STS, 6 de Marzo de 1999

La Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, con sede en Valladolid, dictó Sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo, sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, las congregaciones religiosas mencionadas manifestaron su propósito de recurrir en casación. Preparado éste, emplazadas las partes y remitidos los autos, las referidas congregaciones interpusieron el recurso de casación fundamentándolo, sustancialmente, en la nulidad de la Ordenanza por la que se reimplantó la Tasa de Alcantarillado por el Ayuntamiento de Salamanca, de la que derivaba la de los actos de liquidación que a su amparo había practicado la mencionada Corporación, articulando el recurso sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción de 1956. Terminaba suplicando la anulación de la sentencia de instancia. Conferido traslado al Ayuntamiento recurrido, se opuso al recurso alegando, también en sustancia, la corrección de la Ordenanza por haber sido subsanado, con un nuevo estudio económico financiero, el desfase entre coste medio del servicio e importe de la recaudación que se desprendía del inicialmente elaborado. Suplicó la confirmación de la sentencia y la desestimación, consecuentemente, del recurso de casación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 23 de Febrero de 1999, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al estudio de los concretos motivos de casación articulados en el recurso de que aquí se trata, importa resaltar que la admisión de este recurso ha sido posible por tratarse de una sentencia, la impugnada, en que se cuestionó la validez de la Ordenanza reguladora de la Tasa y, consiguientemente, la de las liquidaciones municipales que, a su amparo, fueron practicadas por el Ayuntamiento de Salamanca en concepto de tasa de alcantarillado, ejercicio de 1988. Por tanto, se trata de un recurso de casación admitido conforme a lo dispuesto en el art. 93.3 de la Ley de la Jurisdicción aquí aplicable, tras la redacción que recibió de la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal de 30 de Abril de 1992, con la consecuencia de haber de quedar concretado el problema a resolver en esta casación al referido tema de la legalidad de la Ordenanza mencionada.

Este inicial punto de partida permite también agrupar el tratamiento de los dos motivos de casación aducidos por la parte recurrente, ambos al amparo del art. 95.1.4º de la referida Ley Jurisdiccional, en cuanto en ellos se denuncia la infracción por la Ordenanza del art. 214 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en materia de Régimen Local, de 18 de Abril de 1986, aplicable en razón de que la reimplantación de la Ordenanza Fiscal que aquí se enjuicia lo fué para el ejercicio de 1988, hoy art. 24 de la Ley 39/1.988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, con arreglo al cual "la fijación de las tarifas de las tasas por prestación de servicios y realización de actividades se efectuará de forma que su rendimiento cubra el coste de aquellos, para cuya determinación se tendrán en cuenta tanto los costes directos como el porcentaje de costes generales que les sea imputable", a cuyo fin, "en el expediente de modificación de las tarifas, se incluirá una evaluación económica y financiera del coste y rendimiento de los respectivos servicios o actividades", o, como dice hoy, con mejor técnica, el precitado art.

24.1 de la Ley de Haciendas Locales, "para la determinación de dicho coste se tomarán en consideración los gastos directos o indirectos que contribuyen a la formación del coste total del servicio o de la actividad, incluso los de carácter financiero, amortización e inmovilizado y generales que sean de aplicación, no sufragados por contribuciones especiales, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan o del organismo que los soporte".

