STS, 31 de Enero de 2000

La Sala de esta Jurisdicción, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 23 de Diciembre de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, pronunció Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Juan María , contra las resoluciones de la ADMINISTRACIÓN demandada arriba expresadas, anulamos las resoluciones impugnadas, y acordamos que por parte de la Administración de Hacienda se rectifique la autoliquidación efectuada por el recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987 ordenándose la devolución al mismo de la cantidad indebidamente ingresada por importe de 1.355.555 pesetas, sin formular especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación para unificación de doctrina. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición que basó en la contradicción existente, en su criterio, entre la referida sentencia y la de la misma jurisdicción en el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 11 de Marzo de 1993, que abordan el mismo problema, centrado, a su juicio, en la tributación por el IRPF de las prestaciones percibidas por los trabajadores de los llamados Fondos de Promoción de Empleo como ayuda a la jubilación anticipada, y resuelto, también en su criterio, de forma contradictoria, pues mientras la sentencia de instancia lo resolvió en contra de la Administración, la sentencia de la Sala de Asturias consideró sujetas las percepciones de referencia al Impuesto aquí cuestionado. Terminó suplicando la casación de la sentencia. Conferido traslado a la parte recurrida, se opuso al recurso entendiendo que las prestaciones cuestionadas no estaban sujetas al IRPF y solicitando la desestimación del recurso.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de los corrientes, tuvo lugar en esafecha la referida actuación procesal.

Se impugna en este recurso, mediante la modalidad casacional de "para unificación de doctrina", la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 23 de Diciembre de 1994, que había dado lugar al recurso contencioso administrativo interpuesto por el Sr. Juan María contra la desestimación, en vías administrativa y económico administrativa, de su pretensión de que le fuera devuelta la suma de 1.355.555 ptas, por él ingresada en el Tesoro como consecuencia de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio de 1987 y que, en su criterio y al ser constitutiva de una prestación del Fondo de Promoción de Empleo del sector de Construcción Naval percibida por él a consecuencia de la reconversión de tal sector y del contrato que suscribió en 12 de Junio de 1985 con dicho Fondo, consideraba no sujeta al citado IRPF de conformidad con lo prevenido en el art. 3º.4 de la Ley aquí aplicable -Ley 44/1978, de 8 de Septiembre- del referido Impuesto, cita legal esta a la que cabría añadir la del art. 81.e) y 10º.1.a) del Reglamento de 3 de Agosto de 1981.

La sentencia mencionada, para llegar a la conclusión estimatoria del recurso, partió de que el supuesto en él planteado no era otro que el de la sujeción a IRPF de la ayuda complementaria que el Fondo de Promoción de Empleo proporcionaba al allí actor como trabajador en situación de desempleo por causa de reconversión industrial en el sector naval y, acogiéndose a la doctrina sentada por esta Sala en Sentencia de 24 de Marzo de 1993, entendió que tales prestaciones eran mecanismos adicionales de protección no distintos de la protección que complementaban y, consecuentemente, no sujetos al Impuesto de referencia.

Por su parte, la representación del Estado recurrente, en su escrito de interposición del recurso, aduce la contradicción de esta sentencia con la de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 11 de Marzo de 1993, y, tras manifestar que esta última, resolviendo un caso idéntico al ahora debatido en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones, decidió la cuestión en favor de la tesis de la Administración del Estado -art. 102.a).1 de la Ley Jurisdiccional-, añade, en justificación de la contradicción, que "toda la cuestión que suscita el presente recurso extraordinario se refiere a la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de las prestaciones percibidas por los trabajadores de los llamados Fondos de Promoción de Empleo como ayuda a la jubilación anticipada", que dicha "contradicción entre la sentencia recurrida y la alegada para fundamentar este recurso deriva de la simple lectura de las mismas" y que la Sentencia de esta Sala de 24 de Marzo de 1993 -a la que, recuérdese, se había acogido la sentencia impugnada para estimar el recurso- únicamente se pronunció sobre los complementos satisfechos por los Fondos de Promoción de Empleo a las personas en ellos encuadrados, es decir no respecto de las ayudas equivalentes a la jubilación anticipada.

