Las Sociedades a través del impuesto de Derechos reales
| Autor | Federico Bas y Rivas |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 25-40 |
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Del número XVI del artículo 2.° de la Ley del Impuesto de Derechos reales se deduce que, por el concepto de "Sociedades", se llama a tributar: a) Por las aportaciones que hagan los socios al constituirse aquéllas o después de constituidas; b) Por las prórrogas, modificaciones, transformaciones y disminución de capital, y c) Por las adjudicaciones de bienes, que se hagan a los socios o terceras personas al liquidarse o disolverse las Sociedades.
Sin embargo, en el Reglamento, en su artículo 19, se suele decir con frecuencia que tal o cual acto tributará por "constitución" de Sociedad o por "disolución", pero insistimos que lo que tributan son las aportaciones de bienes o metálico desembolsado en la constitución y las adjudicaciones en la disolución, aunque algunas de dichas adjudicaciones se presuman.
Se regulan en los apartados 1), 2) y 3) de dicho artículo. El apartado 1), en cumplimiento del número 28 del artículo 6.° del Reglamento, empieza por eliminar de sus preceptos a las aportaciones a la Sociedad conyugal. No sólo a la constituida bajo el régimen de la Sociedad de gananciales, sino cualquiera otra, puesto que no distingue.
En todas las demás Sociedades, aunque las formas que adopten sean o no las indicadas por el Código de Comercio como generales, al constituirse, incluso1 por documento privado, tributarán a cargo de la Sociedad las aportaciones que realicen los socios por el valor de bienes aportados o metálico desembolsado y por el tipo del 0.60 por 100.
Por lo tanto, para exigir el impuesto se requiere el acuerdo dePage 26 constitución y la aportación. Esta se realiza por medio de la suscripción y el desembolso.
Con referencia a las Sociedades capitalistas fija claramente el concepto de aportación la sentencia de 29 de septiembre de 1928 al declarar que no puede admitirse como aportación de capital, ni mucho menos como capital desembolsado, unas acciones emitidas en tanto en cuanto no se hagan efectivas en todo o en parte de forma que, al constituirse una Sociedad sólo debe liquidarse lo que realmente entre en su patrimonio, sin perjuicio1 de practicarse nuevas liquidaciones a medida que sean exigibles los dividendos pasivos.
En las Sociedades anónimas de cierta importancia la constitución de la Sociedad y la suscripción de acciones es simultánea. Generalmente esas Sociedades no se exponen a tener un fracaso en el mercado y "finanzan" la operación con la Banca, es decir, aseguran el capital; pero puede ocurrir el caso de constitución sucesiva que tiene lugar cuando en principio no hay más que un proyecto de constitución 1, un programa a seguir, una especie de situación provisional, precontractual, incluso con suscripción de parte de acciones y redacción de estatutos, invitando a la suscripción pública del resto de aquéllas y quedando de hecho aplazada la constitución al resultado1 de una asamblea entre todos los suscriptores.
En. esas constituciones sucesivas no hay materia para tributar. Para que proceda la exacción del impuesto no basta el propósito de constituir una Sociedad aunque se suscriban acciones y se redacten los estatutos; es necesario la constitución definitiva, y además la aportación consumada en parte o en su totalidad.
En las Sociedades anónimas es variadísima la serie de modalidades que pueden adoptar1 las acciones o títulos representativos de la participación que a cada titular o tenedor de las mismas se les concede en el capital social o en las utilidades de la Sociedad, pero a los efectos del impuesto pueden calificarse en tres grupos: a) Las que llevan consigo aportaciones en efectivo, en bienes o metálico, b) Las que remuneran trabajos preparatorios, gestiones, estudios, iniciativas, etc., que se conceden a les llamados socios fundadores, sin la obligación de aportar bienes o metálico en efectivo; y c) Aquellas que tampoco suponen aportación de bienes, calificadas generalmente de acciones de trabajo y que representan la participación que se concede a los obreros en las utilidades de la Sociedad.
Las del grupo a), como hemos dicho, tributan al 0,60; las del b) al 2,50 por el concepto de cesión, a cargo del titular, por el valor di cada acción y si no es conocido, por el mayor valor nominal de las demás, y las del grupo c) no están sujetas al impuesto1.
Los artículos 1.665 y 116 de los Códigos civil y de Comercio, respectivamente, permiten la aportación de industria. Claro está que dentro del concepto "industria" entran los conocimientos técnicos y prácticos.
