Resolución nº 00/5735/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Febrero de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (23/02/2012), en el recurso de alzada presentado ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y DE ORDENACIÓN Y GESTIÓN DEL JUEGO DE LA COMUNIDAD DE ..., contra resolución de la Reclamación económico-administrativa del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nº ... por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, de fecha 27 de abril de 2010, interpuesta por GRUPO X, S.A. por un importe de 702.146,11 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 14 de mayo de 2002 fue formalizada escritura pública de préstamo hipotecario mediante se concedía a la sociedad "GRUPO X, S.A". un préstamo por importe de 43.500.000 €, constituyéndose hipoteca sobre los inmuebles que en la misma se describían, en garantía del préstamo, intereses y costas, fijando como responsabilidad hipotecaria total la cifra de 58.507.499,91 €. Asimismo la prestataria constituye prenda a favor de la prestamista sobre todos los derechos de crédito de los contratos de arrendamiento derivados de dichos inmuebles, en garantía del cumplimiento de sus obligaciones en los siguientes términos:

"24.1 La Prestataria y el Tercero Hipotecante, sin perjuicio de la responsabilidad personal ilimitada de cada uno, constituyen una prenda a favor de las Prestamistas sobre todos los derechos de crédito derivados de los Contratos de Arrendamiento que se identifican en el Anexo, en garantía de fiel cumplimiento de sus obligaciones de conformidad con este Contrato.

24.2 Para que la transmisión de posesión tenga efectos legales, y en relación con el Artículo 1.527 del Código Civil español, se solicita al Notario que, en virtud de este Contrato, notifique a cada uno de los arrendatarios de los Contratos de Arrendamiento que se relacionan en el Anexo 24.1 respecto de la constitución de esta prenda, de acuerdo con el modelo de notificación que se adjunta como Anexo 24.3 a este Contrato.

24.3 Las Prestamistas ejecutarán esta prenda únicamente en el supuesto en que la Prestataria no cumpla sus obligaciones de conformidad con este Contrato. A estos efectos, notificará por escrito dicho incumplimiento a las contrapartes de los Contratos de Arrendamiento, solicitándole que en ejecución de la presente prenda pague directamente al Banco Agente, en nombre de las Prestamistas, todo ello sin perjuicio del derecho de las Prestamistas a instar la ejecución judicial de la presente prenda."

SEGUNDO.- Dicha escritura fue presentada ante la Oficina Liquidadora competente con fecha 18 de Junio de 2002 junto a autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin ingreso de cantidad alguna, invocando la exención recogida en el artículo 45.1.B)15 del texto Refundido del Impuesto.

A la vista de la documentación presentada, fueron dictadas dos liquidaciones a cargo de GRUPO X, S.A. por un importe, cada una de ellas, de 610.377,49 €, resultado de aplicar a las bases imponibles de 58.507.499,91€, el tipo impositivo del 1%, incluyendo 25.302,49 € en concepto de intereses de demora.

TERCERO.- Contra las mencionadas liquidaciones se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas números 6594/04 Y 6595/04, respectivamente. Dichas reclamaciones fueron estimadas por este Tribunal el día 27-04-2005, por falta de motivación suficiente, al no constar las circunstancias que indujeron a la Administración a practicar las liquidaciones impugnadas.

CUARTO.- En sustitución de las liquidaciones anuladas la Oficina Gestora giró a cargo de la sociedad reclamante dos nuevas liquidaciones una de las cuales (liquidación nº ...) por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por importe de 702.146,11 €, incluyendo en dicha cifra la cantidad de 117.071,11 €, en concepto de intereses de demora, constando como motivación de la misma "No liquidar el Impuesto por la constitución de derechos reales de garantía (hipoteca, prenda y anticresis)" se fundamentaba en la sujeción por AJD por la prenda de los derechos de arrendamiento.

QUINTO.- Contra la mencionada liquidación fue interpuesta reclamación ... la cual fue resuelta en Sala de fecha 27/04/2010 estimando la misma dado que respecto a la posible inscripción de dicha garantía fundamentaba que: "la operación se documenta en una escritura pública que contiene un acto no sujeto a otras modalidades del Impuesto, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, planteándose como única cuestión, la de si se cumple el requisito de ser inscribible en alguno de los Registros enumerados con carácter de numerus clausus en el artículo 31.2 del reiterado Texto Refundido del Impuesto. Al respecto, conviene decir que hasta la entrada en vigor, el 23-02-2000, de la Disposición Adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre que determina la puesta en funcionamiento, como Registro independientedel Registro de Bienes Muebles, el Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y el de Buques y Aeronaves, formaban parte del Registro de la Propiedad, de tal forma que un acto inscribible en el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, cumplía el requisito de ser inscribible en el Registro de la Propiedad. Con la puesta en funcionamiento, como Registro autónomo, del Registro de Bienes Muebles, un acto susceptible de ser inscrito en dicho Registro, deja de cumplir el requisito de ser inscribible en el Registro de la Propiedad y, por tanto, no tributaría por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados. De ahí queel artículo 5º dos de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, con vigencia desde 1 de enero de 2003, diese nueva redacción al artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD y añadiese el Registro de Bienes Muebles a los allíenumerados.

De lo expuesto, debe deducirse que, una escritura otorgada entre el 23 de febrero de 2000 y el 1 de enero de 2003, que contuviese un acto susceptible de inscripción en el Registro de Bienes Muebles, no debe de tributar por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, al no reunir el requisito de ser inscribible en alguno de los Registros que enumera el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, en su redacción vigente entre esas dos fechas. Y en el presente caso, la escritura controvertida fue otorgada en fecha 14 de mayo de 2002, por lo que, sin necesidad de entrar en más consideraciones, no procedesu tributación por Actos Jurídicos Documentados."

Por otra parte y a mayor abundamiento, en el caso que nos ocupa se trata de una prenda constituida sobre los derechos de crédito derivados de los contratos de arrendamiento de determinados inmuebles, derechos de crédito que a la vista de los artículos 52, 53 y 54 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, de hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión, no se encontraban, a la fecha de devengo del Impuesto, entre los bienes sobre los que se podía constituir prenda sin desplazamiento, y por tanto no eran susceptibles de inscripción ni en el primitivo Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda Sin Desplazamiento ni en el posteriormente creado Registro de Bienes Muebles, ya que dichos activos no son introducidos entre los bienes sobre los que se puede constituir prenda sin desplazamiento de posesión, hasta la modificación del artículo 54 de la mencionada Ley, según la redacción dada por la Ley 41/2007 de 7 de diciembre."

SEXTO.- Contra dicha resolución ha sido interpuesto el presente recurso de alzada por el Director General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de ... en el que se defiende la sujeción al gravamen documental habida cuenta de la naturaleza de derecho real de anticresis de la citada garantía y por tanto inscribible en el Registro de la Propiedad de conformidad con el art.2.2° de la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946, y el art 4 del Reglamento Hipotecario, que establece que serán inscribibles los bienes inmuebles y los derechos reales sobre los mismos.

No siendo necesario para la exigibilidad del impuesto por el concepto de Actos Jurídicos Documentados la efectiva inscripción, sino que basta la inscribibilidad, como ha señalado reiterada jurisprudencia, se cumplen por tanto los requisitos del art.31.2 citado, a saber: la constitución del derecho real de garantía es valuable, inscribible y no está sujeta ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales ni a Operaciones Societarias, pues se trata de una operación sujeta y exenta de IVA (art. 20. Uno. 18 f) de la Ley del IVA), al ser empresas las partes intervinientes. Rechaza en especial la argumentación que realiza el Tribunal Regional relativa a la naturaleza autónoma e independiente del Registro de Bienes Muebles del de la Propiedad, a efectos del cumplimiento de requisito de inscribibilidad que se establecía en el art.º 31,2 del Texto Refundido del Impuesto.

Concluye afirmando que, en cualquier caso, no se trata de una prenda de derechos inscribible en el Registro de Bienes Muebles sino de que en el presente caso, nos encontramos ante una anticresis, que recae sobre bienes inmuebles, procediendo su inscripción en el Registro de la Propiedad, dado el carácter real (recae sobre el objeto) del pacto realizado, en cuanto afecta tanto a los arrendamientos actuales como a los futuros expresamente.

SEPTIMO.- En el trámite concedido al efecto, el representante de la entidad se opone al recurso exponiendo que las partes concertaron un préstamo con garantía hipotecaria en el que, además, constituyeron una prenda a favor de la prestataria sobre todos los derechos de créditos derivados de los contratos de arrendamiento, haciendo extensible dicha garantía incluso a los contratos que se fueran concertando en el futuro, lo que es distinto al pacto anticrético que se configura como un derecho real de garantía mediante el que el acreedor adquiere el derecho de percibir los frutos de un inmueble de su deudor, con la obligación de aplicarlos, en primer lugar, al pago de los intereses (si se debieren), y después al del capital de su crédito, según establece el artículo 1.881 del Código Civil. Es decir, en el pacto anticrético el acreedor adquiere el derecho de percibir, desde su constitución, los frutos sobre el que recae la garantía, llegando incluso a hacerse cargo del goce del inmueble, sin que el deudor pueda readquirir el referido goce sin haber pagado antes enteramente lo que le debe a su acreedor, mientras que en este caso, sólo es aplicable en el supuesto de impago.

Añade que dada la naturaleza de prenda del negocio jurídico en cuestión, tal y como asimismo también sostiene el Tribunal Regional, el contrato de prenda no podía tributar por el concepto de AJD al no cumplir el requisito de que sea inscribible en alguno de los Registros que citaba la redacción que por aquel entonces tenia el referido articulo 31.2 del Texto Refundido ya que la inclusión expresa del Registro de Bienes Muebles se produjo en la disposición final novena de la Ley 53/2002, cuya entrada en vigor se producía el 1 de enero de 2003. En consecuencia, no es sino a partir de esta fecha cuando los actos que sean susceptibles de inscripción en el citado Registro de Bienes Muebles determinarán, en su caso, la tributación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, cuantía, plazo y legitimación, que son presupuesto necesario para la admisión a trámite del presente recurso en el que se plantea la sujeción a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de la garantía constituida.

SEGUNDO.- Dispone el art. 31 del TRITP que: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

Argumenta el Director General recurrente la naturaleza de la garantía constituida como un derecho real de anticresis por lo que de conformidad con lo establecido en el art 2 de la Ley Hipotecaria y 4 de su Reglamento, puesto en relación con el art 31,2 del Texto Refundido del Impuesto debe deducirse su tributación en concepto del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados.

A tales efectos dispone el Código Civil en su artículo 1881 que: "Por la anticresis el acreedor adquiere el derecho de percibir los frutos de un inmueble de su deudor, con la obligación de aplicarlos al pago de los intereses si se debieren, y después al del capital de su crédito". Es característica esencial en esta figura de garantía real, la cesión de los frutos producidos por la garantía (en este caso, las rentas por alquiler) para el pago de intereses y, en su caso, del principal, mientras que en este supuesto, como se desprende de la citada cláusula los derechos de cobro son realizados en la hipótesis de falta de pago. No existe por tanto una aplicación directa de los frutos del inmueble al pago de los intereses o capital del préstamo, como es característica de la anticresis, sino que como cláusula de mayor garantía, junto a la responsabilidad hipotecaria, se establece la de la posibilidad de pignorar dichos derechos arrendaticios en caso de impago o de retraso en el pago por el período superior a un mes. No se están afectando de forma inmediata los frutos del inmueble hipotecado como tales, sino exclusivamente los derechos de cobro de las rentas de contratos de arrendamiento, facultándose a la entidad prestamista para que, una vez vencidas cualquiera de las obligaciones asumidas por la parte prestataria puede proceder al cobro de dichas rentas.

En este mismo sentido, se ha de destacar que en caso de incumplimiento, la anticresis otorga un derecho de realización de valor sobre el inmueble dado en garantía, de acuerdo con el art. 1884 CC, como derecho real de garantía inmobiliaria que es, mientras que el derecho de garantía de que aquí se trata no sujeta el inmueble, segúnresulta de la siguiente cláusula:

"Las Prestamistas ejecutarán esta prenda únicamente en el supuesto en que la Prestataria no cumpla sus obligaciones de conformidad con este Contrato. A estos efectos, notificará por escrito dicho incumplimiento a las contrapartes de los Contratos de Arrendamiento, solicitándole que en ejecución de la presente prenda pague directamente al Banco Agente, en nombre de las Prestamistas, todo ello sin perjuicio del derecho de las Prestamistas a instar la ejecución judicial de la presente prenda".

Debe en consecuencia concluirse que la garantía constituida en este caso no es en contra de lo alegado por el recurrente, un derecho real de naturaleza inmobiliaria e inscribible de conformidad con la legislación hipotecaria, sino de un contrato de prenda de derechos planteándose la inscribibilidad de la misma a efectos de su posible tributación en concepto de Actos Jurídicos Documentados.

TERCERO.- En cuanto a la inscribibilidad del citado contrato de prenda debe señalarse que el Código Civil contempla la prenda en su sentido tradicional de garantía real sobre bienes muebles descansando la esencia de dicha garantía en el desplazamiento posesorio de la cosa con los correspondientes derechos de retención y realización. Por su parte, el artículo 1868 introduce la posibilidad del pacto anticrético sobre los frutos de la cosa estableciendo al respecto que: "Si la prenda produce intereses, compensará el acreedor los que perciba con los que se le deben, o en cuanto excedan de los legítimamente debidos, los imputará al capital; si bien, al igual que decíamos respecto a la figura de anticresis, en este caso no se trata de la aplicación directa al pago de intereses, sino sólo es aplicable como garantía en caso de impago.

En este sentido, la Sentencia de la AP Barcelona (Sección 14ª), sentencia núm. 296/2005 de 9 mayo. JUR 2005\con cita de Jurisprudencia del TS:

"Sirvan, pues, a modo de ejemplo las sentencias de 10 de mayo de 1990 (RJ 1990, 3701), y de 13 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 8411). Pues bien a falta de mayor doctrina jurisprudencial, es preciso el examen de la cuestión a la luz de la doctrina científica y a la interpretación de los contratos conforme a los artículos 1281 y siguientes, puestos en relación al artículo 3 del Código Civil (LEG 1889, 27) que establece que las normas se han de interpretar conforme a su espíritu y finalidad, puestas en relación al contexto histórico y social al tiempo en que han de ser aplicadas.

(...)

Así pues, partiendo de su naturaleza real, conforme a la mejor doctrina del TS antes citada, ha de definirse como una garantía accesoria en pago de un crédito, que recae en un bien inmueble «fructífero» y enajenable propiedad del deudor, entregando temporalmente la posesión y administración de este bien al acreedor para, sin alterar su destino, percibir los frutos que vincula la cosa.

(...)

En otras palabras, no se trata de anticipar que el deudor llegado al vencimiento no pueda hacer frente a la deuda, sino que el acreedor anticresista haga suyos los frutos en pago de ésta y si no alcanzaren a la fecha del vencimiento para cubrir el importe, este acreedor hace uso de la facultad de retención que le confiere la garantía, o sea la finca, y si esta no cubre podrá acudir a la acción personal (sentencia del T.S) para exigir el defecto. La mejor doctrina científica opina que «la función satisfactoria de la anticresis inmediata o función fruitiva se alcanza con la obtención de los frutos de la cosa gravada, que ha de aplicarse al pago del crédito, sin que sea libre de destinarlo a otros usos»".

En cuanto a la prenda de derechos, si bien esta figura no está estrictamente contemplada en el Código Civil, a excepción del supuesto de prenda sobre valores cotizables (CC 1872,2), su posibilidad (como tal prenda posesoria) está plenamente aceptada en nuestro Derecho por la Sentencia del Tribunal Supremode 19 de Abril de 1997 que declaró en relación con el objeto de la garantía pignoraticia que: "Dicho derecho no puede circunscribirse a las cosas materiales por una interpretación literal del art. 1864 CC, que estaría en contradicción con el art. 1868 CC, el cual admite la prenda que «produce intereses», lo que obviamente sucede con el crédito. La pignoración del mismo obliga a cumplir el requisito de la desposesión del titular que lo pignora mediante la notificación al deudor del cambio en la titularidad efectuado (art. 1527) para que quede vinculado con el nuevo acreedor, que ostentará aquella titularidad en garantía de la deuda que el pignorante tiene contraída con él o pueda contraer en el futuro. Una vez cobrado por el acreedor pignoraticio el importe del crédito, el pacto de compensación con lo debido por el deudor pignorante para extinguir la deuda no repugna a la prohibición del pacto comisorio (arts. 1858 y 1859)..."

La figura tradicional de la garantía pignoraticia descansa en el desplazamiento posesorio a diferencia de la prenda sin desplazamiento inscribible en el Registro de Bienes Muebles, cuya constitución y manifestación frente a terceros se basa en su inscripción. La Disposición Final Tercera de la Ley 41/2007 de 7 de diciembre reguló exprésamente la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de "..Los derechos de crédito, incluso los créditos futuros, siempre que no estén representados por valores y no tengan la consideración de instrumentos financieros a los efectos de lo previsto en el Real Decreto-ley 5/2005, de 11 de marzo (RCL 2005, 503) , de Reformas Urgentes para el Impulso a la Productividad y para la Mejora de la Contratación Pública, podrán igualmente sujetarse a prenda sin desplazamiento. Para su eficaz constitución deberán inscribirse en el Registro de Bienes Muebles".

Sobre la subsistencia de la prenda posesoria sobre derechos se ha pronunciado la Dirección General de Registros y Notariado en la Resolución de 18 de marzo de 2008 en la que se reconoce su coexistencia con la prenda no posesoria o prenda sin desplazamiento, incluso tras la modificación contenida en la Disposición Final Tercera de la Ley 41/2007 de 7 de diciembre relativa al párrafo tercero del artículo 54 de la Ley de 16 de diciembre de 1954. Por todo ello no existe obstáculo alguno a la admisión de la prenda ordinaria de créditos como figura jurídica propia, y su subsistencia después de la citada reforma, siempre que se observen los requisitos generales del Código civil, en especial, que se formalice en instrumento público para que surta efecto contra tercero (art 1865 c.c.) y además que se manifieste el desplazamiento posesorio mediante la notificación de la prenda al deudor del crédito pignorado, tal y como precisa la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Abril de 1997.

A la vista de la cláusula referida en Antecedentes, se advierte que nos encontramos ante una prenda constituida con arreglo al Código Civil en que, de acuerdo con la doctrina expuesta del Alto Tribunal, el desplazamiento posesorio se manifiesta con la comunicación al deudor tal y como estáprevisto en la Cláusula transcrita en los Antecedentes,por lo que no se trata de un negocio jurídico inscribible, no cumpliéndose en definitiva los requisitos integradores del tributo documental previsto en el art. 31,2 del TRITP.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA en el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y DE ORDENACIÓN Y GESTIÓN DEL JUEGO DE LA COMUNIDAD DE ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...(Expte ...) ACUERDA: Desestimarlo confirmando la resolución recurrida.