Aplicación supletoria de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común en materia de revisión de oficio

AutorJosé Luis Burlada Echeveste
Cargo del AutorProfesor de Derecho Financiero y Tributario, Universidad del País Vasco
Páginas49-58

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Como apunta RAMALLO MASSANET, un problema que se ha planteado en particular en el Derecho Tributario es el de la relación entre el Ordenamiento Tributario y otros sectores del Ordenamiento Jurídico. Puede suceder, por una parte, que el concepto o institución jurídica sea regulada en el Ordenamiento Tributario de un modo diferente al que se contempla en esa otra rama del Derecho y, por otra, que una determinada institución no sea regulada por el Derecho Tributario y sí por esa otra rama del Derecho. En el primer caso, hay que decidir si la aplicación de la norma debe hacerse sólo en los términos en que se desprende de la norma tributaria, en el sentido de considerar que la regulación tributaria es completa (cerrada) y, por tanto, excluye la intervención de otras regulaciones (elementos o requisitos) de la misma institución hecha por otros Ordenamientos Jurídicos, cuando éstas no sean coincidentes con aquélla. En el segundo caso, el problema es más sencillo porque se trata de decidir si en el caso de que el Derecho Tributario guarde silencio sobre una determinada institución, puede -o debe- entrar en juego y aplicarse la regulación hecha en el otro Ordenamiento Jurídico; o si el silencio de la norma tributaria quiere decir que hay que excluir de la aplicación de este Ordenamiento la institución externa al mismo. Estos problemas se han solucionado por dos tipos de normas. Una, la que esta-

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blece criterios de interpretación de los términos empleados por las normas tributarias36; otra, la norma que establece el Derecho supletorio. En la LGT se encuentran ambas normas desde su origen: la primera en el artículo 23.2 LGT de 1963, hoy en el artículo 12.2 LGT de 2003; la segunda en el artículo 9.2 LGT de 1963, con igual redacción en el artículo 7.2 LGT de 200337. En materia de revisión de oficio se hace preciso analizar la relación existente entre la regulación de la LGT y el Ordenamiento administrativo general, contenido en la LRJPAC38. Pues bien -la Ley 4/1999, de 13 de enero, no modificó su redacción original-, el apartado segundo de la Disposición Adicional 5.ª LRJPAC establece que «La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 17139de la Ley General Tributaria». La revisión de oficio se regula en dos Ordenamientos: en los artículos 102 a 106 LRJPAC («Revisión de oficio») y en los artículos 217 a 221 LGT («Procedimientos especiales de revisión»). Aunque la regulación de la LGT anterior (arts. 153 a 159) tenía importantes diferencias con lo previsto en el Derecho Administrativo, la LGT de 2003 se ha aproximado a la regulación que contiene la LRJPAC.

Por otra parte, en su redacción primitiva, el apartado primero de la Disposición Adicional 5.ª LRJPAC, referido a «los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos», disponía que «se regirán por la normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley». Este apartado fue objeto de nueva redacción por la Ley 4/1999, afectando a estos puntos: a) En la enumeración de los distintos procedimientos tributarios se hace referencia a «Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos»; b) La referencia a la subsidiariedad se sustituye por la de supletoriedad: «En defecto de norma tributaria aplicable,

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regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley». Esta modificación supuso una unificación de criterio con lo dispuesto en el artículo 9.2 LGT de 1963 que establecía el carácter supletorio de las disposiciones generales del Derecho Administrativo. El Preámbulo de la Ley 4/1999 señala que la modificación se hizo «con el fin de reforzar la especificidad de los procedimientos tributarios dentro de la necesaria armonía con los principios comunes al régimen jurídico y procedimiento de las Administraciones Públicas». Como subraya la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 2001, la subsidiariedad supone un concurso de normas, de forma que la subsidiaria cede en beneficio de la primaria, mientras que la supletoriedad implica que se tengan que colmar lagunas40. Distinguiendo estos dos conceptos se puede entender mejor el cambio efectuado en la Disposición Adicional 5.ª LRJPAC, pues mientras que la supletoriedad sólo da entrada al otro Ordenamiento (el administrativo general) cuando el Ordenamiento tributario no regula una determinada materia o institución, es decir, en caso de laguna; la subsidiariedad permite que ante dos normas (la tributaria y la administrativa) que regulan el mismo supuesto de hecho, pero lo hacen de manera diferente, se aplique la solución de la norma subsidiaria en lugar de la primaria, sustitución que deberá encontrar justificación en algún principio, que normalmente estará vinculado a la protección de los derechos y garantías de los administrados41.

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La modificación del apartado primero de la Disposición Adicional Quinta LRJPAC se produjo, como señaló el Consejo de Estado en su Dictamen de 22 de enero de 1998 al Anteproyecto de Ley de 1997, porque el Ministerio de Hacienda entendió que la jurisprudencia estaba haciendo una interpretación expansiva del derecho supletorio, que no respetaba adecuadamente los principios propios del ordenamiento tributario, de modo que la Disposición Adicional 5.ª se había revelado, a su juicio, insuficiente para garantizar la especificidad de ese ordenamiento42.

El Consejo de Estado, en el mismo Dictamen, mantiene, respecto a la Disposición Adicional 5.ª LRJPAC, que «dicha disposición no constituye una norma aislada en el ámbito tributario. Con carácter general el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria establece que «tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Común». La disposición adicional decimosexta de la Ley 6/1997, de 14 de abril, en lo relativo a la revisión de oficio de los actos administrativos en materia tributaria, reitera que se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma». Y concluye que «la especificidad y singularidad propias de los procedimientos tributarios -reflejo de las que cualifican la relación tributaria- puede y debe ser atendida -de hecho lo es-, pero sin llegar al extremo de aislar el bloque normativo tributario ni cerrarlo prácticamente a los enlaces lógicos y sistemáticos con el resto del ordenamiento ni dificultar, más allá de lo que sea estrictamente necesario, la armónica y razonable articulación de sus características y de los principios comunes al régimen jurídico y al procedimiento de las Administraciones Públicas».

Por su parte, el Dictamen del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003 al Anteproyecto de LGT se refirió en estos términos a la Disposición Adicional 5.ª LRJPAC:

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la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 no hace sino sancionar legislativamente la sostenida singularidad del ordenamiento tributario, peculiar en sus características pero no totalmente aislado del ordenamiento administrativo general, de modo que no se ha producido un cierre, ni tan siquiera un desentendimiento real, respecto del ámbito administrativo general, sino que, por el contrario, cabe hablar de una cierta ósmosis entre ambos sectores del ordenamiento.

Esta singularidad, por lo que se refiere al régimen de revisión de oficio de los actos de gestión tributaria establecido en la Ley General Tributaria, ha determinado un sistema propio aunque «aproximado» al régimen general de la Ley 30/1992. (...) Pero, como se ha dicho, esa especificidad del ámbito tributario...

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