STS, 1 de Febrero de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1417/97, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, se dictó sentencia, con fecha 4 de Diciembre de 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando como desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Sociedad Manufacturas Metálicas Jevit, S.A., contra la resolución dictada por el Gobierno de Navarra, de fecha 14 de marzo de 1997, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios de 1990, 1991 y 1992, expediente nº 64/95, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, y todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas."

Contra dicha sentencia, la representación procesal de Manufacturas Metálicas Jevit, S.A., preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, suplicando se dicte sentencia por la que, estimando los motivos de impugnación, case y anule la sentencia impugnada y, en su virtud, declare nulo el acto administrativo impugnado y las liquidaciones practicadas, y ajustadas a derecho las declaraciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, correspondientes a los rendimientos de las obligaciones bonificadas con retención atribuible del 24 %.

La representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra se opuso al recurso interpuesto, suplicando sentencia por la que declare la íntegra desestimación del mismo, con todas las consecuencias que en Derecho procedan.

Para la votación y fallo se señaló la audiencia del 24 de Enero de 2006, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La sentencia que se impugna en el presente recurso de casación confirma las liquidaciones practicadas por la Sección del Impuesto sobre Sociedades del Departamento de Economía y Hacienda de Navarra, en relación con los ejercicios de 1990, 1991 y 1992, del Impuesto sobre Sociedades, que niegan la aplicación por parte de la recurrente del beneficio fiscal pretendido en sus declaraciones (el 95 % de la retención), como consecuencia de la percepción de intereses de obligaciones bonificadas, tras haber adquirido el usufructo temporal de las mismas.

El Servicio de Inspección había extendido en 20 de Octubre de 1994 actas firmadas en disconformidad, al haber practicado el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones a sus cuotas unas deducciones de 78.322.612 ptas. en 1990., de 54.813.024 ptas. en 1991 y de 3.843.151 ptas. en 1992, por el cobro de los cupones de las obligaciones bonificadas, cuyos usufructos había adquirido con una anticipación de escasos días respecto del vencimiento de los correspondientes cupones.

Los hechos probados, según la sentencia de instancia, son los siguientes:

"Durante los ejercicios de 1990, 1991 y 1992 a que se refieren las actividades inspectoras que han dado lugar a los presentes autos y mediante las correspondientes pólizas, se formalizó la cesión temporal de usufructo de diversos cupones de obligaciones de distintas entidades. Dichas operaciones en cada caso se formalizaron por valores reales o efectivos superiores a los valores nominales cedidos.

Por su parte, la empresa recurrente se dedujo (dentro del concepto de "retenciones a cuenta") en sus declaraciones tributarias correspondientes a los citados ejercicios económicos del impuesto sobre Sociedades, las cantidades de 78.322.612 pesetas en 1990, 54.813.024 pesetas en 1991, y 3.843.151 pesetas en 1992, correspondientes a las obligaciones en cuestión.

Estas cuantías resultan de aplicar al importe nominal de las operaciones referidas, el tipo del 24 % menos el 1,2 % de la retención realmente practicada, esto es, el 22,9 %.

Es decir, la entidad financiera percibe en su valor de enajenación un valor superior al valor real.

Por su parte, el sujeto pasivo (la empresa hoy recurrente) adquiere al practicarse la deducción un valor que compensa la diferencia entre lo que paga a la entidad financiera y lo que recibe al devengo del cupón. El valor de enajenación consiste en el importe de la supuesta deducción que se practicaría en cuotas."

La Comunidad Foral de Navarra alega, ante todo, la inadmisibilidad parcial del presente recurso de casación, porque una de las liquidaciones, la referida al año 1992, no alcanzaba la cuantía mínima que como límite establece la Ley Jurisdiccional para el acceso al recurso de casación, al ascender la cuota a 3.843.151 ptas.

Ciertamente, el recurso resulta inadmisible respecto a la liquidación de 1992, y así debe declararse, al no superar el límite legal de los 25.000.000 de ptas., para acceder a la vía casacional, que establece el art. 86.2b) de la Ley de la Jurisdicción , precisando, a su vez, el art. 41.3 de la misma Ley que en los casos de acumulación o ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

El recurso de casación se basa en siete motivos, tres de ellos formulados al amparo del art. 88.1c), por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto, vulneración de los artículos 33.2, en relación con el art. 33.1, y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , y del art. 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y, los restantes, con base al art. 88.1d), por infracción del art. 1.277 en relación con el 1275, ambos del Código Civil , de los art. 36 y 25 de la Ley General Tributaria , y por falta de aplicación o en su caso aplicación indebida de los art. 467. 470, 471 y 479 del Código Civil y de la Disposición Transitoria 3ª 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978, que aprueba las Normas del Impuesto sobre Sociedades, que regula el derecho al beneficio fiscal de forma idéntica a la normativa estatal (disposición transitoria tercera de la Ley 61/1978 ).