Dicho cuanto antecede, la sentencia aquí impugnada, después de situar correctamente la cuestión en la alegación de que la Ordenanza, al haber fijado la cuota de la tasa de alcantarillado mediante la aplicación de las bases impositivas señaladas para la Contribución Territorial Urbana, había transformado en un impuesto lo que era un tributo establecido como "contraprestación" por la actividad administrativa o el servicio prestado por la Corporación, entendió que la sentencia de revisión por contradicción de doctrina de este Tribunal, de fecha 27 de Febrero de 1991, había resuelto el problema en el sentido de estimar ajustado a Derecho el criterio de calcular la tasa en función del valor catastral del inmueble al que correspondiera la liquidación, habida cuenta que "...tanto el art. 11 del Real Decreto 3250/1976 como el art. 204 del nuevo Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, coinciden en afirmar que para la fijación de las tarifas de las tasas cuyas características lo permitan, se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas que deban satisfacerlas, elemento patrimonial que, aparte permitir la convivencia dentro del sistema de las citadas tasas, tiene en cuenta la consideración de los costes e introduce un factor de estabilidad en el seno de este tributo susceptible de eludir, concretamente en la tasa de alcantarillado, la dificultad de calcular la medida exacta de la tarifa con sus especiales características, acudiendo a otros sistemas de proporcionalidad, objetivo que cumple el valor catastral, siempre que la determinación de aquélla no rebase los costes directos más el porcentaje de los gastos generales que se sean imputables, límite que no se acredita rebasado en el supuesto contemplado en la sentencia objeto de revisión".

Así, pues, tanto en la sentencia recurrida, como en esta casación, se discutió y discute la adecuación a Derecho de liquidaciones soportadas por una Ordenanza que se entendía no respetaba el mandato legal de que las tarifas aplicables a la tasa guardaran la debida correspondencia con el coste del servicio prestado, computado en la forma que las propias disposiciones antes transcritas establecen. Quiere decirse con esto, que el núcleo esencial del tema subsiste, aunque los recurrentes hayan aducido, en los dos motivos de casación, incluso preponderantemente, incumplimientos formales en la elaboración de la Ordenanza, no aptos para fundamentar un recurso contra la misma a través de sus actos de aplicación, conforme esta Sala tiene declarado, entre otras muchas, en Sentencias de 2 de Junio de 1992, 4 de Mayo de 1993 y 9 de Enero y 16 de Junio de 1997. Por eso mismo, los dos motivos aducidos han de recibir, como se ha dicho, un tratamiento conjunto, fundamentalmente referido al exámen de la infracción denunciada del art. 214 del Texto Refundido de 1986.

Ciertamente, esta Sala, respecto del punto anteriormente destacado, ha de recordar -Sentencia de 22 de Mayo de 1998- que las tasas, tal y como resulta del art. 26.1.a) de la Ley General Tributaria, en cuanto aquí interesa, en cualesquiera de sus versiones -la última determinada por la Ley 25/1998, de 13 de Julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y deReordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público-, y, en la esfera local, de los arts. 199 y 214 del Texto Refundido de 18 de Abril de 1986 y, hoy, de los arts. 20 y 24 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, modificada también por la precitada de 13 de Julio de 1998 a consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de determinados aspectos del anterior concepto de precio público por la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de Diciembre, son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades administrativas, en el caso de autos de la competencia municipal como es la prestación del servicio de alcantarillado, que se refiera, afecte o beneficie, de modo particular, al sujeto pasivo y cuyo importe estimado, conforme se ha señalado ya con anterioridad, no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Es decir, si bien no constituyen, en su aspecto cuantitativo, una retribución del coste concreto del servicio o actividad que se considere -y por eso mismo no son los términos de comparación utilizables para determinarlas los costes y liquidaciones singulares (Sentencias, entre otras, de esta Sala de 19 de Junio de 1997 y de 12 de Enero, 14 de Marzo, 8 de Abril y 23 de Mayo de 1998)- sí encuentran su límite máximo en ese coste real o previsible que globalmente pueda representar para cada Corporación la prestación de esos servicios o la realización de esas actividades. De ahí, precisamente, los preceptos anteriormente transcritos, que fijan los parámetros a los cuales ha de sujetarse la determinación cuantitativa de la carga tributaria.

