STS, 28 de Febrero de 2003

PonenteD. Alfonso Gota Losada
ECLIES:TS:2003:1368
Número de Recurso2323/1998
ProcedimientoCONTENCIOSO - RECURSO CASACION
Fecha de Resolución28 de Febrero de 2003
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Febrero de dos mil tres.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación nº 2323/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 23 de Diciembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/0000739/1992, interpuesto por INTERNATIONAL BUSINESS WORLD TRADE CORPORATION, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de Julio de 1992, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 3612/91 y R.S. 562/91, presentado contra la resolución de fecha 31 de Enero de 1991 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid que desestimó las reclamaciones acumuladas nº 8217/89, 8647/89, 8648/89, 8649/89, 8650/89 y 8651/89, relativas al Impuesto sobre Sociedades -No residentes- ejercicio 1988.

La parte recurrente en la instancia no compareció y, por tanto, no se personó en este recurso de casación.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende ahora, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INTERNATIONAL BUSINESS WORLD TRADE CORPORATION contra resolución de 1 de Julio de 1992 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 6 de Febrero de 1998.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 12 de Febrero de 1998, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 19 de Febrero de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró necesarios y formuló tres motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida, y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 739/92, interpuesto por "International Business Machines World Trade Corporation" contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 1 de Julio de 1992, al ser la misma plenamente conforme a Derecho; en su defecto y subsidiariamente, sentencia por la que, casándose y anulándose la recurrida, se declare parcial la estimación del recurso 739/92 y se decrete la retroacción de las actuaciones a fin de que sean admitidas a trámite y resueltas en cuanto al fondo las reclamaciones económico- administrativas interpuestas en su día".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 19 de Enero de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Febrero de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES, S.A., Española (en los sucesivo IBM - S.A.E.), como representante fiscal de la sociedad INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES WORLD TRADE CORPORATION (en lo sucesivo I.B.M. - W.T.C.), constituida con arreglo a las Leyes del Estado de Delaware (U.S.A.), no residente en España, presentó en fechas 8 de Junio, 6 de Julio, 5 de Agosto, 5 de Septiembre, 6 de Octubre y 7 de Noviembre de 1988, declaraciones Modelo - 210 ante la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid, autoliquidadas, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, -No residentes, sin ingresar en ese momento, pero prestada la conformidad prevista en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, por el Jefe de la Oficina competente, procedió a ingresar las seis autoliquidaciones, en las fechas siguientes 15 de junio, 15 de Julio, 17 de Agosto, 9 de Septiembre, 7 de Octubre y 8 de Noviembre de 1988, respectivamente.

Las autoliquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades -No residentes- fueron por el concepto de "royalties" (rendimientos obtenidos en España por sociedades no residentes) pagados por IBM-S.A.E. a IBM-W.T.C. en virtud del Convenio suscrito entre ambas el 1 de Enero de 1976, por el cual la segunda concedió a la primera el derecho a utilizar los nombres y marcas comerciales registradas por aquélla, patentes y derechos de autor propios y de terceros, así como también a prestarle la necesaria asistencia técnica y a otorgar bajo patente española de I.B.M- S.A.E. para fabricar, explotar, alquilar y vender programas y sistemas para tratamiento de la información. El tipo aplicado fue el 20%, vigente en 1988.

Los "royalties" consistían en el 10 por 100 de la facturación de IBM- S.A.E.

IBM- S.A.E., como representante fiscal de IBM-W.T.C., presentó con fechas 2 y 16 de Junio de 1989, escritos ante el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, al amparo del artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, solicitando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas, por considerar que los ajustes por "royalties" realizados en el valor en Aduanas de los bienes, productos, etc, procedentes de IBM-W.T.C. e importados en España por IBM-S.A.E., de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8º del Reglamento CEE nº 1224/1980, de 28 de Mayo, no estaban sujetos, es decir debían restarse de las bases imponibles por Impuesto sobre Sociedades- No residentes-, que habían sido declaradas en las autoliquidaciones referidas, procediendo las devoluciones correspondientes.

Los datos eran los siguientes:

* Autoliquidación de 8 de Junio de 1988

Base imponible declarada..... 630.441.405 ptas.

- Ajuste valor en Aduanas..... (-) 605.052.596 "

Base imponible rectificada..... 25.388.809 ptas.

Cuota del Imp. s/ Sociedades a devolver... 121.010.519 ptas.

* Autoliquidación de 6 de Julio de 1988

Base imponible declarada..... 1.104.918.880 ptas.

- Ajuste valor en Aduanas..... (-) 845.582.197 "

Base imponible rectificada..... 259.337.683 ptas.

Cuota del Imp. s/ Sociedades a devolver... 169.116.439 ptas.

* Autoliquidación de 5 de Agosto de 1988

Base imponible declarada..... 419.755.428 ptas.

- Ajuste valor en Aduanas..... (-)508.507.603 "

Base imponible rectificada..... 0

Cuota del Imp. s/ Sociedades a devolver... 83.951.076 ptas.

* Autoliquidación de 5 de Septiembre de 1988

Base imponible declarada..... 504.318.025 ptas.

- Ajuste valor en Aduanas..... (-) 432.040.118 "

Base imponible rectificada..... 72.277.907 ptas.

Cuota del Imp. s/ Sociedades a devolver... 86.408.024 ptas.

* Autoliquidación de 6 de Octubre de 1988

Base imponible declarada..... 1.179.269.090 ptas.

- Ajuste valor en Aduanas..... (-) 718.833.151 "

Base imponible rectificada..... 460.435.939 ptas.

Cuota del Imp. s/ Sociedades a devolver... 143.766.630 ptas.

* Autoliquidación de 7 de Noviembre de 1988

Base imponible declarada..... 511.356.788 ptas.

- Ajuste valor en Aduanas..... (-) 590.415.478 "

Base imponible rectificada..... 0 ptas.

Cuota del Imp. s/ Sociedades a devolver... 102.271.358 ptas.

