Normas sustantivas del reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Ponencia presentada en el seminario organizado por la academia Sevillana del Notariado para el estudio del Reglamento del Impuesto de Sucesiones
| Autor | Eduardo Fernández Galbis |
| Cargo del Autor | Registrador de la Propiedad |
NORMAS SUSTANTIVAS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES PONENCIA presentada en el seminario organizado por la academia Sevillana del Notariado para el estudio del Reglamento del Impuesto de Sucesiones
Por EDUARDO FERNANDEZ GALBIS Registrador de la Propiedad
ABREVIATURAS
A.E.A.T. = Agencia Estatal de Administración Tributaria.
AJ.D. = Gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados.
C.C. = Código Civil.
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de C. = Código de Comercio.
cfr. = confróntese.
C.D.G.T. = Circular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
D.G.T. = Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
D.T.J. = Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.
I.R.P.F. = Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
I.S. = Impuesto sobre Sociedades.
I.S.D. = Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
I.T.P. = Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
I.V.A. = Impuesto sobre el Valor Añadido.
L.C.S. = Ley del Contrato de Seguro.
L.G.T. = Ley General Tributaria.
L.I.G.S. = Ley del Impuesto General sobre las Sucesiones (Texto Refundido de 6 de abril de 1967).
L.I.R.P.F. = Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
L.I.S. = Ley del Impuesto sobre Sociedades.
L.I.S.D. = Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
L.I.T.P. = Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
L.I.V.A. = Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
L.J.C.A. = Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
L.P.C. = Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
L.P.R.E.A. = Ley del Procedimiento Económico-Administrativo.
M.E.H. = Ministerio de Economía y Hacienda.
pág. = página.
R.D. = Real Decreto.
R.D.G.R. = Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado.
R.G.R. = Reglamento General de Recaudación.
R.I.D.R. = Reglamento del Impuesto de Derechos Reales.
R.I.R.P.F. = Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
R.I.S. = Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
R.I.S.D. = Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
R.I.T.P. = Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
R.P.R.E.A. = Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
R.T.E.A.C. = Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
R.T.E.A.P. = Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial.
R.T.E.A.R. = Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.
S.A.N. = Sentencia de la Audiencia Nacional.
S.A.T. = Sentencia de la Audiencia Territorial.
S.T.C. = Sentencia del Tribunal Constitucional.
S.T.S. = Sentencia del Tribunal Supremo.
S.T.S.J. = Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
El ciclo de reforma de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (I.S.D.) se ha cerrado, al menos de momento y con todas las reservas que inspira la arraigada costumbre del legislador de permanente revisión y rectificación del ordenamiento, con la aparición del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (R.I.S.D.), integrado por cien artículos, dos Disposiciones Adicionales y diez Transitorias; conjunto normativo sistematizado en cinco Títulos, de los que el Primero contiene la ordenación sustantiva del tributo, ocupándose los cuatro restantes de diversas cuestiones de procedimiento específicas del I.S.D., pues, como indica su Exposición de Motivos (ap. III), a diferencia de lo que ocurría en el precedente Reglamento del Impuesto de Derechos Reales (R.I.D.R.) (1), se deja fuera la regulación de los procedimientos sobre investigación, inspección, recaudación, devoluciones, reclamaciones, condonaciones, etc., con objeto de que sean las normas de carácter general las que regulen esas materias de manera uniforme para todas las figuras del sistema tributario. Propósito de unificación legislativa anunciado ya en la Exposición de Motivos de la propia Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (L.I.S.D.) (2).
Solamente van a ser objeto de estos comentarios los preceptos que forman el Título Primero del Reglamento (arts. 1 a 62), en los que se contienen las cuestiones sustantivas del I.S.D., sin entrar en el examen de los que regulan el procedimiento de gestión, recogidos en el Título Segundo (arts. 63 y ss.), salvo aquellos artículos que constituyan complemento y desarrollo de otro de carácter sustantivo. Tampoco me ocuparé de la Disposición Adicional 2.a , porque, al igual que la correlativa de la L.I.S.D., está destinada a modificar la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (I.T.P.), concretamente la regulación de la tasación pericial contradictoria del artículo 62 del Reglamento de dicho Impuesto (R.I.T.P.) (3); ni de la Disposición Transitoria 6.a, dado que la regla interpretativa que establecía, por la que las referencias al Impuesto sobre el Patrimonio se entenderían hechas al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hasta que aquél entrase en vigor, carece ya de aplicación al hallarse vigente el nuevo Impuesto sobre el Patrimonio desde el 1 de enero de 1992 (4).