Con esta consideración, la Sala quiere poner de relieve que en las tasas prevalece el carácter de contraprestación del servicio o actividad recibidos por el sujeto pasivo, frente a los impuestos, que, a tenor de lo establecido en el art. 26.1.c) de la propia Ley General, son tributos exigidos "sin contraprestación" y cuyo hecho imponible, constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, pone de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de renta. No es que en las tasas no deba atenderse a la capacidad económica de los sujetos obligados, pues tanto el art. 204 del Texto Refundido del Régimen Local de 1986 como el 24.3 de la vigente Ley de Haciendas Locales establecía y dispone, respectivamente, que "para la determinación de la cuantía de las tasas deberán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas", sino que, en los impuestos, y en términos generales, el hecho imponible pone de relieve, en cada sujeto, su concreta capacidad contributiva, desde luego no vinculada a la prestación de un servicio o actividad de la Administración en régimen de Derecho público, ni a su provocación por el directamente interesado, ni al beneficio que pueda suponerle, ni, por último y desde luego, a su coste, y, en cambio, ello no ocurre así, al menos de forma directa, en las tasas, donde la adecuación de la carga tributaria a la capacidad económica del sujeto pasivo ha de conseguirse mediante otros mecanismos "complementarios" de carácter indirecto, como puede ser, precisamente, la toma de criterios de valoración de la base por remisión a la base vigente para ciertos impuestos, ya que en estos esa adecuación a la capacidad contributiva del sujeto pasivo ha de estar, por definición, plenamente valorada.

En el supuesto de autos, está admitido que el Ayuntamiento recurrido procedió a reimplantar la tasa de alcantarillado para su aplicación en el ejercicio de 1998 y que la Ordenanza correspondiente fijó la base a partir de la base imponible de la Contribución Territorial Urbana, actual impuesto sobre Bienes Inmuebles, esto es, a partir del valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, que integra el valor del suelo y de las contribuciones, y que se fija, hoy, tomando como referencia su valor de mercado -arts. 66 y 67 de la actual Ley de Haciendas Locales-.

Una primera advertencia ha de hacerse ya a propósito de este hecho admitido: una tarifa de la tasa calculada, única y exclusivamente, con referencia a esta base de imposición, en cuanto supondría una desconexión total respecto del coste real o previsible del servicio, estaría en contradicción con el mismo concepto y significación de la tasa y, desde luego, con los preceptos legales antes señalados que imponen específicamente su toma en consideración. La misma Sentencia de esta Sala que la de instancia aquí impugnada aduce como fundamento de su cambio de criterio -la de 27 de Febrero de 1991, recaída en un recurso entonces de revisión para unificación de doctrina- cuida de salvaguardar la exigencia, como se ha resaltado en el fundamento segundo, de que la permisión de acudir en el cálculo de las tarifas a la referencia al "valor catastral" no implique la superación de "los costes directos más el porcentaje de los gastos generales que le sean imputables".

Igualmente está admitido que la Corporación, con carácter previo al comienzo de la entrada en vigor de la reimplantación de la tasa, atendió a un cálculo provisional de los costes globales del servicio, que arrojó una manifiesta desproporción con la recaudación prevista y que, tras ser esta desproporción puesta de relieve, precisamente con ocasión de la interposición por las aquí recurrentes de sus recursos de reposición contra las liquidaciones practicadas, fué subsanada por la Corporación municipal en 23 de Febrero de 1988 mediante otro estudio económico-financiero que arrojaba ya un resultado equilibrado entre las previsiones recaudatorias y los tan repetidos costes globales del servicio. Cabe decir, por consiguiente,que esta rectificación significó claramente el reconocimiento, por acto propio, del desajuste resultante del estudio inicial respecto de los criterios legales que habían de observarse inexcusablemente para cuantificar la tasa.