El primero de los motivos alegados hace referencia a la infracción por la sentencia del art. 33.2, en relación con el art. 33.1 de la Ley Jurisdiccional .

Basa la recurrente el motivo en la supuesta incongruencia de la sentencia por la introducción de un motivo nuevo no aducido por las partes, la nulidad del contrato por causa ilícita.

Como señala la jurisprudencia de esta Sala la congruencia de la sentencia supone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivo (partes) y objetivo (petitum y causa de pedir). La adecuación o correspondencia que la congruencia impone debe extenderse tanto al resultado o efecto jurídico que el litigante pretende obtener con el pronunciamiento judicial postulado ("petitum") como a los hechos que sustentan la pretensión y nutren su fundamento ("causa petendi"). "Petición" y "causa", ambas conjuntamente, delimitan pues el alcance objetivo de la resolución judicial. Junto a esta noción general, precisan el alcance del requisito de la congruencia estas dos consideraciones: la congruencia procesal es compatible con el principio iura novit curia en la formulación por los Tribunales de sus razonamientos jurídicos; y la incongruencia es relevante, incluso, desde la perspectiva del derecho a la tutela efectiva y del derecho de defensa constitucionalmente reconocidos ( art. 24.1 y 2 CE ), cuando como consecuencia de ella se produce una modificación de los términos del debate procesal, con quiebra del principio de contradicción y menoscabo del fundamental derecho de defensa.

Pues bien, en el presente caso no puede ser acogida la alegación de incongruencia en que se basa este primer motivo de casación porque, primero, en la contestación a la demanda y en el escrito de conclusiones la Comunidad Foral ya aducía, con claridad, que el negocio aparentemente consumado era un negocio indirecto, pues lo perseguido por la recurrente no era la adquisición de los títulos bonificados, ni el cobro de unos intereses, sino la compra de un beneficio fiscal (consistente en unas deducciones aplicables a sus declaraciones del Impuesto de Sociedades que resultan improcedentes e imposibles de practicar de no llevarse a cabo dichas operaciones) y, segundo, porque la simulación realizada por la interesada no es un motivo nuevo introducido "motu propio" por el Tribunal a quo sino que fue una argumentación deducida por la ahora parte recurrida (con la consecuente oportunidad de la entidad recurrente, en conclusiones, de alegar cuanto tuviera por conveniente).

No existe, por tanto, incongruencia de clase alguna, pues el fallo de la sentencia de instancia es perfectamente coherente con los pronunciamientos jurídicos contenidos en la misma, así como con los pedimentos de la parte recurrida (tendentes a la desestimación del recurso contencioso administrativo, con la consiguiente confirmación de los actos recurridos).

En el segundo de los motivos alegados se denuncia que como consecuencia de lo dispuesto en el motivo anterior, al haber resuelto la Sala en base a una cuestión nueva no aducida por las partes, no entró a decidir la verdadera cuestión de fondo planteada por las partes, la naturaleza de los rendimientos obtenidos y, en definitiva, su derecho a aplicarse la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades rechazada por la Administración, lo que implica la violación del art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional .

En relación con este motivo la parte recurrida sostiene que procede declarar su inadmisión, habida cuenta que en el escrito de preparación del recurso de casación no se hizo referencia alguna al precepto supuestamente recurrido.

La objeción debe ser rechazada porque entre los requisitos de forma cuya justificación ha de contener el escrito de preparación del recurso de casación, según lo previsto en el art. 89.1 de la Ley Jurisdiccional , no se encuentra la obligación de indicar los motivos en que ha de fundarse, que han de expresarse en el escrito de interposición del recurso.

Sin embargo, basta para desestimar este motivo, lo argumentado en el anterior, aparte de que no es cierto que la sentencia no haya examinado la procedencia o no de aplicar la deducción pretendida.

En el tercer motivo se aduce que la sentencia impugnada, pese a que su fallo se ajusta al petitum de la parte demandada, padece de incongruencia, por incoherencia interna, porque declara ajustado a derecho el Acuerdo del Gobierno de Navarra impugnado, que declara lícita y reconoce plenos efectos a la operación realizada, pero con fundamento en la nulidad por causa ilícita del contrato realizado.

