Operaciones susceptibles de acogerse al régimen especial. Tratamiento fiscal bajo el régimen general y el especial
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 1035-1071 |
Page 1035
-
Régimen general
El apartado 3 del artículo 15 del TRLIS dispone que: «En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d [entre los que se encuentran los elementos aportados a entidades y los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial] la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable».
En consecuencia, bajo el amparo del régimen general, la sociedad transmitente deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los activos transmitidos y su valor contable; esta integración en la base imponible determinará pues, su sometimiento a tributación.
Queremos llamar la atención en este punto sobre dos cuestiones fundamentales: En primer lugar, el artículo citado prescinde del hecho de que la compañía transmitente haya registrado o no un resultado contable derivado de la operación de fusión, escisión o aportación.
Según ya se ha expuesto en capítulos precedentes, la base imponible del IS se construye sobre el resultado contable de la entidad determinado con arreglo a lo norma-tiva contable vigente en el momento de devengo del impuesto sobre el que se practican determinados ajustes; ello determinará que si la plusvalía derivada de la aplicación del artículo 15.3 del TRLIS no estuviese incluida en el resultado contable de la sociedad transmitente (esto es, la absorbida en el caso de una fusión, la escindida en el caso de la escisión o la aportante en el caso de la aportación), el sujeto pasivo se verá obligado
Page 1036
a efectuar un ajuste extracontable de signo positivo sobre el resultado contable para determinar la base imponible correcta a efectos fiscales. Por el contrario, si la plusvalía estuviese ya registrada en el resultado contable de la entidad transmitente, no será preciso realizar ajuste extracontable alguno.
Del mismo modo, en el caso de que la renta sea negativa y ésta no estuviese incluida en el resultado contable, el sujeto pasivo estará habilitado para efectuar un ajuste extracontable, en este caso de signo negativo, para determinar la base imponible y, todo ello, en aplicación de los artículos 10.3 y 15.3 del TRLIS antes citados.
Recuérdese en este punto, que la Administración tributaria posee la facultad de rectificar el tratamiento contable atribuido por el sujeto pasivo a fin de determinar correctamente la base imponible, conforme al artículo 143 del TRLIS.
Por otro lado, queremos matizar que pese a la redacción literal del precepto, de diferir el valor fiscal y contable del activo o activos transmitidos, el valor de referencia a considerar será el fiscal. Así puede ocurrir, por ejemplo, respecto de activos que pueden ser objeto de deducción a efectos fiscales bajo determinados requisitos, pero no son objeto de una amortización sistemática desde un punto de vista contable, como por ejemplo, fondos de comercio o de activos intangibles de vida indefinida o en los casos en que, pese a estar sometidos los activos a amortización sistemática, los criterios contable y fiscal difieren. Lo mismo ocurrirá, por ejemplo, si en el pasado se hubiesen llevado a cabo operaciones bajo el régimen especial en las que los activos transmitidos hubiesen sido valorados contablemente por su valor de mercado, o en el caso de que hubieran sido objeto de una permuta en la que, en aplicación de la norma contable, el activo recibido no hubiera sido registrado por su valor de mercado.
Por último, hay que tener presente que si entre los elementos de activo transmitidos se identificase algún activo de naturaleza inmobiliaria (ya forme parte del inmovilizado material o se califique como inversión inmobiliaria o activo no corrientes mantenido para la venta), la sociedad transmitente podrá efectuar el ajuste negativo de corrección monetaria por aplicación del artículo 15.9 del TRLIS ya analizado con anterioridad.
Ejemplo. Supongamos una fusión por absorción entre las sociedades A (sociedad absorbida) y B (sociedad absorbente) realizada bajo el régimen general del impuesto. La sociedad A tiene unos fondos propios de 100 y un valor de mercado de 100.
Como consecuencia de la aplicación del contenido del artículo 15 del TRLIS, la sociedad transmitente A deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de sus activos y pasivos (1000) y su valor contable-fiscal (100), tributando así sobre una plusvalía de 900.
[VER PDF ADJUNTO]
Page 1037
-
Régimen especial
El artículo 84 del TRLIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión de activos con ocasión de operaciones realizadas bajo el régimen de neutralidad y dispone que «no se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior [esto es, fusión, escisión, aportación y canje de valores] cuando «se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados».
Así, según se deriva del contenido del precepto citado, la sociedad que realice cualquiera de las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación del régimen especial, no integrará en su base imponible las rentas que por aplicación del régimen general antes expuesto se deberían incluir en su base imponible.
Resultará indiferente en este caso si la renta derivadas de la operación se halla contabilizada o no; si la renta en cuestión estuviese registrada en el resultado contable de la entidad transmitente, el sujeto pasivo estará habilitado a efectuar un ajuste extracon-table para eliminar de la base imponible dicha renta (sea positiva o negativa).
Ejemplo. Sobre el mismo ejemplo anterior, el tratamiento correspondiente a la sociedad transmitente de realizarse la fusión bajo el régimen especial sería el siguiente:
[VER PDF ADJUNTO]
Cabe anticipar no obstante, que la no integración en la base imponible de la rentas derivadas de las operaciones que nos ocupan no significa su exoneración definitiva de gravamen ya que, tal y como se ha anticipado, el régimen de neutralidad se funda sobre el diferimiento de la rentas obtenidas por la entidad transmitente y será la entidad adquirente, según veremos, la que asuma el impuesto diferido en sede de la entidad transmitente.
Requisitos de territorialidad del artículo 84 LIS:
El artículo 84 del TRLIS dispone que la no integración de rentas está condicionada a que la entidad adquirente sea residente en España. Cuando la entidad adquirente resida en otro estado distinto de España, la no integración sólo se producirá respecto de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
Matiza además el precepto que la transferencia posterior de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
Page 1038
Como se puede apreciar, el régimen busca permitir el diferimiento de todas aquellas rentas respecto de las cuales la Hacienda española no pierde, por razón de la territorialidad, su capacidad para gravarlas en el futuro, ya que los beneficios generados por el establecimiento permanente serán sometidos a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (de acuerdo con el Texto refundido de la Ley del IRNR aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo). Por el contrario, se grava las rentas derivadas de este tipo de operaciones, sin posibilidad de diferimiento, cuando se pierda dicha capacidad.
Ejemplo. Supongamos una sociedad A residente en España es absorbida por una entidad no residente B. A se dedica a la fabricación y comercialización de automóviles en España.
La fusión podrá acogerse al régimen de diferimiento siempre que los elementos afectos a la actividad desarrollada por A en España queden afectos a un establecimiento permanente de la entidad B en España. De esta manera, a través del establecimiento permanente en España, la Hacienda española mantiene la posibilidad de gravar los beneficios generados por dicha actividad en España.
Si con posterioridad, dichos elementos se desafectan del establecimiento permanente, se producirá el gravamen de las rentas diferidas anteriormente.
[VER PDF ADJUNTO]
Transmisión de establecimientos permanentes
También podrán acogerse al diferimiento de rentas las que se pongan de manifiesto de las operaciones que se plantean a continuación:
-
Transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba