Subvenciones
| Autor | Abogacía General del Estado |
| Páginas | 604-618 |
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Dictamen de la Abogacía General del Estado de 25 de abril de 2006 (ref.: A. G. Entes Públicos 34/06). Ponente: Ricardo Huesca Boadilla.
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Ha tenido entrada en esta Abogacía General del Estado una solicitud de informe formulada por la Subdirectora de la Asesoría Jurídica y Secretaria del Consejo del Instituto de Crédito Oficial (ICO), en el marco del Convenio de Asistencia Jurídica suscrito entre la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado y ese Organismo, en la que, tras una detenida exposición, plantea la cuestión relativa a cómo ha de afectar a la Fundación ICO la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03), en la que se declaró que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, del artículo 17, apartados 2 y 5, y artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva. Con el fin de facilitar la aplicación de esa sentencia, la Dirección General de Tributos dictó la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, donde se analiza la incidencia en el derecho de deducción en el ImpuestoPage 605 sobre el Valor Añadido (IVA) de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones.
En concreto, y como antes se ha dicho, se solicita la opinión de este Centro Directivo en lo que se refiere a la obligación de la Fundación de aplicar la regla de la prorrata en la declaración del IVA de cada ejercicio tributario y, en caso de que así sea, sobre la obligación de computar a tal efecto, el importe de las subvenciones recibidas del ICO.
I. Con carácter general, las subvenciones y ayudas públicas no están sujetas al Impuesto sobre el IVA, ya que este tributo grava, según el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional», sin que quepa entender que el otorgamiento de subvenciones o ayudas públicas atribuya a la Administración concedente de las mismas la condición de empresario o profesional que actúa en el ejercicio de una actividad empresarial.
No obstante esta no sujeción al IVA, la LIVA toma en consideración las subvenciones a efectos de determinación de la base imponible. En este sentido, el artículo 78, tras establecer en su apartado uno que «la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas», en su apartado dos.3.º incluye en el concepto de contraprestación «las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto», especificando que «se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación».
Con un afán aclaratorio, el Comité del IVA de la Unión Europea, considera que por subvención directa hay que entender aquella en la que la subvención constituya total o parcialmente la contraprestación, cubriendo totalmente el precio de la operación o sólo una parte y haciendo frente al resto el destinatario de la operación. Dichas subvenciones, como se ha visto, forman parte del concepto de contraprestación y, por ende, de la base imponible del IVA.
II. El artículo 92 de la LIVA, primero del Título VIII de la misma que lleva por rúbrica «Deducciones y devoluciones», consagra la regla general en materia de deducciones en este impuesto, disponiendo que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devenga-Page 606das en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho, entre otras, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, si bien dicho derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta LIVA.
Una de las reglas importantes para hacer efectivo ese derecho a la deducción es la regla de prorrata, consagrada en el artículo 102 de la LIVA. Según el apartado uno, párrafo primero, de ese artículo, «la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho».
Como señala ese precepto y reconoce el apartado I de la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos (DGT), el citado mecanismo es aplicable cuando los sujetos pasivos, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realizan simultáneamente operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, siendo esa disposición la transposición al derecho interno del artículo 17.5 de la Sexta Directiva.
Tras la reforma introducida por el artículo 6, apartados decimoquinto y decimosexto, de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la LIVA atribuyó a la percepción de determinadas subvenciones por el sujeto pasivo el efecto de determinar la aplicación de la regla de prorrata. En efecto, la Ley 66/1997 (art. 6), manteniendo íntegramente el párrafo primero del apartado uno de ese artículo 102 de la Ley y, por tanto, la regla general en materia de prorrata, añadió un párrafo segundo al mismo, atribuyendo a la percepción de determinadas subvenciones por el sujeto pasivo el efecto de determinar la aplicación de la regla de prorrata. En efecto, el nuevo párrafo segundo del apartado uno de ese artículo rezaba textualmente: «asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3 de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo».
Estas subvenciones no formaban parte de la base imponible del IVA, con independencia de que, económicamente, contribuyeran indirectamente a la formación de los precios, reduciendo la contraprestación de las operaciones que se efectuaban en el marco de una actividad que estaba afectada por una subvención. Quedaban, por tanto, excluidas de la base imponible, las siguientes subvenciones:
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Las subvenciones de capital concedidas, bien para la adquisición genérica de activos, imputables por quintas partes en el ejercicio en que sePage 607hubiesen percibido y en los cuatro siguientes, bien las otorgadas exclusivamente para financiar la compra de un bien concreto adquirido en virtud de una operación sujeta y no exenta, que sólo permitían la deducción de la cuota soportada por dicha adquisición en la proporción que represente el valor específico de dicho bien respecto del importe de la subvención (art. 104.dos.2.º, segundo párrafo, LIVA).
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Las subvenciones para cubrir el déficit de explotación destinadas a financiar la actividad empresarial o profesional, que se cuantifican por la diferencia entre los ingresos derivados de la realización de la actividad y los gastos necesarios en el desarrollo de la misma.
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Por su interés a los efectos de este informe, aunque no se tomaran en cuenta en ningún caso para su inclusión en la regla de prorrata, las subvenciones concedidas para programas de investigación que, normalmente, no se hallan vinculadas al precio de ninguna operación [art. 104.dos.2.ºd) de la LIVA].
De acuerdo con esta nueva previsión legal, y a partir del 1 de enero de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 66/1997, la regla de prorrata se aplicaba, por tanto, a todos los empresarios o profesionales que recibieran subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades, que no guardasen relación directa con el precio ni integrasen, por tanto, la base imponible, aunque únicamente realizaran operaciones que originasen derecho a deducción.
Esta previsión quedaba completada con lo dispuesto por el artículo 104 de la propia LIVA, según redacción dada al mismo, de nuevo, por el artícu lo 6, apartado decimosexto, de la Ley 66/1997. Así, tras indicar el artículo 104.uno que «en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente», establecía en el citado apartado dos que «el porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2. En el denominador, el importe total, determinado por el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con...
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