Se considera vulnerado el art. 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que exige que las sentencias se dicten con precisión y claridad.

También en relación a este motivo la parte recurrida considera que resulta inadmisible por la misma causa que en el motivo anterior, debiendo estarse a lo antes declarado, aunque debe rechazarse, asimismo, pues la sentencia no incurre en el vicio denunciado, al haber resuelto de forma congruente y coherente con los fundamentos jurídicos aducidos por las partes.

Los motivos articulados al amparo del art. 88.1d de la Ley Jurisdiccional denuncian las siguientes infracciones:

1. Del artículo 1277 en relación con el 1275, ambos del Código Civil .

   Argumenta la parte que la declaración de ineficacia de un contrato en base al art. 1.275 del Código Civil (causa ilícita) requiere destruir la presunción legal de licitud de la misma que contiene el art. 1.277 del mismo Código Civil .

   A su juicio, no ha quedado destruida la presunción establecida por el art. 1.277 y, en consecuencia, la causa debe considerarse lícita, y el contrato válido a todos los efectos, por lo que la Sala, al declararla ilícita, ha infringido tanto el art. 1.277 como el art. 1.265 del Código Civil .

   Señala, a estos efectos, que la Sala basa su declaración de ineficacia del contrato por ilicitud de la causa, en una prueba de presunción realizada partiendo de unos hechos probados, de los que lo único que se deduce es que la operación se realizó con la finalidad de disfrutar de un beneficio fiscal, por lo que mal puede servir de base para la declaración de causa ilícita, en cuanto tal finalidad es una causa tan válida y legítima como cualquier otra en un negocio jurídico, siempre que no contravenga prohibición legal alguna, y que si la Sala pretendiera a su vez deducir del hecho deducido -operación realizada con el ánimo de obtener una rentabilidad fiscal-. la ilicitud de la causa estaría infringiendo el art. 1.253 del Código Civil , que requiere que entre el hecho deducido y los hechos probados exista un nexo preciso y directo, nexo que no existe entre la intención de provecho fiscal y la infracción de las normas jurídicas que menciona (arts. 36 LGT , 10.b LGT y 133 CE). B) Del art. 36 de la Ley General Tributaria .

   La recurrente no considera aplicable al caso este precepto, pues en el momento de formalización el contrato de cesión del usufructo, no había nacido la obligación tributaria, por lo que difícilmente pudo tener lugar una alteración del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria.

   Señala, a estos efectos, que las partes realizaron un contrato que tuvo por objeto el derecho de usufructo de obligaciones bonificadas, cuya plena transmisibilidad estaba reconocida por la normativa aplicable, sin que con ello las partes alteraran una relación jurídico tributaria constituida. En el momento de celebrarse el contrato no se había producido el devengo de intereses, por lo que el derecho al beneficio fiscal no había nacido. Por ello, difícilmente pudo ser transmitido.

3. Del art. 25 de la L.G.T .

   Se argumenta en el motivo que, en base a este artículo, la Sala no califica el negocio jurídico de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica sino que modifica su objeto, obviando, una vez calificado en base a la finalidad económica que subyace en el mismo, prescinde interesadamente del último párrafo del núm. 2 del art. 25, que dice textualmente "prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

4. Aplicación indebida de los art. 467, 470, 471 y 479 del CC y de la Disposición Transitoria 3ª 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978.

   Se considera por la parte recurrente que la Sala, atendiendo a que el beneficio fiscal se aplica al perceptor de los rendimientos, debió acudir a la regulación del derecho de usufructo, que le hubiera llevado a la conclusión que el legítimo perceptor de los rendimientos devengados por las obligaciones bonificadas usufructuados era la recurrente, y que el beneficio fiscal pertenece al perceptor de los rendimientos.

   Este último motivo es también cuestionado por la parte recurrida, por entender que nos encontramos ante un motivo nuevo, introducido en el escrito de interposición, y por impedirlo el apartado 4 del art. 86 de la Ley Jurisdiccional porque la norma relevante y determinante del fallo es de naturaleza autonómica excluida de la revisión en vía casacional, aunque se quiere propiciar el acceso a la casación a través de la hipotética infracción, por supuesta inaplicación, de cuatro preceptos del Código Civil, reguladores del usufructo.