La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid no dictó, como estaba obligada, el acto administrativo de rectificación o de conformidad, exigido por el artículo 121 citado, y por tanto, IBM-S.A.E., como representante fiscal de IBM- W.T.C., transcurrido el plazo de un mes, consideró presuntamente confirmadas las autoliquidaciones, por silencio administrativo, interponiendo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid seis reclamaciones nº 8217/89, 8647/89, 8648/89, 8649/89, 8650/89 y 8651/89, que fueron acumuladas, y en el momento procedimental oportuno IBM- S.A.E. formuló escrito de alegaciones, reiterando que los ajustes del valor en Aduanas por "royalties" correspondientes a los bienes, productos, etc, importados, ajustes realizados en cumplimiento de las normas del Reglamento CEE 1224/1980, de 28 de Mayo, no podían integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por rendimientos obtenidos en España, por no residentes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 334, apartado 2, letra a), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, por lo que procedía disminuir la base imponible de estos rendimientos, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la cuantía de dichos ajustes y devolver los ingresos indebidos correspondientes.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid no entró a conocer de la cuestión de fondo planteada, por entender que la conformidad prestada por la Oficina de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid a las seis autoliquidaciones referidas, significaba que dicha Oficina había practicado liquidaciones provisionales, por lo cual el plazo para impugnarlas era el de 15 días, establecido en el artículo 92.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981 y no el de seis meses del artículo 121 de dicho Reglamento, razón por la cual las seis reclamaciones eran extemporáneas; la cuestión de fondo quedó sin tratar.

No conforme IBM- S.A.E. como representante fiscal de IBM-W.T.C., interpuso recurso de alzada, nº R.G. 3602/91 y R.S. 562-91 ante el Tribunal Económico Administrativo Central, y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, razonando en esencia: 1º.- Que no existieron las liquidaciones provisionales pretendidas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional, pues la conformidad presentada por la Oficina de Regímenes Especiales era a los sólos efectos de la propia autoliquidación. 2º.- Que el impreso modelo 210 no contenía el ofrecimiento de los recursos correspondientes (órganos, plazos, etc), invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Abril de 1990. 3º. Que el artículo 125.1 de la Ley General Tributaria no tiene efectos convalidatorios de los defectos de la notificación, como ha razonado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 31 de Octubre de 1988; en conclusión, las reclamaciones fueron temporáneas, suplicando al Tribunal Económico Administrativo Central "anule la resolución mencionada, y, consecuentemente reconozca a IBM- W.T.C. el derecho a obtener las cantidades solicitadas con base en las alegaciones de las reclamaciones números 8217, 8647, 8648, 8649, 8650 y 8651, todas de 1988, de las cuales, por motivos de economía procesal, se suplica al Tribunal las tenga por reproducidas en el presente recurso, adjuntándose copia de las mismas, como anexo II".

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 1 de Julio de 1992, desestimando el recurso de alzada, por entender, por las mismas razones esgrimidas por la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo Regional, que las reclamaciones se habían presentado extemporáneamente.

La Sala resalta que la cuestión de fondo no fue tratada ni en vía de gestión (silencio administrativo) ni en la de reclamaciones económico-administrativas, por el motivo procedimental referido.

SEGUNDO

La entidad IBM-S.A.E., representante fiscal de IBM- W.T.C. no conforme, interpuso recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000739/1992, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional y en el momento procesal oportuno, presentó escrito de demanda en el que reiteró las alegaciones hechas en vía administrativa, conducentes a que las reclamaciones económico-administrativas se habían presentado temporáneamente, suplicando a la Sala "dicte sentencia, por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo por esta parte interpuesto, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declare no estar conforme a derecho tal resolución, anulándola totalmente, reconociendo en consecuencia el derecho de IBM-W.T.C. a obtener las cantidades solicitadas con base en las alegaciones de las reclamaciones números 8217/89, 8647/89, 8648/89, 8649/89, 8650/89 y 8651/89, de las cuales, por motivos de economía procesal, se suplica a esta Sala tenga por reproducidas en el presente escrito, adjuntándose copia de las mismas como Anexo II".

Se observa que la cuestión de fondo no se trata directamente, sino por remisión indirecta a lo alegado en el escrito inicial de rectificación de las autoliquidaciones presentadas ante la Oficina gestora.

El Abogado del Estado presentó escrito de contestación a la demanda, argumentando solamente sobre la temporaneidad alegada por la entidad recurrente, que rechazó, y , en cuanto a la cuestión de fondo, mantuvo respecto de las "referidas liquidaciones, (que) no cabe sucitar válidamente ya cuestión sobre la legalidad de aquéllas; y todo ello con independencia a lo que a iguales resultados nos conduzca, asimismo la hipótesis contemplada por la actora de haber sido meras autoliquidaciones las actuaciones impugnadas".

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala dictó sentencia de fecha 23 de Diciembre de 1997, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a la siguiente línea argumental: 1º.- La sentencia comete un error, causado por inercia de otros recursos, al afirmar en su Fundamento de Derecho Segundo, que son dos las cuestiones planteadas en el recurso, la primera (correcta) si nos hallamos ante autoliquidaciones o liquidaciones provisionales, y la segunda (errónea) "es si el tipo impositivo a aplicar en este caso debe ser el 18%, como efectivamente se aplicó, o el del 8% como por la actora se pretende". Esta segunda cuestión no existe, pues lo que IBM-W.T.C. discute es la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades -No residentes- de la cual mantiene que deben restarse los ajustes del valor en Aduanas, correspondiente a los "royalties" pagados. No obstante, la Sala considera que esta segunda cuestión no debe ser tenida en cuenta, por tratarse de un error propio de la informática, que no desvirtuó la verdadera cuestión de fondo, que se ha expuesto. 2º.- La diligencia de conformidad, a que se refiere el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y que debe hacerse constar en el modelo 210, ejemplar de carta de pago, se extiende a los sólos efectos de la transferencia de fondos al extranjero. 3º.- Que a dicha diligencia de conformidad no puede atribuírsele la consideración o naturaleza de liquidación provisional. 4º.- Que, en consecuencia, no hubo, a juicio de la Sala, liquidaciones provisionales, sino autoliquidaciones, por lo que procedía revocar la declaración de extemporaneidad de los órganos económico-administrativos, con la correlativa estimación del recurso, y así se hizo constar en el Fallo de la sentencia.

