STS 1629/2001, 10 de Octubre de 2001

Por infracción de Ley, al amparo del art. 849,2º LECr., por error de hecho en la apreciación de la prueba.

Por infracción de Ley, por la misma vía que el anterior.

Por infracción de Ley, al amparo del art. 849,1º LECr., por indebida aplicación del art. 130.5º y 132.1 y 2 en relación con el art. 305 CP.

5. - Instruidas las partes del recurso interpuesto, la Sala lo admitió a trámite quedando conclusos los autos para señalamiento de vista y fallo cuando por turno correspondiera.

6. - Hecho el señalamiento para la vista, ésta se celebró el día 11 de septiembre de 2001.

Los dos primeros motivos del recurso, formalizados por la vía del art. 849,2º LECr, tienen una finalidad común que autoriza su tratamiento conjunto. Sostiene el Ministerio Fiscal que los folios 73, 100, 108, 163 y 176 del informe de la Agencia Tributaria de 28 de julio de 1994, presentado por el Ministerio Fiscal con la denuncia deducida el 19 de agosto del mismo año, tienen el carácter de documentos y debieron ser tenidos en cuenta por el Tribunal a quo como relevantes para determinar la interrupción del plazo de la prescripción del delito fiscal referente al impuesto sobre las sociedades correspondiente a los ejercicios fiscales de 1988 y 1989 de la firma INVERBROKER S.V. S.A. En el segundo motivo por la misma vía se alega error de la Audiencia al atribuir valor corroborante de la decisión recurrida al certificado de deuda expedido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mencionado en los folios 2 y 177 del referido informe de 28 de julio de 1994, cuando, dice el Fiscal, "la Agencia acredita, con sobrados datos documentados, que las actuaciones de comprobación e investigación de los obligados tributarios se iniciaron (...) el 20 de enero de 1994 respecto de INVERBROKER S.A. (...) (folio 2), es decir, contrariamente a los que sostiene el Acuerdo, antes de que, con arreglo a la Ley 1/98, hubiese transcurrido el plazo de cuatro años para el pago voluntario". Esto demostraría, sostiene el Fiscal, que "la realidad, que consta notoriamente en la causa, es que la liquidación de la deuda está suspendida a resultas del procedimiento penal".

Ambos motivos deben ser desestimados.

Es comprensible que el Ministerio Fiscal haya señalado los elementos obrantes en la causa en los que apoya sus pretensiones jurídicas. Sin embargo, lo cierto es que en el recurso contra una resolución en la que no existen hechos probados, sino una decisión sobre el plazo de la prescripción, no cabe invocar prueba documental de hechos probados, pues, en realidad toda la causa es susceptible de ser analizada por esta Sala. Se debe tener presente que el art. 676 LECr. nomina este recurso especial como de apelación y que el Pleno de esta Sala , recogido en la STS de 6-7-1998, decidió que ante el Tribunal Supremo debía ser tramitado según las previsiones establecidas para el recurso de casación. Por lo tanto, estos motivos resultan innecesarios, pero su desestimación no tiene efecto alguno sobre las pretensiones del Ministerio Público, pues esta Sala debe considerar para decidir la cuestión planteada cuáles son los actos procesales que tienen virtualidad para interrumpir la prescripción.

El tercer motivo del recurso tiene apoyo procesal en el art. 849,1º LECr. El Ministerio Fiscal sostiene que la denuncia presentada por su representación ante el Juzgado de Instrucción Central Nº 3 el 19-8-1994 y el auto de incoación de Diligencias previas el 22 del mismo mes y año ha interrumpido la prescripción. Considera en este sentido que es errónea la interpretación mantenida en el acuerdo recurrido en tanto exige que "esté predeterminado, no ya el delito contra la hacienda pública, sino la clase de tributo eludido" (pág. 12 del escrito de recurso).