Venimos recalcando que se tributa por el valor de "los bienes o derechos aportados o metálico desembolsado", pero ¿puede estimarse que se desembolsa algo o que se aportan bienes o derechos cuando lo que el socio aporta, exclusivamente, son sus conocimientos técnicos o prácticos?
Francamente creemos que no, a pesar de que se inclinan por la afirmativa autores de reconocida e indiscutible competencia como Rodríguez Villamil, quien argumenta de la siguiente forma 2: "Para opinar así nos apoyamos, en primer lugar, en que ese conjunto de cosas son valuables y están en el comercio de los hombres, y además en lo que a sensu contrario se deduce del apartado 3) del artículo 19 en sus dos incisos: en el segundo porque si exceptúa de lo dispuesto en él a las acciones de trabajo obtenidas por los obreros es claro que comprende a las mismas cuando no se refieran a obreros; y en cuanto al inciso primero, porque si, como dice la sentencia de 27 de marzo de 1933, los partes de fundador, aunque no representen capital alguno, deben tributar si se entregan en pago de "aportaciones" y desembolsos por el concepto de "Sociedades", número 57-en la tarifa actual el 58-, claro está, a nuestro entender, que con más razón deben tributar si esas "cosas" a que nos venimos refiriendo no sólo representan capital, sino que entran a formar parte del acervo social y se les reconoce como tales aportaciones."
Para nosotros la razón fundamental que justifica nuestra posición estriba en el principio1 de derecho que afirma que, en buena tecni-Page 28ca hermenéutica, los preceptos reguladores de la materia de impuestos merecen y deben ser interpretados restrictivamente en cuanto han de ceder en perjuicio del contribuyente, y a su vez recomiendan una interpretación extensiva cuando tienden a beneficiarlo. (Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 1931.)
Y no cabe, en nuestro modesto entender, incluir en la calificación de "metálico, bienes o derechos", que es lo único que se llama a tributar, esos conocimientos industriales, incluso la aptitud personal, en un amplio sentido, no porque sea difícil de valorar, ya que seguramente con la escritura de constitución a la vista se deduce el valor que le da el propio interesado, sino1 porque no es materia de tributación.
El legislador fiscal tuvo que tener presente el vocablo "industria" que adoptan nuestros Códigos civil y de Comercio y no lo recogió al regular la exacción del impuesto de Derechos reales. No hay objetivos que interpretar meus legis, meus legislatoris. No hay transmisión de metálico, bienes o derechos. No va el espíritu de la Ley por un camino y su letra por otro Hay perfecto acuerdo.
También entendemos que de los incisos del apartado 3) del artículo 19 no se deduce a contrario sensu la tesis que sostiene Rodríguez Villamil. Cierto que se exceptúan las acciones de trabajo, en los casos que reviste esta forma, la participación de los obreros y del personal permanente de la Empresa, pero ¿por qué no ha de comprenderse entre los trabajadores o personal permanente de la Empresa al socio industrial cuando seguramente es el elemento esencial?
Los artículos 138, 140 y 141 del Código de Comercio dan a entender que el socio industrial es un trabajador de la Empresa que se expone a perder su trabajo y a quien se le prohibe ocuparse en negocios de especie alguna y, por lo tanto, presta su actividad en peores condiciones que los demás trabajadores.
En cuanto a la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1933, dicho con todos los respetos, no está clara, y posiblemente por falta de claridad no nos parece acertada, por eso no la aceptamos como punto de partida para argumentar sobre el otro inciso del apartado 3) al que antes hemos aludido.
En las aportaciones habrá que tener en cuenta el valor comprobado de los bienes que se aportan y la contraprestación que representan. Sobre este extremo induce a error el apartado 2) del artículo 19, porque de su redacción parece deducirse que sólo cuando, conforme alPage 29 valor declarado, algún socio aportase bienes o derechos de mayor valor que el de las acciones que recibe la diferencia tributará por el concepto de cesión.
Entendemos que siempre que esa diferencia exista hay que liquidar por cesión. Así se deduce de la Sentencia de 2 de mayo de 1925, al afirmar que corresponde al concepto de cesión el exceso del valor resultante de la comprobación de unos bienes valorados para su aportación.
Sin embargo, el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 3 de mayo de 1943 afirma que no procede la comprobación de valores de. los bienes aportados a una Sociedad porque no lo admite el Reglamento del impuesto en su capítulo VI.
A nuestro modo de ver, los bienes que se aportan se transmiten, y el apartado 1) del artículo 80 del Reglamento afirma...
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