede ser determinante de que, más de un año después de abonada la liquidación, se quiera pretender, sin haber dilucidado, por el procedimiento adecuado, la existencia de tal error o defecto y una vez firme y consentida aquélla, la devolución directa de lo ingresado por tal concepto.

Cierto es, sin embargo, que, cuando ese premisorio error de derecho sea calificable de nulidad de pleno derecho o de infracción manifiesta de la Ley, la acción impugnatoria y declarativa de la consecuente invalidez del acto causante del mismo es ejercitable, como ya se ha dicho, siempre, en el primer caso, y durante 5 años, en el segundo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 47 y 110.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 153 y 154 de la Ley General Tributaria (en lugar de en los cortos períodos de tiempo, de 15 días, antes indicados, reconducibles, ahora, en relación con la Hacienda Local, al plazo actual de 1 mes en que es utilizable, después de la vigencia de la Ley de Bases de Régimen Local de 2 de abril de 1985, el recurso obligatorio y previo de reposición), pero más cierto es que, en el supuesto de autos, no concurre ninguno de los requisitos o presupuestos necesarios, según esos preceptos, para poder estimar la virtualidad de esas dos clases de invalidez, ni la interesada ha hecho uso, con las formalidades adecuadas, de las específicas acciones tendentes a constatarlas y declararlas. Por eso, por ser ese un criterio generalizable desde la publicación de las indicadas Leyes de Procedimiento Administrativo y General Tributaria, resulta aquí perfectamente aplicable, aunque se trate de una norma entrada en vigor el 26 de septiembre de 1990 (después del devengo del tributo de autos), lo establecido, como reflejo normativo y auténtico de aquél criterio, en la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/90, pues, en efecto, "no serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza", como acontece en los presentes autos, y, si bien "los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los artículos 153, 154 y 171 de la Ley General Tributaria y en las leyes o disposiciones especiales", no deviene viable ninguna de tales posibilidades por no concurrir, como ya se ha indicado, los presupuestos, materiales y formales, necesarios para ello.

A mayor abundamiento, como ya se ha dejado reseñado en la resolución del TEAP y en la sentencia de instancia, y con abstracción de lo que se ha expuesto en el anterior Fundamento, la falta de concesión del beneficio fiscal controvertido no pudo, ni puede, determinar, en modo alguno, la virtualidad de la pretendida devolución, como indebida, de la cuota de la Tasa en su momento abonada, porque dicho abono no es susceptible de ser calificado, precisamente, y en sentido técnico-jurídico, como indebido.

En efecto, además de las razones antes comentadas, es de resaltar que la exención no se otorgó, en su momento, no sólo por las potenciales dudas en torno a su viabilidad, derivadas de la aparente ambigüedad -al menos, al tiempo del devengo de la Tasa de autos- de las Leyes de 3 de diciembre de 1953 y 18 de marzo de 1895 (dudas que, obviamente, conforman el problema interpretativo de la no concesión del beneficio fiscal de la pretendida devolución de la cuota abonada como una clara cuestión jurídica o, en su caso, como un puro error de derecho -y nunca como un simple error material o matemático, único susceptible de dar lugar, potencialmente, a la devolución "directa" de ingresos indebidos promovida por laentidad hoy apelante-), sino también, principalmente, porque, al no haber sido instada la exención dentro del plazo del año habilitado, a tal fin, por el artículo 28 de la Ordenanza reguladora de la Tasa, dicho beneficio fiscal, aun gozando, en el fondo, por lo más arriba apuntado, de aplicabilidad virtual, resultaba, por la extemporaneidad de su solicitud, formal y temporalmente inviable.

Aunque hay criterios doctrinales, e incluso jurisprudenciales, que patrocinan, en casos aislados, el carácter "ope legis" de los beneficios fiscales, no debe olvidarse que los mismos, desde un plano interpretativo general, sobre todo cuanto se prevé y se exige su solicitud, han de ser instados específicamente de la Administración que ha de concederlos, perdiéndose en caso contrario su virtualidad aplicativa. Así se infiere, en el presente caso, sin que ello implique atentar contra los principios de reserva legal (que, en materia tributaria, es "relativa") o de jerarquía normativa, de lo establecido en los artículos 25 y 28 de la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa cuestionada ("Es requisito necesario para que pueda concederse cualquier clase de exención o bonificación en el pago de derechos que se solicite dentro de un año, contado a partir de la fecha en que se produzca la causa determinante de la exención o bonificación" -fecha que, en el presente supuesto, según los artículos 4 y 5 de la misma Ordenanza, se reconduce a la de la ocupación efectiva del local a fines del año 1978 ó, como máximo, a la de incoación del Acta de Inspección o a la del abono de liquidación-). Y no se trata de una mera reiteración o reconocimiento automático por parte del Ayuntamiento de lo ya declarado por otro Organismo diferente, sino del contraste, conforme a las prescripciones normativas municipales, incluídas las de tiempo y forma, de la legalidad específica y circunstancial de esa declaración; contraste que se traduce, pues, en realidad, por mor de una petición concreta, en una nueva concesión - confirmando, en su caso, la previa y genéricamente otorgadade la exención que se cuestiona.

Las sentencias de esta Sala de 26 de octubre de 1987 y 27 de junio de 1988, entre otras, después de dejar sentada la premisa de que "tanto las exenciones como las bonificaciones deben ser solicitadas, en tiempo, cuando se lleva a efecto la liquidación", establecen -sobre todo la última-, en un caso semejante al de estos autos, que "no hubo ingreso indebido, en efecto (y, por tanto, no procede la devolución del mismo), sino ingreso debido según liquidación en la que no se aplicó ninguna exención porque ninguna exención había sido solicitada, por entender la solicitante de la Licencia (y/o el Ayuntamiento concedente) que, ni al instarse la misma -o incoarse al Acta de la Inspección-, ni al practicarse la liquidación, se tenía un derecho a solicitar aquélla. Y, cuando la obligada tributaria creyó tener derecho a la exención, y pidió que se le devolviese el importe de la misma, la liquidación había ya devenido consentida y firme, como dice la sentencia de instancia".

Por ello, la acción para solicitar tal beneficio fiscal, cuyo plazo de viabilidad es el de un año, y que es la que, tras lo expuesto, ahora estamos examinando, no tiene nada que ver, y resulta perfectamente compatible, con la acción para instar la devolución de ingresos indebidos (que es, en realidad, la única promovida por la entidad apelante).

Y, como la solicitud para concesión de la exención no se formalizó expresamente o, en todo caso, se dedujo extemporáneamente, mucho después del año normativamente concedido al efecto (sin poder generar, así, formalmente, efecto alguno), y, a mayor abundamiento, y desde otro punto de vista, ha resultado inviable la devolución "directa" de la cuota en su momento espontáneamente abonada, por no tratarse, como se ha dejado sentado, de "ingresos indebidos" y haberse dejado consentida, además, la liquidación exaccionada, resulta obvio, en consecuencia, que, aun cuando en el fondo hubiera podido ser factible la concesión del beneficio fiscal controvertido (de haberse observado todos los presupuestos procedimentales - solicitud, en tiempo, de la exención e impugnación asímismo temporánea de la liquidación-), no cabe sino confirmar lo al respecto declarado en la resolución del TEAP de Madrid y en la sentencia de instancia.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de apelación sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los condicionantes establecidos para ello en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,