1. En apoyo de su tesis el Ministerio Fiscal alega, en primer lugar, la unidad del hecho por el que se incoaron las diligencias, "dado que la elusión del impuesto de sociedades es inescindible de la defraudación al fisco de los inversores ocultos, que se sirvieron de la sociedad INVERBROKER SVB SA para sus fines ilícitos, hasta el punto que son dichas inversiones las que permiten a los acusados defraudar el impuesto de sociedades" (pág. 12).

2. Sostiene además el Fiscal que la resolución recurrida se basa en una errónea concepción del objeto del proceso penal, pues identifica "ese objeto con un título de delito al que corresponde una pena determinada en la ley penal sustantiva" pág. 12 cuando en realidad, alega, "el objeto de cada proceso concreto (...) es un HECHO considerado como delito y no una determinada figura delictiva, ni una determinada consecuencia penal" (pág. 13). Ello sería consecuencia, concluye, de que "el concepto jurídico procesal del hecho -como elemento objetivo que configura el objeto del proceso- no coincide con el concepto jurídico-sustantivo en el sentido del Código Penal" (pág. 13). Por lo tanto, entiende que "resulta imprescindible admitir que si en la fase de investigación surgen hechos más allá de los que inicialmente motivaron el inicio del procedimiento, tales hechos no pueden quedar excluidos de la investigación y además los mismos podrán quedar integrados ulteriormente en el hecho punible que será objeto de acusación formal a través de la calificación jurídica" (pág. 14).

3. A partir de estas consideraciones generales, el Ministerio Fiscal argumenta que en el caso particular del delito fiscal la determinación del objeto del procedimiento "reviste especiales características" (pág. 14), dado que de la base del impuesto no se pudo realizar por el régimen de estimación directa, en la medida en la que los inculpados "no llevaban la contabilidad a la que estaban obligados en cumplimiento de los deberes impuestos por el art. 21 y concordantes del Código de Comercio y art. 171 y stes. de la Ley de Sociedades Anónimas" (art. 15). Entiende el Fiscal, apoyándose en estas consideraciones, que en los folios 108 y 176 del Informe de la Agencia Tributaria de 1994 "se hace constar expresamente la falta de contabilización de operaciones cuyo conocimiento resulta indispensable para determinar el alcance real del fraude al impuesto de sociedades y la determinación de la cuota defraudada" (pág. 16) y que ello demuestra que fue "la actividad falsaria de los acusados, descrita en aquél documento, la que impide que la Agencia Tributaria pueda en ese momento, previo a la instrucción judicial, fijar la cuota defraudada en el referido impuesto" (pág. 16).

4. Consecuente con sus puntos de partida sostiene el Ministerio Fiscal que el art. 132.1 y 2, en relación al art. 305, todos del CP, han sido erróneamente aplicados, dado que "el fraude de dicho impuesto (se refiere al impuesto sobre las sociedades) estaba contemplado, casi en los mismos términos que luego se describen en el escrito de la acusación, en la denuncia formulada por la Agencia Tributaria. Por lo tanto -continúa- el objeto del proceso, tanto la base fáctica del delito contra la Hacienda Pública, como en particular del fraude del impuesto de sociedades, estaba suficientemente definido desde la incoación del procedimiento y los imputados no sólo fueron informados de ello" (pág. 19). Por todo ello estima que "la denuncia de la Fiscalía de 19 de agosto de 1994 y el auto de incoación de diligencias previas del siguiente día 22, interrumpieron la prescripción de dichos delitos dado que el dies a quo a tal efecto era el 30 de julio de 1990, cumpliéndose el plazo de prescripción del delito el 30 de julio de 1995, fecha ésta posterior en todo caso a aquellas en que los acusados declararon como imputados, atribuyéndoseles la comisión de un delito contra la hacienda pública" (págs. 19/20). El Fiscal cita diversos precedentes de esta Sala en los que se afirma que la presentación de la denuncia o de la querella tienen efecto interruptivo de la prescripción y en los que se precisa el grado de determinación del autor necesario para que esa querella o denuncia puedan ser consideradas como dirigidas contra el culpable (págs. 21/23).