Por último, la parte recurrida, después de admitir la contradicción entre las sentencias enfrentadas, se opone al recurso alegando, en sustancia, que acogerse a la jubilación anticipada no supone renunciar a las prestaciones del Fondo, que mantienen su naturaleza cualesquiera que sea la situación jurídico laboral del perceptor y que, por su carácter social y redistributivo y no derivado exclusivamente del trabajo personal de sujeto pasivo, constituyen una prestación complementaria de la de desempleo no susceptible de tratamiento fiscal diferente del aplicable a la prestación principal a la que respondían, esto es, el de no sujeción.

Sentado lo anterior, es preciso destacar que esta Sala, en una consolidada línea jurisprudencial -Sentencias, entre otras, de 17 y 24 de Mayo y 26 de Julio de 1999 y demás en ellas citadas-, tiene declarado que el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 93 -hoy art. 96.3, en relación con el 86.2.b) de la Ley vigente-, no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero solo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "solo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, y de ahí, también, que el art. 102.a).4 de la Ley aquí aplicable -actualmente, art. 97.1 y 2 de lavigente- exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, "relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada", es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, solo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas -no otras- como incompatibles sean "realmente" contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia de que se trate. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero solo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir, porque el juicio de contradicción, como ya se ha puesto repetidamente de relieve, ha de hacerse "únicamente" en presencia de las sentencias respecto de las que se alegue la contradicción y no de otras, por muy representativas que estas puedan resultar, incluso, de líneas jurisprudenciales ya consolidadas. Por eso mismo, también, las antes referidas identidades han de resultar "solo" de las situaciones contempladas por las sentencias aportadas como contradictorias y no de sentencias distintas y por eso mismo, igualmente, en el juicio de contradicción no caben intromisiones críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben compararse como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen dados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos. Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y solo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, entonces -art. 102.a).6 de la Ley Jurisdiccional aplicable, 98.2 de la vigente-, el debate planteado con pronunciamientos adecuados a Derecho, esto es, la cuestión fallada en la instancia.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 11 de Marzo de 1993, única traída como contradictoria respecto de la aquí impugnada, contemplaba, según su propio planteamiento, el supuesto de un trabajador afectado por las medidas adoptadas en la entidad ENSIDESA -en situación de reconversión industrial con arreglo a la Ley 27/1984, de 26 de Julio- que pasó a la situación de jubilación anticipada y que percibía de la empresa una suma en concepto de complemento empresarial a la referida jubilación y otra cantidad del Fondo de Promoción de Empleo con motivo de la rescisión de los contratos de trabajo ocasionada por la referida reconversión. Frente a la pretensión del allí recurrente de que tales cantidades -la sentencia acaba refiriéndose solo al complemento empresarial- tenían carácter indemnizatorio y, por tanto, no estaban sujetas al IRPF según los preceptos al principio citados, la sentencia entendió que, con arreglo a las disposiciones legales en virtud de las cuales se reconocieron las indicadas prestaciones, al tratarse de ayudas o prestaciones equivalentes a la jubilación anticipada reconocidas con la finalidad de evitar la pérdida de poder adquisitivo por haber dejado de trabajar y no de indemnizaciones complementarias de prestación por desempleo alguna, la conclusión no podía ser otra que su sujeción al IRPF.

En la sentencia aquí impugnada, según su propio planteamiento, se partía de la situación de un trabajador entre 55 y 60 años que percibía una ayuda complementaria del Fondo de Promoción de Empleo como trabajador en situación de desempleo por causa de reconversión industrial en el sector naval y cuya ayuda no consideró la Sala de instancia sujeta al IRPF por entender, alegando la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 24 de Marzo de 1993 y como ya se ha dicho, que se trataba de una prestación adicional a la protección común por desempleo, que no podía, por eso mismo, recibir una tratamiento distinto, en el mencionado Impuesto, del aplicable a la prestación principal que complementaba.