TERCERO

El primer motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, se basa en "el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y, en

concreto, por vulneración de los arts. 24.1 de la Constitución, 43.1 y 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 1.7 del Código Civil, así como de los arts. 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 372 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en orden a motivación de las resoluciones judiciales, y de la jurisprudencia de subsiguiente cita.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal tercero del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado es como sigue: "Pues bien, en el caso de autos, de ser efectivamente dos las cuestiones planteadas, cual se afirma en su Fundamento de Derecho 2, procede resaltar que, no obstante esa declaración, la sentencia de instancia se circunscribe a la primera de ellas (temporaneidad o extemporaneidad de las peticiones de devolución, según se trate, respectivamente, de auto liquidaciones -tesis de la actora- o de liquidaciones provisionales -tesis de la Administración tributaria y de los órganos económico- administrativos-); omite toda y la menor referencia a la segunda (de abono de las cantidades ingresadas por exceso); pero, no decreta una estimación parcial del recurso y subsiguiente retroacción de actuaciones, a fin de que las reclamaciones formuladas sean admitidas a trámite y resueltas en cuanto al fondo -lo que habría sido el pronunciamiento acorde con su propia fundamentación y con su conclusión de tratarse de autoliquidaciones-, sino que, simple y llanamente, lo estima (¿?).

Con ello, incurre en la incongruencia que se denuncia y, además, quiebra el principio de seguridad jurídica, en cuanto en el mismo fallo hallan acogida dos soluciones antitéticas. En efecto, dado su tenor o la fórmula empleada en su redacción, nada semeja impedir que la parte actora tenga por estimado totalmente su recurso, máxime si se atiende a que, como acaba de señalarse, la estimación de la primera de las pretensiones ejercitadas debiera ir acompañada de una retroacción de las actuaciones, que no se decreta. Mas, atendido que la sentencia hace caso omiso de la segunda, nada empece tampoco a que la Administración demandada tenga por ceñida la estimación a la sola pretensión de la que se ocupa la sentencia, en puridad, la única ejercitada, y, por consiguiente, la única respecto de la que se pronuncia".

La Sala comparte este primer motivo casacional, porque es cierto que la estimación por la sentencia de instancia del recurso contencioso-administrativo interpuesto por IBM-W.T.C. lleva consigo no sólo el pronunciamiento expreso y explícito de "temporaneidad" de las reclamaciones económico-administrativas de primera instancia, sino también tácita e implícitamente la aceptación de la cuestión de fondo o sea la rectificación de las bases imponibles por Impuesto sobre Sociedades -No residentes- en el sentido de deducir los ajustes del valor en Aduanas por los "royalties" pagados por IBM-S.A.E. a IBM-W.T.C. y la consecuente devolución de lo ingresado indebidamente por las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, pronunciamiento éste que se halla totalmente huérfano de motivación.

La Sala debe aclarar que este defecto procesal ha sido consecuencia, en parte, de la deficiente redacción de los escritos de alegaciones presentados por IBM-S.A.E. ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, sobre todo, del escrito de demanda jurisdiccional, en todos los cuales la cuestión de fondo se remitió no simplemente, sino con simpleza, a las alegaciones hechas ante la Oficina Gestora pidiendo la rectificación de las autoliquidaciones, en lugar de haberlas reproducido, máxime en el escrito de demanda, pues no debe olvidarse que el recurso contencioso-administrativo es un proceso en el que la Administración Pública actúa como una parte, de modo que también el Abogado del Estado debió, subsidiariamente, alegar y oponerse expresa y explícitamente sobre la cuestión de fondo, en lugar de eludirla. Es claro que el proceder de IBM-W.T.C., consistente en invocar el principio de economía procesal, para no decir nada sobre la cuestión de fondo en las dos instancias económico-administrativa y en la jurisdiccional, es desafortunado, pues lo confunde lisa y llanamente con el ahorro de papel y de escritura, que es cosa distinta a la economía procesal.

La Sala acepta este primer motivo casacional, lo cual significa la estimación del recurso y la casación y anulación de la sentencia recurrida.

CUARTO

El segundo motivo casacional se formula, porque "la sentencia recurrida, al tener por planteada la cuestión atinente al reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades supuestamente ingresadas en exceso, que debió declarar inadmisible, infringe, por no aplicación, los arts. 69 y 82.g) de la Ley de esta Jurisdicción, así como la jurisprudencia de subsiguiente cita.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional".

La fundamentación de este motivo casacional consiste en que si es "cierto que el derecho a la tutela judicial efectiva impide un criterio rigorista en la observancia del art. 69 de la Ley y, al tiempo, ha cercenado en extremo la aplicación de la causa de inadmisibilidad consagrada en su art. 82.g), mas cierto es también, que ello no significa que uno y otro precepto puedan y, menos, deban considerarse derogados.

No siendo el recurso contencioso-administrativo ni parte, ni continuación del procedimiento administrativo con otro nombre, sino un proceso, nula cuestión cabe en orden a que, como afirmara ya la sentencia de 18 de febrero de 1915, no pueden ser tenidos como fundamentos de Derecho, ni producir consecuencia alguna las alusiones de las partes a escritos que integran el expediente (en el mismo sentido, las sentencias de 21 de abril de 1958, 19 de octubre de 1961, 1 de febrero de 1968,4 de julio de 1978...).

Pero es que, además, el examen del escrito de demanda, formulado en la instancia, revela que la remisión se extiende también a los hechos que constituyen el sustrato fáctico de la supuesta segunda pretensión de reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso.