5. Por último el Ministerio Fiscal combate también el argumento subsidiario de la Audiencia en lo que concierne a las consecuencias que cabe deducir del art. 64 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, respecto de la tipicidad de los hechos. En este sentido el recurso subraya que el delito fiscal protege "la actividad de la Administración orientada a la consecución del interés público, que por tanto, no puede circunscribirse al derecho de crédito que la hacienda pública tiene frente al contribuyente" (pág. 25) y que desde esta perspectiva "es insostenible, como pretende el Tribunal [a quo], que el delito fiscal tiene una naturaleza accesoria como si fuera un mero refuerzo en sede penal de la acción recaudatoria" (pág. 25). De aquí deduce el Fiscal -apoyándose en la STS de 9-2-1991- que "si la autoridad judicial tiene la prerrogativa de fijar la cuota defraudada en aquellos supuestos en los que la infracción tributaria pudiera ser constitutiva de delito fiscal, parece evidente que el plazo durante el cual puede ejercerla es aquél durante el que tiene la acción para castigar el delito, que en este caso es de cinco años" (pág. 26). La argumentación se cierra con una referencia al carácter sustancialmente idéntico de los ilícitos administrativo y penal, así como a la imposibilidad (conceptual hay que entender) de incluir acciones tributarias dentro de las llamadas de ‹autoprotección›" (pág. 28).

   El motivo debe ser desestimado.

   1. Si concretamos nuestras consideraciones a los puntos en los que verdaderamente difieren la resolución recurrida y el recurso del Ministerio Fiscal se comprueba que éste sostiene que para determinar si el procedimiento se dirige contra el culpable, en el sentido del art. 132.2 CP no se requiere ni la liquidación de la especie del impuesto evadido ni la mención, aunque sea genérica, de las circunstancias de hecho en las se podría apoyar la inculpación de una infracción concreta de las leyes fiscales que complementan el tipo del texto del art. 305 CP. La Audiencia, por el contrario afirma que dicha liquidación era necesaria, toda vez que mientras no fue presentada por la Agencia Tributaria no consideró que la acusación haya sido dirigida contra los inculpados, a quienes, hasta ese momento, sólo se les había imputado la cooperación en el delito fiscal contra el IRPF de los llamados "inversores reales".

      La Audiencia consideró, basándose en la STS 28-10-1997 (caso Filesa), que sólo a partir de la liquidación del impuesto sobre las sociedades era posible en el presente caso apreciar la existencia de "actos procesales dirigidos contra el culpable de manera concreta e individualizada", dado que, "si bien no es necesario para la interrupción (de la prescripción) la existencia de una auténtica imputación judicial, no basta la mera interposición de denuncia o querella, pues resulta necesario un acto judicial de verificación de la consistencia de la imputación, en suma una resolución judicial que incoe el procedimiento" (pág. 5 del acuerdo recurrido). Por lo tanto, consideró que "no interrumpe la prescripción el procedimiento que se dirija contra el culpable con un objeto distinto del que en definitiva constituye materia de la acusación" (pág. 6). En tal sentido concluyó que "incluso el tipo penal varía cuando la norma extrapenal llamada a completar la ley penal en blanco es diversa y en este caso la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la Ley del impuesto sobre las Sociedades establecen específicamente y de modo diverso las condiciones de pago de los respectivos tributos" pág. 7

   2. La diferencia esencial de ambos puntos de vista reside, en primer lugar, en la distinta interpretación del contenido de la denuncia presentada por el Ministerio Fiscal el 19 de agosto de 1994 y del escrito de conclusiones provisionales del mismo, en el que la acusación sólo se concretó por un delito fiscal contra la ley del impuesto sobre las sociedades, que la Audiencia consideró que no había sido objeto del procedimiento hasta la liquidación practicada el 11 de noviembre de 1997.