Pues bien; el estudio económico financiero de referencia, cuando se trata del establecimiento o restablecimiento de una tasa, no puede merecer la calificación de mero requisito formal que debe preceder a la aprobación de una "Ordenanza fiscal" y que, por eso mismo, es perfectamente subsanable, como si se tratara de un simple defecto de forma cuya ausencia no priva al acto -a la Ordenanza- de los requisitos necesarios para alcanzar su fín o como si, por ello, pudiera convalidarse mediante subsanación de sus defectos en los términos establecidos, hoy, para el procedimiento común, por los arts. 63 y 67 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, y, además, con eficacia retroactiva de la convalidación no obstante lo prevenido en el art. 57.3 de la norma últimamente citada -arts. 48.2, 53 y 45.3 de la Ley de Procedimiento de 1958, que sería la aquí aplicable-. Por el contrario, se trata de un instrumento de principal importancia para la determinación directa de la cuantía de la deuda tributaria, habida cuenta que el cálculo de las bases imponibles y la determinación de los tipos de gravamen en una tasa por prestación de servicios, como es la de autos, dependerá, sin duda y en importantísima medida, de las conclusiones a que se llegue a la hora de valorar la relación costes globales e ingresos referentes a la prestación de la actividad o servicio de que se trate. Es lógico, pues, que, si cualquier elemento que directamente coadyuve a la determinación de la deuda tributaria está sometido al principio de reserva de Ley -art. 10.a) de la Ley General Tributaria y art. 31.3 de la Constitución- y las Ordenanzas fiscales desempeñan un papel que trasciende de la mera colaboración reglamentaria admitida por aquel principio cuando se trata de los ingresos de Derecho público de las Corporaciones Locales, conforme se desprende de reiterada doctrina constitucional -Sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 179/1985, de 19 de Diciembre, y sobre todo la 19/1987, de 17 de Febrero- y de la jurisprudencia de esta Sala -Sentencia, por todas, de 9 de Julio de 1997-, no pueda llegarse a otra conclusión que a la de que el estudio económico-financiero dirigido a concretar la relación coste de la tasacoste del servicio deba preceder a la efectividad de aplicación de la primera, esto es, a su vigencia. Por consiguiente, si está reconocido por acto propio de la Corporación exaccionante que el estudio provisional realizado antes de la efectividad de la reimplantación de la tasa no arrojaba la proporción adecuada entre dichos factores, hasta tal punto que el mismo Ayuntamiento, una vez reimplantada la tasa, hubo de sustituirlo por otro, habrá que convenir que la Ordenanza, para el mencionado ejercicio de 1988 -no se prejuzga, por tanto, la virtualidad que el nuevo estudio económico financiero aprobado en 23 de Febrero de ese mismo año pueda tener para sucesivos ejercicios-, carecía de un elemento esencial determinante de su validez y no respondía a los criterios legalmente establecidos para la cuantificación de la tasa. Pretender atribuir eficacia retroactiva a la subsanación producida, significaría algo equivalente a admitir la posibilidad de que pudiera aplicarse una Ordenanza fiscal a hechos imponibles realizados con anterioridad al momento en que contuviera todos los elementos integrantes de su validez.

Por las razones expuestas y porque, en suma, se está ante liquidaciones en concepto de tasa de alcantarillado que para el ejercicio de 1988 -ya se ha dicho que la Sala no puede entrar en la legalidad de liquidaciones posteriores, practicadas una vez aportado el estudio económico-financiero rectificado y correspondientes, por tanto, a ejercicios también posteriores al aquí contemplado- no estaban basadas en una Ordenanza fiscal ajustada a Derecho -y no precisamente por infracciones formales en su elaboración- se está en el caso de dar lugar al recurso, con la consiguiente estimación del contencioso administrativo en su día formulado, con respeto a las situaciones jurídicas consolidadas que hubieran, en su caso, podido producirse en la aplicación de la Ordenanza en el expresado ejercicio y sin que sean de apreciar méritos suficientes para un particular pronunciamiento sobre costas, tanto en la instancia como en esta casación, a la vista de lo establecido en el art. 102.2 de la antecitada Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,