Carencia material y formal de hechos y de fundamentos de Derecho (sentencias de 28 de noviembre de 1951, 9 de julio de 1966, 21 de enero de 1976, 8 de mayo de 1981... ) que, a todas luces, constituye la causa de inadmisibilidad tipificada en el apartado g) del art. 82 de la Ley de la Jurisdicción y que, como "otro motivo susceptible de fundar la oposición" (el derecho a la tutela judicial efectiva también alcanza a la Administración demandada), debió el Tribunal de instancia o bien someter a las partes en uso de la facultad que le concede el art. 43.2 de la misma Ley o bien apreciar de oficio porque «el no haberse alegado la excepción no es obstáculo para apreciar la existencia de aquel defecto» (sentencia de 25 de abril de 1947)".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, porque si bien no es correcto procesalmente remitirse, en el escrito de demanda, como ya hemos destacado, a las alegaciones hechas en vía administrativa relativas a la cuestión de fondo o sea acerca de la disminución de la base imponible por los ajustes del valor en Aduanas, lo cierto es que ha sido la Administración en todas sus instancias la que ha ignorado esta cuestión, primero por su silencio administrativo respecto de la petición a la Oficina Gestora para que rectificase las autoliquidaciones, y luego en la vía económico-administrativa, porque declaró extemporánea las autoliquidaciones, incluso el propio Abogado del Estado eludió tratar la cuestión de fondo, al menos como alegación subsidiaria.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

QUINTO

El tercer motivo casacional se formula porque "la sentencia de 23 de diciembre de 1997, al considerar que las solicitudes formuladas lo fueron en relación a autoliquidaciones y no a liquidaciones provisionales y, en consecuencia, estimar la pretensión ejercitada, infringe, por interpretación errónea y no aplicación, el art. 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, a la sazón vigente.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción".

La fundamentación en este segundo motivo casacional es que la sentencia de instancia ""no puede ser compartida por el Abogado del Estado, a cuyo entender, la solución ajustada a Derecho es la sostenida en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de julio de 1992 de tratarse de solicitudes de rectificación de liquidaciones provisionales y, en consecuencia, atendidas las fechas de su formulación, extemporáneas.

Y, para ello, se estiman esenciales su redacción y, en particular, la utilización del término "provisional", de significado unívoco, por el Jefe de Sección de la Dependencia de Gestión Tributaria.

Su redacción, porque, manifiestamente, excede de la propia de un Visto Bueno o diligencia de conformidad.

Y la utilización del calificativo "provisional", porque la conformidad, por esencia, no lo es, ni puede serIo. En efecto, no existe "tertium genus", no cabe, ni puede estarse, provisionalmente conforme: o se está conforme o no se está.

Lo único no definitivo, por ello, susceptible de ser alterado por mor de la correspondiente comprobación o inspección, es el acto administrativo de liquidación provisional, de ahí que, en su caso, la rectificación de ésta por consecuencia de la pertinente comprobación no desvirtúe ni, menos, haga desaparecer el hecho -como tal hecho, inamovible- de la existencia de una previa conformidad.

Pero es que, además, el art. 305, en su apartado 4, exige la práctica de una liquidación provisional como si se tratare de un pago de dividendos y, al entender de la representación del Estado, el que, en el caso de autos, ese precepto fuera deliberadamente infringido y, en consecuencia, su exigencia incumplida no es, desde luego, un hecho -y, aún menos, un hecho probado-, sino, dicho sea de nuevo con el respeto que es debido, una muy subjetiva opinión o juicio de intenciones carente, por sí mismo, de trascendencia jurídica.

Si a tan terminante exigencia, se unen la calificación de "provisional" y el acuerdo de remisión del expediente a la Inspección de Hacienda para su comprobación preferente", la conclusión no puede ser otra que la de que estamos ante actos revisables, es decir, ante unas liquidaciones provisionales, cuya solicitud de rectificación fue, en consecuencia, formulada fuera del plazo legal y reglamentariamente establecido (quince días)"".

La Sala no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Primera

La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara, y calcula la obligación tributaria, que normalmente ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria, pensemos en el supuesto mas frecuente que es la presentación de las declaraciones del I.R.P.F. en las Oficinas de los Bancos o Cajas de Ahorro en las que se hace el ingreso correspondiente.

Sin embargo, en el caso concreto de declaraciones-autoliquidaciones de rendimientos obtenidos en España, sin establecimiento permanente, por sociedades residentes en el extranjero, sí existen algunas actuaciones de la Administración Tributaria conducentes a la autorización de transferencia al extranjero de dichos rendimientos.

En el caso de autos, los preceptos aplicables eran los artículos 305 y 344 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983, dictada en desarrollo de la Ley 5/1983, de 29 de junio, que ofreció el texto definitivo resultante de la tramitación como Ley del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre, que reformó sustancialmente el régimen de tributación de los rendimientos obtenidos en España por las sociedades residentes en el extranjero, Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, por cierto no mencionada por nadie.

El artículo 305 "Transferencia de fondos al extranjero", de dicho Reglamento, dispone: "1. No podrán realizarse transferencias al extranjero de rentas obtenidas por Entidades no residentes en territorio español sin haber satisfecho previamente la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. 2. Para ello, a la solicitud de transferencia deberá acompañarse carta de pago acreditativa del ingreso del impuesto. 3. Cuando la renta no se considere obtenida en territorio español deberá expresarse en la hoja destinada a carta de pago de la declaración dicha circunstancia, debiendo constar, asimismo, la diligencia de conformidad extendida por la Delegación de Hacienda del domicilio del representante de la Entidad no residente o de la oficina gestora que pudiera constituirse al efecto".

Obsérvese que la diligencia de conformidad sólo es exigible cuando la declaración sea de no sujeción de los rendimientos, por considerar el declarante que no han sido obtenidos en territorio español.

Este precepto es de una lógica impecable, porque cuando se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el 15 de Octubre de 1982, todos los rendimientos obtenidos en España, por no residentes estaban sujetos al tipo general del 33 por 100, salvo los intereses y comisiones por prestamos que tributaban al 24 por 100 (artículo 23 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), de manera que no era preciso calificar los rendimientos según su naturaleza, salvo la diferenciación mencionada, y los únicos que podían ser problemáticos, eran precisamente los rendimientos que el declarante entendía que no eran obtenidos en España, y que, por tanto, resultaban no sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso, la autorización de transferencia de los fondos se hacía, obviamente, sin pago de dicho Impuesto. Esta es la razón, de la referida "conformidad".