   La objeción de la parte recurrida no es admisible, ante la innecesariedad de invocar los motivos en el escrito de preparación, y porque puede considerarse, en principio, que las normas estatales infringidas son las realmente relevantes y determinantes del fallo de la sentencia de instancia.

El problema de fondo que se plantea en el recurso ha sido decidido ya por la Sala en diversas sentencias.

Las primeras son de fechas 20 de Febrero y 5 de Marzo de 2004, recursos de casación 8.139 y 11.210 de 1998, en las que tras analizar la normativa que regula el beneficio controvertido y reconocer que, dada la "ratio legis" de la bonificación, no sólo los financiadores de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones eran los que tenían derecho al beneficio, sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, niega la posibilidad de que las entidades de Seguros, Cajas de Ahorro, Bancos y demás entidades de crédito acuerden con terceros la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones de las obligaciones bonificadas si la operación es una argucia para conseguir la apariencia de que los usufructuarios son los que perciben los rendimientos, cuando en realidad el nudo propietario es el que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados a través de los intermediarios, finalizando con la declaración de que el art. 36 de la Ley General Tributaria resulta aplicable, porque aunque las partes titulen los contratos como constitutivos de usufructos temporales, no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala, (6 de Julio de 2004, cas. 7.140/99 y 21 de Junio de 2005, recursos de casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004 , estimando el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario."

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005 , en recursos interpuestos por Siemens, S.A. contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían estimado la tesis del recurrente, al señalarse

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T . en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídicio que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente."

Por otra parte, en las sentencias de 11 de Mayo de 2004 (rec. de casa.. 2739/99), 25 de Octubre de 2004 (Rec. de cas. 3.794/99 y 7 de Junio de 2005 (rec. de cas. 2.332/00 ), en supuestos de compraventa de cédulas para inversiones del tipo A y posterior reventa, se llega a la tesis de la simulación de la teoría general del derecho, declarando que

"Por tanto, dicho beneficio fiscal (la exención), que se mantiene, se suprime para las entidades financieras (aunque no para otros sujetos pasivos), por lo que aquéllas (Banesto, en este caso) deben integrar los intereses devengados en su base imponible; no así el resto de titulares de las cédulas, que pueden deducir en su cuota la cantidad que se les hubiera retenido de no mediar la exención.

3. Es claro, pues, que, como Banesto no podía deducir de su cuota del IS más cantidad que la efectivamente retenida, buscó una empresa, como la aquí recurrente, que sí podía deducir de su cuota el 20% que se hubiera retenido de no existir la bonificación. Es decir, se ideó la operación (el buscar una persona intermedia, la ahora recurrente) para poder repartirse una deducción a la que Banesto no tenía derecho, saliendo beneficiados ambos interesados.

4. En el presente caso no hubo, realmente, contrato, a tenor de lo establecido en los artículos 1261, 1262 y 1445 del Código Civil, CC , pues no hubo "consentimiento" sobre la cosa y la causa del negocio, porque el vendedor, el banco, no tuvo voluntad de vender, ni el comprador, la recurrente, voluntad de comprar; no hubo "objeto", ya que las cédulas no eran el objeto verdadero de la transacción, ni se pagó precio por ellas; y no hubo "causa", en cuanto, al no existir obligación para ninguna de las partes, ninguna de ellas podía tener por causa la contraprestación de la otra.

La única voluntad concurrente fue la de crear una apariencia de transmisión o una simulación absoluta, pues ningún otro negocio jurídico había en la voluntad de los interesados (a no ser el de la voluntad de transmitir exclusivamente el derecho al beneficio antes comentado -aunque el hecho de deducirse a la constructora el 20% de la retención no efectuada no puede calificarse como negocio jurídico-).

En definitiva, no se han vulnerado los artículos del Código Civil que la recurrente denuncia como infringidos e indebidamente aplicados, pues de los hechos declarados probados en la sentencia de instancia (cuya revisión en esta vía casacional resulta inviable) se infiere, claramente, que sólo hubo voluntad de crear, sin más, una apariencia de transmisión o compraventa de las cédulas de inversión (sin que el hecho de que, mediante tal apariencia, la recurrente se dedujera el 20% de la retención no efectuada, pueda ser considerado como un válido negocio jurídico, pues ningún beneficio fiscal puede ser objeto de transmisión entre particulares -a tenor de lo establecido en los artículos 10.b y 36 de la LGT/1963 y 133.3 de la CE - y, dada la ilicitud, según lo dispuesto en el artículo 1271 del CC , de tal concreto objeto traslativo, no se han podido generar efectos frente a terceros, concretamente ante la Administración Tributaria Foral, incapaces de conocer, con una diligencia media, tales circunstancias).

