Sujeto pasivo del IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título VI de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 84 a 89 , ambos inclusive, hace referencia al sujeto pasivo del impuesto y el art. 84, LIVA , se destina a definir el mismo.
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La delimitación del hecho imponible de un impuesto cualquiera, necesita concretar su aspecto subjetivo, es decir, la persona responsable de cumplir las diversas obligaciones tributarias (materiales, formales, accesorias, etc.) que el nacimiento del hecho imponible conlleva.
Ese elenco de personas, vinculadas con diferentes obligaciones tributarias, se define en el art. 35.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , como obligado tributario, mencionándose en los apartados 2, 3, 4 y 5 del mismo artículo diversas categorías de obligados tributarios.
En la letra a) del art. 35.1 se citan expresamente a los contribuyentes y, dado que es posible en el ámbito tributario, la existencia de personalidades jurídico-tributarias distintas de las normadas por el Derecho Civil o Mercantil, el art. 35.4, LGT señala expresamente:
“Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y de más entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separados susceptible de imposición.”
Por su parte, en el art. 35.2, f), LGT , se citan como obligados tributarios a los obligados a repercutir, en la letra g), art. 35.3, LGT , a los obligados a soportar la repercusión y en el art. 35.3, LGT a los responsables tributarios .
Contribuyentes y sujetos pasivos en el Ordenamiento Tributario españolEl art. 36, LGT , deja claro que, en el Derecho Tributario español, la condición de sujeto pasivo admite dos posibilidades: como contribuyente o como sustituto del contribuyente.
El sujeto pasivo se define como:
“…el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.”.
El contribuyente es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible .
En el IVA, el sujeto pasivo actúa como contribuyente y, además, repercute el impuesto, incluso, a otros contribuyentes.
Sujetos pasivos del IVA en el Derecho EuropeoLa Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , trata esta materia en su Título III. El sujeto pasivo, arts. 9 al 13 , ambos inclusive.
Por su parte, el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , dedica a este asunto su Capítulo III, art. 5 .
Sin embargo, en la normativa europea existe una distinción entre el sujeto pasivo, empresario o profesional que realiza la operación y deudor del impuesto, un tercero que resulta obligado al pago del impuesto, pudiendo ser el destinatario de la operación: receptor de la mercancía o destinatario del servicio u otro sujeto designado por la Ley.
La Sentencia nº C-62/12 de Tribunal de Justicia, 13 de Junio de 2013 [j 1] dice en cuanto a la sujeción al IVA de una persona física:
"El artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE , debe interpretarse en el sentido de que una persona física que ya es sujeto pasivo del IVA por sus actividades de agente judicial independiente debe considerarse «sujeto pasivo» respecto de cualquier otra actividad económica ejercida de modo ocasional, siempre que tal actividad constituya una actividad en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 ."
La atribución del pago del IVA, no a quien realice la operación, sino a un “deudor” diferente se planteó, en principio, por razones de control en el supuesto de operaciones cuyos sujetos pasivos no residían en el territorio de aplicación del impuesto y, en consecuencia, no se podían controlar por el Estado miembro receptor de la prestación; sin embargo, este instrumento, conocido en la doctrina anglosajona como “reverse charge”, se ha ido ampliando como instrumento para evitar el fraude fiscal y la UE tiene la intención de reforzar su utilización como tal instrumento.
| LA LEY 28/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, DE MODIFICACIÓN DE LA LIVA , SUPONE UNA NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS SUPUESTOS DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA DESDE EL 1 DE ABRIL DE 2015. |
Es en el Título XI de la Directiva común. Obligaciones de los sujetos pasivos y de determinadas personas que no son sujetos pasivos, arts. 192 bis y ss., Directiva común del IVA , donde se norma tal materia, concretamente, en el Capítulo 1. Obligación de pago, Sección 1. Deudores del impuesto.
En este sentido, el art. 193, Directiva común del IVA , califica como deudor del impuesto a los sujetos pasivos, excepto si se trata de otra persona en aplicación de los arts. 194 a 199 ter y 202, Directiva común del IVA .
Es, por lo tanto, en estos últimos artículos donde la normativa europea incluye los supuestos que, en la doctrina española, se conocen como inversión del sujeto pasivo , pues suponen, en general, que todas las obligaciones materiales y formales del IVA se trasladan desde el sujeto pasivo del IVA a la persona que recibe la entrega del bien o es el destinatario del servicio, “invirtiéndose” el rol de los intervinientes en la operación sometida al impuesto.
| LA NORMATIVA EUROPEA ESTÁ AMPLIANDO ENORMEMENTE LOS SUPUESTOS A LOS CUALES SE APLICA LA NORMA DE “INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO” COMO INSTRUMENTO DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL. |
Así, en los arts. 194, 195 y 196, Directiva común del IVA , se prevé la consideración como deudor del IVA de aquella persona que recibe las entregas de bienes o las prestaciones de servicios por parte de un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto , el 197 se refiere a ciertas entregas de bienes, el art. 198 plantea la inversión del sujeto pasivo en operaciones vinculadas al oro de inversión y el art. 199 hace referencia a una multiplicidad de operaciones de entrega de bienes, donde el destinatario de los mismos puede ser declarado sujeto pasivo, por ejemplo, en transmisiones de bienes inmuebles en casos de liquidación de empresas o concurso de...
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