El artículo 2 del Real Decreto, por el que se aprueba el texto reglamentario, ordena su entrada en vigor a los veinte días de su publicación, que tuvo lugar en el Boletín Oficial del Estado del 16 de noviembre, por tanto, el 6 de diciembre de 1991; quedando derogados, a partir de esa fecha, el vetusto R.I.D.R. de 1959, si bien exclusivamente en su aplicación al I.S.D. (5), así como el Real Decreto 422/1988, de 29 de abril, por el que se dictaron normas provisionales para la gestión y liquidación del I.S.D., en tanto no se publicaba el R.I.S.D.
Antes de adentrarnos en el estudio de los preceptos que forman el R.I.S.D., es conveniente aludir, someramente, porque el tema excede con mucho del objeto de este trabajo, al tema de las relaciones entre la Ley y el Reglamento que le sirve de desarrollo, en cuanto ilustran el juicio acerca de las posibles extralimitaciones del texto reglamentario. Hay que partir, para ello, de la distinción entre los reglamentos autónomos o extra legem y los ejecutivos o secundum legem, aunque es más correcto referir esta calificación a cada uno de sus preceptos, ya que en un mismo reglamento pueden y suelen coexistir artículos de uno y otro tipo. Los reglamentos independientes, en la medida en que regulan cuestiones no contempladas por la Ley, supliendo la laguna dejada por el legislador o modificando sus disposiciones, están sujetos al principio de jerarquía normativa consagrado en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 de la Constitución española (6), 26 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado (7) y en el 62.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L.P.C.) (8), en cuya virtud las disposiciones reglamentarias no podrán prevalecer sobre las legales a las que se opongan ni invadir el campo propio de la reserva de Ley, sancionada en los artículos 31.3 y 133 de la Constitución (9) y 10 de la Ley General Tributaria (L.G.T.) (10), en lo que atañe a la materia fiscal. Por el contrario, cuando la norma reglamentaria se limita a ser corolario y desarrollo de la Ley, bien porque exista una habilitación legal al efecto, más o menos genérica e incluso implícita, o porque el legislador remita la regulación de aspectos puntuales del impuesto al Reglamento, se ha de considerar a la norma reglamentaria situada al mismo nivel jerárquico que la Ley a la que complementa y se halla subordinada.
Y para dar fin a esta introducción, una referencia, también compendiosa, al valor de las Instrucciones y Circulares de los órganos directivos de las distintas Administraciones con competencia en el I.S.D., concretamente en nuestro caso, la Estatal y la Autonómica. No pueden considerarse como manifestaciones de la auténtica potestad reglamentaria que el artículo 97 de la Constitución (11) atribuye al Gobierno, porque emanan de autoridades de inferior rango jerárquico y, además y como regla general, no suelen publicarse en el Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma. Por ello su eficacia es meramente interna, acorde con su finalidad de dirigir las actividades de los órganos jerárquicamente subordinados en pro de una aplicación uniforme de las normas, sin que puedan ser objeto de aplicación directa e inmediata a los contribuyentes, como ya se cuidó de advertir la Sentencia del Tribunal Supremo (S.T.S.) de 23 de diciembre de 1960 y se reconoce en el artículo 21 de la antes mencionada Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas de 1992 (12).
Igual tacha de eficacia meramente interna hay que formular a las Ordenes interpretativas que el Ministro de Economía y Hacienda, en uso de la competencia que le atribuye el artículo 18 de la L.G.T. (13), puede dictar en materia fiscal, las cuales, como advierte la S.T.S. de 8 de octubre de 1984, serán nulas en la medida en que, sin adoptar la forma y los requisitos peculiares de los reglamentos, excedan de su función aclaratoria e interpretativa de las normas fiscales.
CAPITULO PRIMERO
Artículo 1. Naturaleza y objeto.-1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los términos establecidos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en este Reglamento.
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La obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este Impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades.
El apartado primero del precepto reproduce la definición del Impuesto formulada en el correlativo de la L.I.S.D. sin más añadido que la lógica mención al propio Reglamento.
El segundo apartado constituye una novedad, pero solamente en cuanto a su sede, ya...
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