Sin embargo, en el caso de autos, la situación fue diametralmente distinta, porque IBM-W.T.C. mantuvo en las seis declaraciones-autoliquidaciones que se trataba de rendimientos obtenidos en España, sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, al tipo del 20 por 100, y por ello procedió al ingreso de las cuotas autoliquidadas, de modo que la "conformidad" por parte de la Oficina Gestora, no se refirió a la autoliquidación propiamente dicha sino a la transferencia de los fondos, una vez pagado el Impuesto sobre Sociedades.

Segunda

La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983, por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, "el segundo, que es el que nos interesa, de color amarillo, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas". Este ejemplar consta de los Datos de identificación; de los Datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc, señalados con un pequeño recuadro, mediante una cruz, el que se declara; Descripción sucinta de la operación; Cálculo de los incrementos de patrimonio; Servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie Firma del representante y una Diligencia, cuyo texto es como sigue: "Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente". Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente. Pues bien, en las seis declaraciones-autoliquidaciones, los recuadros relativos a la remisión para comprobación preferente, están en blanco, en contra de lo afirmado por el Abogado del Estado.

La "comprobación preferente" aparece regulada en el artículo 344 del mismo Reglamento, que dispone: "1. Previamente a la transferencia al exterior de los importes correspondientes, la Administración Tributaria deberá proceder a la comprobación preferente de las siguientes rentas:

  1. Rendimientos sobre los que se hubiesen practicado deducciones por gastos de personal. b) Incrementos de patrimonio".

La Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983, mencionada, amplió en su Disposición Tercera, los supuestos de aplicación de la comprobación preferente, relacionándolos en las letras a) a la f), pero ninguno de estos supuestos era aplicable al caso de autos, razón por la cual ha de afirmarse que no procedía la comprobación preferente, y por ello, el expediente no fue remitido a la Inspección de Hacienda, sino que la empresa procedió al ingreso de su autoliquidación, sin mas.

Por todo ello, se comprende que el Jefe de Sección, no pusiera la cruz en el recuadro correspondiente (letra b) del modelo 210, porque hubiera faltado a la verdad.

Tercera

Acierta la sentencia de instancia cuando afirma que en el caso de autos la diligencia de conformidad no constituyó una liquidación provisional, sino simplemente un requisito formal para la transferencia de los royalties a la entidad IBM-W.T.C., por la sencilla razón de que el tipo de gravamen general para los rendimientos obtenidos en territorio español por entidades no residentes en España era el 20%, sólo superado por el tipo de los incrementos de patrimonio que era el 35%, y todos los demás eran inferiores, (tipos de gravamen todos ellos fijados por el artículo 94 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988), de manera que si IBM- W.T.C. declaró "royalties" al tipo del 20%, nada tenía que confirmar la Oficina de Regímenes Especiales.

Buena prueba de este aserto, es que el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que hemos interpretado, fue derogado con efectos de 1 de Febrero de 1992 por el Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, que las liberó, en cumplimiento de la Directiva 88/361/CEE, de 24 de Junio de 1988, y así lo declaró la Disposición Segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que dispuso: Segunda. Transferencia de rentas al exterior. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8 (previa verificación para determinadas transacciones que señale el Ministerio de Economía y Hacienda) del Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, a partir de su entrada en vigor queda sin efecto la necesidad de acreditar el pago del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter previo a la transferencia de rentas al exterior obtenidas por personas o entidades no residentes en España, así como las disposiciones hasta ahora vigentes sobre actuaciones de comprobación preferente en materia de obligación real de contribuir", lo cual demuestra que la denominada diligencia de conformidad sólo era un requisito para la transferencia al exterior de los rendimientos obtenidos en territorio español por sociedades no residentes, sin establecimiento permanente en España.

Cuarta

La invocación que el Abogado del Estado hace al apartado 4, del artículo 305, del Reglamento, referido, debe ser rechazada, porque esta norma es ajena, por completo al caso de autos.

En efecto, este precepto se refiere exclusivamente a la transferencia de los rendimientos que los establecimientos permanentes en Estaña, de sociedades extranjeras no residentes en nuestro País, realizan a su Central, son pues rendimientos industriales y comerciales, de los referidos en el artículo 7º, letra a) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, el rendimiento industrial o comercial que obtiene en España un establecimiento permanente, de una sociedad no residente en nuestro País, tributa a nuestra Hacienda, una vez ha finalizado el ejercicio económico de que se trate, y presentada la declaración correspondiente del Impuesto sobre Sociedades, y una vez pagado éste, puede el establecimimento permanente transferir a su Central en el extranjero el beneficio industrial o comercial obtenido en dicho ejercicio.

El precepto que estamos analizando (art. 305.4) contempla la posibilidad de que sin haber terminado el ejercicio económico de que se trate, el establecimiento permanente pretenda transferir a su Central los beneficios obtenidos hasta dicho momento. En este supuesto, el precepto dispone sencillamente que deberá practicarse por la Administración Tributaria española liquidación provisional, aplicando el tipo propio de los dividendos, bien entendido que esta liquidación tendrá el carácter de pago a cuenta de la cuota que corresponda liquidar al final del ejercicio económico, por el beneficio industrial o comercial obtenido.

Insistimos que este supuesto nada tiene que ver con los pagos que I.B.M.- S.A.E, que no es un establecimiento permanente en España, sino una sociedad residente en España, sujeta por obligación personal a nuestro Impuesto sobre Sociedades, hace a I.B.M.- W.T.C., que corresponden a rendimientos no industriales o comerciales, sino a los contemplados en el artículo 7, letra b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

El beneficio industrial y/o comercial que obtenga I.B.M.-S.A.E tributa por nuestro Impuesto sobre Sociedades, por obligación personal, con toda normalidad. Por último, si I.B.M.- S.A.E., filial de la matriz de I.B.M.- W.T.C. le transfiere dicho beneficio, esta transferencia tributa en España, como dividendos obtenidos por una sociedad no residente en España, por obligación real, mediante el modelo 210, y aplicación de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 305.