Lo innegable es que tal efecto derivable de la operación aquí objeto de controversia es el aprovechamiento de la exención en el IS que Banesto no podía disfrutar, por sí, por prohibirlo la Disposición Transitoria Tercera.2, segundo párrafo in fine, del Acuerdo de la Diputación Foral de 1978, a menos que se lograra, según ha acontecido, la intermediación de una entidad interpuesta, la aquí y ahora recurrente, que sí podía conseguirlo disminuyendo su cuota del IS en la cifra que antes ha quedado especificada, con el consecuente y posterior reparto, por mitad, con la citada entidad bancaria.

Ante la indebida utilización de la aparente institución jurídica de la compraventa, es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo como negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad del caso aquí analizado lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota del IS, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio al que ninguno de los interesados tenían derecho directa o indirectamente.

En cualquier caso, es patente que, en el supuesto de autos, no había medios bastantes, en poder de la recurrente, para financiar las operaciones, ni constancia documental de las mismas (compra de las cédulas, cobro de los intereses, reventa de aquéllas) en la cuenta de la recurrente o en la contabilidad del banco, ni acreditación en las pólizas intervenidas de las identidades del vendedor inicial y del comprador posterior, circunstancias todas que, junto con el hecho de que la adquisición de las cédulas se verificó días antes del vencimiento y cobro del cupón, de que el supuesto transmitente de las mismas -Banesto- no pudiera beneficiarse por sí del beneficio fiscal discutido, y de que el precio de la supuesta compra fuera realmente excesivo (al ser inferior el importe que iba a recibirse en el momento del vencimiento del cupón), demuestran, indiciariamente, que el conjunto negocial cuestionado, de existir, no tenía más función que la de obtener, subrepticiamente, una exención no permitida por la Ley (pudiendo, por tanto, afirmarse que, distinguiendo los móviles de las partes de la causa objetiva del contrato, ésta, prácticamente, por su ilicitud, no existiera).

Por consiguiente, el primero de los motivos de casación ha de ser rechazado...

El tercero de los motivos casacionales, fundado en una norma autonómica, la Disposición Transitoria 3.2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, se limita en el escrito de formalización del recurso a casi una afirmación apodíctica, al establecerse, según la parte recurrente, el derecho a deducir la totalidad de la retención, incluso en la parte no soportada por el perceptor de los intereses de las cédulas para inversión.

Y con independencia de la naturaleza autonómica de dicha norma, aunque se considere que se alega y justifica que las normas estatales consideradas infringidas son las realmente relevantes y determinantes del fallo de la sentencia de instancia (cumpliéndose, así, lo dispuesto en el artículo 86.4 de la LJCA 29/1998 ), en cualquier caso, es lo cierto que la recurrente no tiene el derecho de deducción reconocido en la Disposición Adicional Tercera del Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 28 de diciembre de 1978 , por no gozar de ninguna clase de beneficio fiscal relacionado con la cuestión objeto aquí de debate (a la entrada en vigor de la referida norma) y por no resultar posible la transmisión de los beneficios fiscales en su favor, al impedirlo el artículo 36 de la LGT/1963 ("La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares; actos o convenios que no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas").

Ante la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias que se refieren los Fundamentos ocho y nueve, y a la vista de los hechos probados que sienta la sentencia de instancia, la desestimación de los motivos de casación que se esgrimen es evidente, pues incluso, aunque se deje a un lado la tesis de la simulación de las operaciones, a idéntica conclusión se llegaría, pues según la normativa establecida, las entidades bancarias y aseguradoras no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos por entidades bancarias y aseguradoras no gozan de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de esos mismos títulos, no habiéndose producido tampoco transgresión de la disposición transitoria 3ª.2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978 que aprueba las Normas del Impuesto sobre Sociedades, pues la interpretación dada por la Administración se justifica en las circunstancias singulares del caso.

De todo lo razonado se infiere la desestimación del recurso de casación, con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por la representación de Manufacturas Metálicas Jevit, S.A., contra la sentencia de fecha 4 de Diciembre de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1.417/1997 , en relación con la liquidación de 1992.

Que debemos desestimar y desestimamos el referido recurso de casación, con relación a las restantes liquidaciones, con la consiguiente imposición de las costas causadas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.