Independientemente de la improcedencia de las remisiones hechas en el escrito de interposición del recurso a los escritos de contestación y al de preparación para justificar la contradicción entre las sentencias aquí consideradas, puesto que es en el de interposición junto con el de preparación en el que, conforme se ha dicho, debe haberse la exposición razonada del motivo o motivos en el que se ampara -arts. 99.1, al que se remite el art. 102.a).5- y la fundamentación de la infracción legal cometida en la sentencia impugnada "con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada", es lo cierto que, de los propios argumentos contenidos en el citado escrito de interposición, se desprende que, en ambas sentencias, se parte de la situación de un trabajador comprendido en la franja de edades antes referida, incorporado a un Fondo de Promoción de Empleo de un sector sometido a reconversión, que percibe prestaciones de dicho Fondo con motivo de la rescisión (ocasionada por la reconversión) de su contrato de trabajo, que pretendela no sujeción de esta percepción del Fondo al IRPF por considerarla una indemnización susceptible de ser incluida en la excepción del art. 3º.4 de la Ley del IRPF aquí aplicable -la 44/1978, de 8 de Septiembre- y que, por ende, pretende también en ellas la devolución de las sumas indebidamente ingresadas en el Tesoro por tal concepto. También es cierto que, sin embargo de todo ello, la prestación percibida del Fondo de Promoción recibe un tratamiento fiscal diferente, precisamente por la distinta calificación que la mencionada prestación tiene en las sentencias enfrentadas, pues mientras la de la Sala de Asturias la considera sujeta al Impuesto aquí cuestionado por interpretar se trata de una ayuda o prestación equivalente a la jubilación anticipada, la de la Sección Cuarta de la Sala de Barcelona entiende que no lo está, dada su condición de percepción complementaria o adicional del sistema de protección común por desempleo. Se dan, por consiguiente, las identidades básicas exigidas en el art. 102.a).1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 96.1 de la vigente- y es precisamente esta diferente calificación, y el diferente trato fiscal que reciben, el que centra la discrepancia y enfrentamiento entre las sentencias mencionadas. El resto, pues, de los temas en una y otra abordados, singularmente el del tratamiento de las ayudas empresariales antes aludidas, ha de quedar fuera del único punto contradictorio que debe dilucidarse en este recurso.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de las distintas situaciones laborales provocadas por la reconversión industrial y su repercusión en punto a la sujeción o no al IRPF. Lo ha hecho sobre la base de distinguir varios grupos de sentencias y situaciones, como hicieron las sentencias de 9 de Octubre y 26 de Noviembre de 1996 (recursos de casación para unificación de doctrina 1397/93 y 2954/93, respectivamente) y con mayor minuciosidad la de 22 de Julio de 1999 (recurso de casación para unificación de doctrina 8555/94).

Prescindiendo de las situaciones de extinción de la relación laboral por despido improcedente, en que la indemnización no sujeta al IRPF es la de 45 días por cada año trabajado con un máximo de 42 mensualidades -art. 56.1.a) del Estatuto de los Trabajadores, art. 3º.4 de al Ley del IRPF 44/1978 y art. 7º.e) de la Ley del IRPF 40/1998- y de acuerdo con las meritadas Sentencias de 9 de Octubre y 26 de Noviembre de 1996, un primer grupo se ha ocupado de las cantidades percibidas por trabajadores de más de 65 años en concepto de jubilación, en que, tradicionalmente, la jurisprudencia ha considerado sujetas al Impuesto las percepciones correspondientes, incluso las recibidas por cualquier otra modalidad de dicha causa extintiva de la relación laboral -Sentencias de 19 de Abril y 23 de Septiembre de 1986, 23 de Marzo de 1995 y 23 de Diciembre de 1998-. En esta última, en términos generales y reproduciendo la doctrina de la anterior de 23 de Marzo de 1995, se declara que "las pensiones de jubilación, cualquiera que sea su naturaleza y origen, partiendo de la consideración de que... no son más que el pago diferido de una parte de retribución del trabajador que se relega al momento que, por las circunstancias que fuere, deje de desarrollar su actividad laboral", están sujetas al IRPF.

En un segundo grupo, cabe incluir el supuesto relativo a las prestaciones económicas procedentes de los Fondos de Promoción de Empleo percibidas por trabajadores de edades comprendidas entre 55 y 60 años. A este se refirió la sentencia de la misma Sala, Sección Primera, de 7 de Mayo de 1996, dictada en el recurso de casación en interés de la Ley 5424/93, que contempló el caso de un trabajador de ENSIDESA, de 59 años, que fué incluido en un expediente de regulación de empleo por reconversión de su empresa y que pasó a incorporarse al Fondo de Promoción correspondiente, del que percibía determinadas cantidades y de las que se discutía su carácter o no de indemnización a efectos de la sujeción al IRPF, y, por tanto, a este grupo sería aplicable, también, la doctrina allí sentada de que "los complementos percibidos por los trabajadores durante el ejercicio de 1990 de los Fondos de Promoción de Empleo no tributan en el IRPF hasta alcanzar la cuantía de indemnización señalada en el art. 51.10 del Estatuto de los Trabajadores, tributando el exceso como rendimientos del trabajo, dejando a salvo lo dispuesto en la Disposición Adicional 11ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Y un tercer grupo contemplaría las sentencias referidas al supuesto de trabajadores de más de 60 años y menos de 65, que perciben una "ayuda equivalente a la jubilación anticipada" satisfecha con cargo a los Fondos de referencia y que, como consecuencia de la reconversión, cesan en sus empresas antes de alcanzar la edad fijada para la jubilación con plenos derechos en el régimen de la Seguridad Social. En estas ayudas, como entendió la Sentencia de esta Sala de 23 de Marzo de 1995, ya citada, independientemente de que el orígen se encuentre en la reconversión o reindustrialización o en causas naturales, "es lo cierto que el sujeto pasivo disfruta de una situación patrimonial idéntica a la jubilación, en la que permanecerá transitoriamente hasta que alcance aquella con carácter definitivo, lo que hace que las cantidades percibidas participen de la naturaleza de haberes pasivos y hayan de quedar gravadas por el IRPF".