La conclusión es que la invocación hecha por el Abogado del Estado al apartado 4, del artículo 305, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, carece de todo predicamento y su único efecto hubiera sido la confusión, si esta Sala no hubiera tenido las ideas claras, pero tal hipótesis no se ha cumplido.

Quinta

En el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido, subyace el temor de que transferidos los rendimientos obtenidos en España por Sociedades no residentes, sin establecimiento permanente en nuestro territorio, fuera luego imposible cobrar el impuesto correspondiente, de ahí que se exija el previo pago, como requisito "sine qua non", para autorizar la transferencia de fondos; sin embargo, el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Junio, que corrigió la desafortunada normativa sobre esta materia, contenida en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que no supo transponer las acertadas normas sobre dicha materia establecidas en el anterior Impuesto sobre las Rentas del Capital, producto de muchos años de experiencia, dispuso en el artículo 16, Tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personas o Entidades no residentes en territorio español, apartado 3, que "el representante o pagador, según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión a efectos fiscales tengan encomendada o asuman". En el caso de autos, los intereses de la Hacienda Pública no corrían peligro alguno, por ello carece de sentido que, por el contrario, la Administración Tributaria haya tratado de mermar al máximo las garantías jurídicas de I.B.M.-S.A.E., representante fiscal de I.B.M.-W.T.C., al negarle la posibilidad de rectificar sus autoliquidaciones, con una interpretación sesgada del artículo 305, referido.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

SEXTO

Aceptado el primer motivo casacional, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 2º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y puesto que se ha casado la sentencia de instancia por vulneración de las normas reguladoras de la sentencia (falta de motivación de uno de los dos pronunciamientos), la Sala debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe enjuiciar si procede o no la rectificación de las bases imponibles declaradas y autoliquidadas como consecuencia de los ajustes del valor en Aduanas, por "royalties" pagados a IBM-W.T.C., tarea que realizamos a continuación.

La Sala ha tenido presente que no ha existido pronunciamiento alguno expreso y explícito de la Administración sobre la cuestión de fondo, tan es así que consideramos la posibilidad de retrotraer actuaciones al momento inicial para que la Administración se pronunciase; pero lo cierto es que han transcurrido catorce años desde que IBM-W.T.C. pidió la rectificación de sus autoliquidaciones, y volver a aquel momento implicaría la posibilidad de un nuevo "via crucis" procesal de otros catorce años, por ello la Sala ha decidido que procedía entrar a resolver la cuestión de fondo.

En este sentido, una vez mas, es preciso acudir al criterio interpretativo admitido por nuestro artículo 3º.1 del Código Civil, de análisis de los "antecedentes históricos".

La antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, texto refundido de 22 de Septiembre de 1922, antecedente inmediato del posterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, preceptuó en la Disposición Primera, que "estan sujetos a la obligación de contribuir las empresas de nacionalidad española y las extranjeras que realicen negocios en el Reino" y, a continuación, en la Disposición Segunda precisó que "se entenderá que una Empresa extranjera realiza negocios en España siempre que tenga en alguna o algunas de las provincias del Reino, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos, sucursales, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de la Empresa".

A los legisladores de aquella época jamás se les ocurrió que las exportaciones que una sociedad extranjera, sin establecimientos en España (oficinas, fábricas, etc) hiciera con destino a nuestro País, o lo que es lo mismo que las simples importaciones hechas por las empresas destinatarias españolas, pudieran tributar por la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria.

El Texto refundido de 1922, si utilizamos la que sería terminología posterior, sólo sometió a gravamen las operaciones realizadas por Sociedades residentes en el extranjero, mediante establecimientos permanentes en España, y, por tanto, las simples importaciones realizadas por las empresas españolas, que, obviamente, corresponden a las exportaciones realizadas por sociedades residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España, no tributaban, con toda lógica fiscal, por nuestro Impuesto sobre Sociedades.

La peculiaridad de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria era que los beneficios de las oficinas, fábricas, talleres, etc, en suma del establecimiento permanente (según denominación actual) se determinaban conforme a la llamada "cifra relativa de negocios", definida del siguiente modo: "Tratándose de empresas extranjeras que realicen negocios en el Reino y fuera de él, la parte relativa del beneficio correspondiente a la cifra relativa asignada a los negocios de la Empresa en el Reino".

A nadie se le oculta que esta norma implicaba una cierta intromisión de la Hacienda española sobre las sociedades extranjeras, en la medida que se les exigía información relativa a su beneficio mundial y cifra de sus operaciones totales, además de un difícil y tosco cómputo de la correspondiente proporción. No obstante en el Informe encargado por la Sociedad de las Naciones en 1932 titulado: "L' Imposition des Enterprises Etrangeres et Nationales. Etude sur la legislatión Fiscale et les Methodes de Ventilatión des beneficies des enterprises travaillant dans plusieurs pays", en el que tuvo una importante participación el Profesor español Agustín Viñuales, España sostuvo que el mejor método, no era el de la contabilidad separada del establecimiento permanente, sino el de determinación según cifra relativa, denominado "método español".

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, siguiendo las ideas imperantes, y en especial las inspiradoras del Convenio Tipo, aprobado por la OCEDE en 1963, para evitar la doble imposición internacional de la Renta, sustituyó el método de determinación del beneficio obtenido en España de cifra relativa de negocios, por el de contabilidad separada, y, a la vez, introdujo la denominación de "establecimiento permanente", pero continuó con el principio esencial de que las sociedades residentes en el extranjero, estarían sujetas a nuestro Impuesto sobre Sociedades sólo si realizasen negocios en territorio nacional mediante establecimiento permanente en España u obtuviesen rentas en dicho territorio.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades alteró, sin el debido fundamento, el sistema seguido hasta entonces, al introducir junto al criterio de obtención de los rendimientos en España, el criterio del pago por sociedades o personas residentes en España que, por razones de congruencia con el objeto de este recurso, limitaremos su estudio al tratamiento dado a las importaciones en España, procedentes de empresas residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España.

