El sujeto pasivo
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 397-407 |
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De conformidad con lo establecido en el apartado 1 del artículo 36 de la Ley General Tributaria, es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustitutito del mismo y más concretamente el apartado 2 del mismo precepto establece que la condición de contribuyente para el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
En este sentido, el artículo 7 del TRLIS dispone que:
1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español
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Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
En consecuencia, la personalidad jurídica se configura como el elemento natural e incluso el elemento obligado para fundamentar la sujeción al impuesto, personalidad jurídica que supone la titularidad de derechos y obligaciones. Se trata de un elemento natural en la medida en que únicamente las personas jurídicas pueden, junto con las naturales, ser los deudores de la obligación tributaria
La persona es todo sujeto capaz de ser titular de derechos y obligaciones y por personalidad jurídica debe entenderse, en consecuencia, la aptitud para ser sujeto, activo o pasivo, de relaciones jurídicas. Con carácter general, el artículo 35 del Código Civil distingue las siguientes personas jurídicas:
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Las corporaciones, fundaciones y asociaciones de interés público reconocidas por la Ley. Se les reconoce personalidad jurídica desde el momento de su válida constitución conforme a derecho.
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Las corporaciones son personas jurídicas que persiguen fines de interés público, creadas por Ley, como el Estado, las Comunidades Autónomas, los Ayuntamientos, entre otros. Todos estos entes están en general exentos del Impuesto sobre Sociedades.
Las asociaciones de interés público son personas jurídicas creadas por la voluntad de varias personas, para lograr un determinado fin público tales como los sindicatos, partidos políticos, y colegios profesionales. Estas entidades que persiguen fines públicos, estarán sujetas al impuesto en el régimen de entidades parcialmente exentas.
En lo que respecta a las fundaciones son personas jurídicas creadas por la voluntad de sus fundadores con un patrimonio afecto a fines de interés general. Estas tienen personalidad jurídica desde el momento de la inscripción de su escritura pública de constitución en el correspondiente Registro de Fundaciones.
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Las asociaciones de interés particular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la Ley concede personalidad propia, independiente de la de sus asociados. Se incluyen aquí tanto las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, como las sociedades mercantiles-anónimas, limitadas, comanditarias, colectivas, etc-y cualquier otra asociación con personalidad jurídica y que no tenga forma mercantil
El ente con personalidad jurídica típico es la sociedad mercantil. En efecto, el artículo 1670 del Código Civil dispone que sociedad mercantil es aquella que desarrolla una actividad mercantil. En este sentido, las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada son mercantiles, si bien existen otras que también pueden tener carácter mercantil como es el caso de las sociedades regulares colectivas y las comanditarias, sean simples o por acciones, según dispone el artículo 122 del Código de Comercio.
Las sociedades mercantiles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 del Código de Comercio, deben constituirse en escritura pública y adquieren personalidad jurídica con la inscripción de ésta en el Registro Mercantil. En relación con este aspecto, la DGT ha destacado en diversas consultas que una sociedad que no figure inscrita en el registro mercantil no tiene personalidad jurídica, por lo que no es sujeto pasivo del impuesto. De este modo, en tanto no se produzca la inscripción, será un ente sin personalidad jurídica a los que se refiere el artículo -hoy-35.4- de la LGT, atribuyéndose a los socios las rentas que pueda obtener.
No obstante el criterio general de la personalidad jurídica, pueden señalarse distintos tipos de excepciones entre las que destacan, por un lado, las entidades con personalidad jurídica que no son sujetos pasivos y, por otro, las entidades que, careciendo de personalidad jurídica, tendrán la consideración de sujetos pasivos del impuesto.
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Se trata, esencialmente de las sociedades civiles con personalidad jurídica. La sociedad civil es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de repartir entre sí las ganancias.
Ahora bien, la sociedad civil desarrolla en general una actividad no mercantil y no adopta la forma jurídica que caracteriza a la sociedad anónima o limitada, es decir, adopta una forma civil. La sociedad civil que da publicidad a sus pactos sociales tiene personalidad jurídica, de conformidad con lo establecido en el artículo 1669 del Código Civil, y no la tiene aquella que mantiene sus pactos reservados. En el caso de que den publicidad a sus pactos debe producirse su inscripción en el Registro Mercantil.
Ello conduce a distinguir entre las sociedades civiles con forma mercantil -tienen un objeto mercantil- y que la Dirección General de Registros y Notariados ha señalado que se regirán por el Código de Comercio y deben inscribirse en el Registro Mercantil, las sociedades civiles con objeto no mercantil pero inscritas en el Registro Mercantil - las que dan publicidad a sus pactos- y las sociedades civiles que no están inscritas en el Registro Mercantil. En relación con las anteriores, las primeras de ellas, que tienen personalidad jurídica, forma mercantil -desarrollan un objeto mercantil- se rigen por el Código de comercio y se inscriben en el Registro Mercantil constituyen sujetos pasivos del Impuesto y deberían tributar por el mismo como cualquier entidad mercantil, de ahí que el artículo 7 las excluya y el artículo 6 las incluya en el ámbito de las entidades en régimen de atribución de rentas.
En lo que respecta a las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, gozan de personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de su finalidad desde su inscripción en el registro general de sociedades agrarias de transformación del Ministerio de Agricultura y Pesca, siendo su patrimonio independiente al de sus socios. En definitiva, aunque tengan la naturaleza de sociedades civiles, tributarán por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen general.
Existe un conjunto de entidades que aún careciendo de personalidad jurídica, bien sea como consecuencia de la actividad que efectúan o por la imposibilidad o dificultad de identificar a sus socios, son considerados sujetos pasivos del impuesto. Dichas entidades son las señaladas en el artículo 7.1 letras b) a j):
b) Los fondos de inversión, regulados en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva. Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre de Instituciones de Inversión Colectiva, constituyen patrimonios separados pertene-
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cientes a una pluralidad de inversores, es decir, comunidades de bienes a las que la ley no les atribuye personalidad jurídica y que tienen por objeto captar fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores, u otros instrumentos financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.
Ahora bien, la norma los convierte en sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades como técnica de tributación de las rentas correspondientes a un patrimonio colectivo en sede del propio fondo de...
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