Ya de cuanto se lleva dicho, resulta que la situación aquí contemplada, y el diferentetratamiento fiscal que dan las sentencias enfrentadas a las percepciones de los Fondos de Promoción de Empleo procedentes de situaciones de reconversión industrial, habría de incardinarse en el segundo grupo de los destacados en el fundamento que precede.

Pues bien; con el fín de evitar distinciones y subdistinciones que oscurezcan y dificulten el referido tratamiento fiscal en el IRPF de dichos Fondos por trabajadores de entre 55 y 60 años que vieron rescindida su relación laboral en resolución de expediente de regulación de empleo derivado de la reconversión industrial, si el art. 17 de la Ley 27/1984, de 26 de Julio, Reguladora de la citada Reconversión, estableció que "la aprobación de un plan de reconversión será considerada como causa tecnológica o económica o, en su caso, técnica u organizativa" a los efectos que determinaba (calificación del despido producido) y la antes mencionada Sentencia de 7 de Mayo de 1996, dictada en interés de la Ley, en definitiva, reconoció que, pese a que tales percepciones no eran constitutivas de una prestación social integrada en el régimen de Seguridad Social, no estaban sujetas al IRPF más que en cuanto excedieran de la suma reconocida como indemnización en los casos de cese laboral por causas tecnológicas o económicas, será lógico concluir que ese mismo límite de sujeción y no sujeción será el aplicable a las situaciones acabadas de definir en este fundamento, máxime cuando esa fué la solución adoptada por la Administración cuando notificó al trabajador de que aquí se trata cuáles serían las cantidades no sujetas al IRPF en sus percepciones del Fondo de Promoción de Empleo tras consulta no vinculante la Dirección General de Tributos -Carta Circular del Fondo de Promoción de Empleo de 8 de Mayo de 1992 y Consulta de 4 de Octubre de 1990, citadas en el fundamento de derecho primero de la sentencia aquí impugnada-, y cuando esa fué, también, la pretensión subsidiariamente deducida por el interesado en su demanda.

En suma, pues, las prestaciones de los Fondos de Promoción de Empleo consecuencia de la extinción de relaciones laborales reconocida en expediente de regulación derivado de reconversión industrial según la normativa de la Ley 27/1984, de 26 de Junio, en la medida en que no superen los límites establecidos para la indemnización por cese fundado en causas tecnológicas o económicas, equiparado por la disposición adicional undécima de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, indicada, a la indemnización por despido improcedente (45 días de salario por año de servicio hasta un máximo de 42 mensualidades, art.

56.1.a) del Estatuto de los Trabajadores), habrán de considerarse rentas no sujetas al IRPF, tributando solo el exceso por este concepto, solución esta aplicable al ejercicio aquí considerado, el de 1987, habida cuenta que concurren las dos condiciones establecidas en dicha disposición.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar al recurso y, consecuentemente, y tras la anulación de la sentencia impugnada, de estimar parcialmente el contencioso administrativo que la misma resolvió, en el sentido de acoger la pretensión subsidiariamente deducida en la demanda en los términos que después se expresan en el fallo. Y todo ello en virtud de lo establecido en el art. 102.a).6 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y sin que sean de apreciar méritos suficientes para pronunciar una especial condena de costas ni en este recurso ni en la instancia, de conformidad con cuanto perceptúa en el art. 102.2 de la propia norma en relación con el ap. 5 del primero de los preceptos acabados de citar.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,