      El Ministerio Fiscal estima, por el contrario, que en los párrafos contenidos en los folios 73, 100, 108, 163 y 176 del Informe de la Agencia Tributaria acompañado a la denuncia se deben considerar incluidas las defraudaciones del delito fiscal contra la ley de impuestos sobre las sociedades, dado que: a) la cooperación en el delito fiscal contra el IRPF es "inescindible" del primero, b) el objeto del proceso es un hecho sin referencia alguna a la calificación jurídica del mismo, c) la elusión del impuesto sobre las sociedades estaba suficientemente definido en la denuncia de 19 de agosto de 1994 y d) el impuesto sobre las sociedades no pudo ser liquidado previamente por la omisión de INVERBROKER de contabilizar los conceptos correspondientes.

   3. En primer lugar debemos analizar los dos primeros argumentos del recurso.

1. El primero de ellos, referido a la "inescindibilidad" de las infracciones correspondientes al IRPF y al impuesto sobre las sociedades, es consecuencia de una determinada concepción del delito fiscal, en la cual se supone que el bien jurídico protegido es la recaudación fiscal total producida como consecuencia de la infracción de un deber genérico de contribución fiscal y no la recaudación correspondiente a cada impuesto en particular. Ello permitiría que toda infracción de un deber fiscal cualquiera configure ya una única infracción genérica que abarcaría en unidad de acción todas las infracciones particulares de las distintas leyes fiscales. Consecuentemente, al haber sido imputada una cooperación el delito fiscal contra el IRPF en la denuncia inicial del Ministerio Público, se habrían denunciado ya todos los hechos imaginables de infracciones fiscales.

   Este punto de vista es rechazado en la teoría del derecho penal fiscal, en la que se afirma que "se contempla como bien jurídico, en consonancia con la jurisprudencia y la teoría dominante, la recaudación completa de los impuestos particulares". La ley penal vigente no es ajena a esta concepción teórica y ello tiene un reflejo preciso en la estructura del tipo penal del art. 305 CP, configurado como una ley penal en blanco, que remite (implícitamente) a la infracción de deberes fiscales especiales derivados de las leyes que disciplinan cada especie de impuesto. En este sentido es evidente, ante todo, que cuando el texto del art. 305 CP describe la acción como la elusión del "pago de tributos" se refiere a infracciones particulares que sólo pueden ser infracciones de deberes específicos propios de cada tributo, pues, de lo contrario, no se hubiera utilizado el plural de "tributos". Pero, más allá del texto legal existe una necesidad lógica de remisión a los deberes que surgen de cada ley fiscal particular: el deber de pagar está condicionado en cada una de ellas por hechos imponibles diferentes, por ejercicios temporalmente distintos e incluso por plazos de declaración y calendarios fiscales diversos.

   Precisamente la diversidad de los hechos imponibles y de sujetos del deber fiscal que contemplan las leyes reguladoras del IRPF y del impuesto sobre las sociedades es lo que impide considerar en el presente caso que la infracción de los deberes fiscales emergentes de la primera y los de la segunda constituyen una unidad de acción. También en este punto la teoría que apoya esta conclusión es claramente mayoritaria. Resumiendo estas opiniones se afirma que "si se presentan varias declaraciones fiscales respecto de distintas especies de tributos, p. ej. respecto al impuesto a las rentas de las personas físicas o a las ventas, se tratará por regla de varios hechos independientes incluso cuando las declaraciones hayan sido referidas al mismo ejercicio fiscal".

2. Aclarado lo anterior pierde gran parte de su trascendencia la discrepancia relativa al concepto del hecho objeto del proceso penal. La Sala entiende que ni el Ministerio Fiscal ni la resolución recurrida sostienen criterios tan extremos como los que parecen surgir de sus formulaciones literales. Parece claro que el Fiscal cuando sostiene que el objeto del proceso sólo debe ser un hecho, sin más, no tiene el propósito de negar que los arts. 269 y 313 LECr. requieren, como condición para la iniciación del procedimiento, la comprobación del carácter de delito del hecho denunciado y que, en tal sentido, exige que, además del hecho, el objeto del proceso tenga una determinada referencia normativa en la que, al menos se den los elementos de un tipo penal. Asimismo resulta claro que la Audiencia no pretende atribuir a los cambios de calificación, que el hecho inicialmente denunciado pueda sufrir a lo largo de la tramitación de la causa, un efecto que pueda afectar los plazos de prescripción.