Toda operación mercantil (exportación) por la cual una sociedad residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en nuestro País, vende a una sociedad residente en España, mercancías, productos, etc, obteniendo así un determinado beneficio, podría si se aplicara con todo rigor el criterio de pago, que aparece expuesto en el artículo 4, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo texto inicial era: "b. Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo", insistimos, podría implicar su sujeción por Impuesto sobre Sociedades, sobre el beneficio comercial o industrial generado por la respectiva exportación, cuya determinación es harto difícil, y que en los países que han establecido esta norma de aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades (normalmente del Tercer mundo) se convierte en un impuesto sobre "pagos" al exterior.

El precepto referido era el vigente en el ejercicio 1988, que es el de autos.

Obviamente, este criterio de pago contradecía el mas limitado y razonable de "obtención en España" regulado en el artículo 7.a) de la misma Ley que sólo sometía a nuestro Impuesto "los rendimientos de la explotaciones económicas de toda índole obtenidas por medio de establecimiento permanente situado en territorio español".

A nadie se le oculta que la aplicación rígida y rigurosa del criterio de pago por personas residentes en España sometería a nuestro Impuesto sobre Sociedades el beneficio comercial inherente a todas las exportaciones realizadas por Sociedades extranjeras o lo que es lo mismo a las importaciones realizadas por empresas españolas, constituyendo, por tanto, una gravísima distorsión del trafico comercial internacional, por esa razón el buen sentido de los autores del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, hizo que se incluyera el artículo 334 Rentas no obtenidas en España. "1. No tendrán la consideración de rentas obtenidas en España (...) Las importaciones de mercancías, sin que se consideren tales aquellas en que el valor inmaterial incorporado exceda al valor declarado a efectos de su despacho en Aduanas".

Queda claro, pues, que, en general, las importaciones realizadas por empresas residentes en España, procedentes de empresas residentes en el extranjero, que no operan mediante establecimientos permanentes en España, quedan a extramuros del Impuesto sobre Sociedades, alienándose así nuestro Derecho Tributario con el de los países desarrollados, y, por tanto, con los criterios básicos que inspiran el Convenio tipo de la OCDE para evitar la doble imposición internacional de los Impuestos sobre la Renta, sin embargo el artículo 334, citado, incluye una excepción que debe ser analizada, tarea dialéctica que la Sala hace a continuación.

Esta excepción aparece regulada en el artículo 334, apartado 2, letra a), que hemos reproducido, al disponer que no se considerarán importaciones, a efectos de su no sujeción al Impuesto sobre Sociedades, "cuando el valor inmaterial incorporado a las mercancías y productos importados exceda el valor declarado a efectos de su despacho en Aduanas". Este precepto tiene como exclusiva finalidad el salir al paso de la factible elusión en este Impuesto de los rendimientos obtenidos en España, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º, letra b), de la Ley 61/1978, por "contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, prestamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español". En este apartado se encuentran incluidos los royalties y cánones exigidos por cesión de patentes, marcas, know-how, derechos de exclusiva, etc.

Desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, y como conclusión, las exportaciones realizadas con destino a España (importaciones desde la perspectiva española, con su correspondiente "pago") por sociedades extranjeras, sin establecimiento permanente en nuestro País, no tributa por nuestro Impuesto sobre Sociedades; por el contrario, todos los royalties, cánones, etc, satisfechos por empresas españolas a dichas sociedades extranjeras, sí tributan, con independencia de las importaciones, pero es mas, si los pagos de dichos royalties, cánones, etc, se incluyeran en el precio de las importaciones, el artículo 334, 1, a), como una norma anti-elusión, elimina el régimen propio de las importaciones que obviamente quedarían sujetas a nuestro Impuesto sobre Sociedades, por el beneficio comercial, y, además, por las retribuciones de dichos activos inmateriales incorporadas al precio.

SÉPTIMO

Aparte por completo del Impuesto sobre Sociedades, la Renta de Aduanas, - Derechos de importación- se encara al determinar el valor en Aduanas con la incorporación o no de royalties, cánones, etc, en el precio de las mercancías importadas.

Ocurre con frecuencia que la Sociedad exportadora, residente en el extranjero, ha llevado a cabo gastos de investigación y desarrollo, para conseguir mediante su aplicación practica, la producción de determinados bienes, equipos y productos en general, cuyas marcas y patentes ha registrado. Esta sociedad al exportar dichos bienes puede actuar de dos maneras, una de ellas es incluir en el precio de los mismos la parte imputable de dichos gastos de investigación y desarrollo y de la amortización de las inversiones realizadas con tal fin, de manera que no precisa exigir al importador "royalties" por la venta exclusiva de dichos bienes, equipos, utilización de marcas, patentes, etc. En esta hipótesis, el valor de Aduanas es el precio pagado o por pagar, sin ajustes, obviamente, por royalties, cánones, etc, inexistentes.

La otra manera de operar consiste en recuperar los gastos de investigación y desarrollo referidos a través de la exigencia a la empresa importadora de royalties y cánones, razón por la cual el precio pagado o por pagar será inferior al propio de la primera modalidad de actuación, o sea la de su incorporación en el precio.

Las normas de valoración en Aduanas contemplan esta segunda manera de actuar, mediante los llamados ajustes del Valor en Aduanas.

En el seno del G.A.T.T. (General Agreement Tariff and Trade) se adoptó un acuerdo el 12 de Abril de 1979 para la aplicación del artículo VII del mismo, conocido como "Código de Valoración en Aduanas del G.A.T.T.".

España firmó su adhesión a este Código de Valoración en Aduanas del G.A.T.T. el 9 de mayo de 1980, ratificándolo el 28 de marzo de 1981 (Boletín Oficial del Estado de 19 de Noviembre de 1981).

El Consejo de la Comunidad Económica Europea, como Unión Aduanera, adoptó la Decisión 80/271 /CEE, de 10 de Diciembre de 1979, referente a la celebración de los acuerdos multilaterales resultantes de las negociaciones comerciales de 1973, y aprobó, en particular, en nombre de la Comunidad Económica Europea, el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T.), que estimó oportuno que entrara en vigor el 1 de Julio de 1980.

Como este Artículo VII (Código de Valoración del G.A.T.T.) permitía a los países signantes, al redactar su legislación nacional, pronunciarse sobre diversas alternativas, pues no todo él era de cumplimiento taxativo, el Consejo de la C.E.E. aprobó el Reglamento CEE, nº 1224/80, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduanas de las mercancías.

Así las cosas, España ingresó en la Comunidad Económica Europea mediante el Tratado de adhesión firmado en Madrid el 12 de Junio de 1985, que entró en vigor el 1 de Enero de 1986, al cual se incorporó el Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa y a las adaptaciones de los Tratados.

En el caso de autos existía un Acuerdo entre IBM-Europa y el Comité de Valoración de la Comisión de las Comunidades Europeas (XXI/A/3) para la fijación del tipo porcentual de ajuste del valor en Aduanas por aplicación de los apartado 1.b, 1.c y 1.d del artículo 8º del Reglamento CEE nº 1224/89, del Consejo de 28 de Mayo a todas las sociedades filiales de IBM, residentes en el territorio de la Comunidad Económica Europea.

El artículo 8º, apartados 1,b), 1.c) y 1.d), del Reglamento CEE, nº 1224/80 del Consejo de 28 de Mayo de 1980, referente al valor en Aduanas de las mercancías, que son los aplicados para el ajuste fiscal del 11 por 100 según el Acuerdo de la Dirección General de Aduanas de 11 de Febrero de 1988, tienen igual redacción que el artículo 8º, apartados 1.b), 1.c) y d) del Apéndice I del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles de Aduanas y Comercio, dispone:

"Artículo 8: 1. Para determinar el valor en aduanas aplicando el artículo 3, se sumará al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (...)

  1. El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados, directa o indirectamente, por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:

    (I) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas.

    (II) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas.

    (III) materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.

    (IV) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de mercancías importadas.

  2. Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

  3. El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor".

    La Dirección General de Aduanas -Subdirección General de Tributos sobre Comercio Exterior - Servicio de Valoración, señaló, como ya hemos dicho, con fecha 11 de Febrero de 1988 el tipo del 11 por 100 aplicable a las importaciones que realizara IBM- S.A.E. procedentes de IBM- W.T.C. durante el ejercicio 1988. Los datos concretos del acuerdo fueron:

    * Suministradores extranjeros: Todas las firmas pertenecientes a la organización mundial de IBM-WTC.

    * Mercancías: Ordenadores electrónicos y personales, maquinas eléctricas de escribir y, en general, todas las mercancías suministradas por dichas firmas ya sean productos terminados o semiacabados: repuestos, partes y piezas sueltas, etc

    * Ajuste: 11% sobre el precio realmente pagado o por pagar.

    * Observaciones: Por aplicación de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d) del art. 8º del Reglto (CEE) nº 1224/80 del Consejo. El presente ajuste sustituye al fijado por la Instrucción nº 300017/87, de 19-2-87.

    En el expediente administrativo figuran fotocopias simples del contrato de royalty, del Acuerdo de la Comisión (XXI/A/3), del Acuerdo de la Dirección General de 11 de Febrero de 1988 y certificados de los Interventores de los Recintos Aduaneros de IBM-S.A.E. de San Fernando de Henares (Madrid) y La Puebla de Vallboa (Valencia) del importe de los ajustes del valor en Aduanas, correspondientes a las distintas importaciones realizadas, documentos que no han sido discutidos por la Administración.

    Pues bien, la incorporación de los ajustes referidos en el valor de Aduanas de las mercancías importadas, es decir del precio ajustado de las importaciones o lo que es lo mismo de la base imponible a efectos de los Derechos de importación, no excluye, en absoluto, que los respectivos royalties, cánones o derechos se consideren como rendimientos del capital mobiliario obtenidos en España y sujetos por obligación real de contribuir en el Impuesto sobre Sociedades (art. 7.b) de la Ley 61/1978), porque los ajustes realizados del valor en Adunas agotan sus efectos respecto de los derechos de importación, pues no existe norma alguna en la Ley y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que a efectos de éste, disponga que haya que restar de la base imponible propia de los rendimientos satisfechos por royalties, cánones, etc, los ajustes realizados a efectos de la exigencia de los derechos de importación. Es mas, al contabilizar la empresa importadora las mercancías o productos, el coste de adquisición contable es el precio pagado o por pagar, sin los ajustes del valor en Aduanas, mas los derechos de importación satisfechos, razón por la cual debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo de instancia, declarando que tales ajustes no pueden ser restados de las correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, declaradas y autoliquidadas por el concepto de "royaltys" (contrato nº 1003-022-c) -05-08, y el tipo de gravamen del 20%, ratificándose el acto administrativo presunto de confirmación de la autoliquidación.

OCTAVO

Los preceptos que hemos aplicado "ratione temporis", en su versión original, tanto el artículo 4, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como el artículo 19 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, fueron modificados por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el siguiente texto: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior (residentes en España) que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por: Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español. Personas jurídicas o entidades públicas o profesionales residentes en dicho territorio. Establecimientos permanentes en España".

Se aprecia que subsiste el criterio de pago, pero se ha limitado el campo de los pagadores, excluyendo las personas físicas residentes en España, que no sean empresarios o profesionales.

NOVENO

No procede imponer las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el Recurso de Casación nº 2323/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 23 de Diciembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000739/1992, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000739/1992, interpuesto por INTERNATIONAL BUSINESS WORLD TRADE CORPORATION, declarando que no procede restar de las bases imponibles declaradas y autoliquidadas durante el ejercicio 1988, en las fechas 8 de Junio, 6 de Julio, 5 de Agosto, 5 de Septiembre, 6 de Octubre y 7 de Noviembre, por Impuesto sobre Sociedades - No residentes, concepto de "royalties", tipo de gravamen del 20%, el importe de los ajustes del valor en Aduanas de las importaciones de mercancías y productos realizadas por INTERNATIONAL BUSINESS MACHINESS, Sociedad Anónima Española, ajustes realizados por la Aduana española, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º del Reglamento CEE, nº 1224/80, del Consejo, de 28 de Marzo, referidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta Sentencia.

TERCERO

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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