   En consecuencia: el verdadero núcleo de la discrepancia no atañe más que lateralmente al concepto del objeto del proceso. Lo que está en discusión son las exigencias de determinación que debe tener el hecho denunciado para interrumpir la prescripción, es decir para que se pueda entender que el procedimiento se dirige contra el culpable. En esta cuestión parece que el Ministerio Fiscal considera que para la interrupción del plazo de prescripción es suficiente con inculpar a una sociedad de haber cooperado en un delito fiscal, sin necesidad de consignar los hechos imponibles de los que se derivan las obligaciones fiscales infringidas. La Audiencia, por el contrario, ha requerido que los hechos que fundamentan un acto procesal interruptor del plazo de prescripción tengan una mayor determinación.

   4. Una vez definida la cuestión central corresponde tratar el siguiente argumento del recurso, el referido a la suficiente descripción de los hechos de la infracción fiscal del impuesto sobre las sociedades (ver 2. c)). Se deben analizar, por lo tanto, los párrafos del los folios 73, 100, 108, 163 y 176 del Informe de la Agencia Tributaria, invocados por el Ministerio Fiscal, desde la perspectiva de las exigencias legales de determinación del hecho necesaria para interrumpir la prescripción.

      La jurisprudencia de esta Sala se ha referido, por lo general, a dos cuestiones puestas de relieve por el Ministerio Fiscal en su recurso: por un lado a la eficacia interruptora del plazo de la prescripción reconocida a la denuncia y a la querella y, por otro lado, a la necesidad de determinación subjetiva de la imputación, es decir, de un cierto grado de precisión de la persona del inculpado por el hecho. La cuestión de la determinación del hecho imputado, por el contrario, no ha sido objeto de pronunciamientos específicos, como lo revela la exhaustiva y cuidadosa cita de precedentes realizada en el recurso.

      Probablemente, la jurisprudencia no ha tenido ocasión de pronunciarse sobre los requisitos de la determinación del hecho porque la estructura de los tipos penales que entraron en consideración en los supuestos en los que se plantearon problemas de prescripción tenían estructuración activa. Pero, el delito fiscal no sólo tiene una naturaleza claramente omisiva, sino que, en todo caso, los supuestos que están en juego en esta causa consisten en comportamientos omisivos. Así surge de los propios párrafos del informe de la Agencia Tributaria en los que se apoya el recurso y de las conclusiones provisionales del Ministerio Fiscal del folio 5918 y stes.

   5. Consecuentemente, es preciso establecer cuáles son las exigencias de determinación del hecho en un delito de omisión que permiten afirmar que el procedimiento se dirige contra el culpable. Se trata de exigencias que se deducen del principio acusatorio y, consiguientemente, del derecho de defensa. La LECr. ha fijado estas exigencias en los arts. 118, 269 y 313. Es claro que el derecho de defensa aludido por el art. 118 LECr. sólo es realmente efectivo si el imputado en una denuncia o querella puede conocer con cierta precisión qué hecho punible se le imputa y que por tal razón los arts. 269 y 313 exigen una comprobación por parte del Juez del carácter delictivo de los hechos, que sólo es posible si se conoce con precisión cuáles son los hechos (sospechados) que se atribuyen a alguna persona.

      La exigencia de determinación de hecho se ve confirmada también por la interpretación histórica. La dependencia de la interrupción de la prescripción de la dirección del procedimiento contra el culpable, como se sabe, proviene del art. 133 CP. 1870. En esos tiempos el proceso penal todavía no se había apartado de una manera total de los principios del proceso inquisitivo europeo, en el que se mantuvo una clara y nítida separación entre la comprobación del hecho (inquisitio generalis) y la imputación a su autor (inquisitio specialis). Sólo si se comprobaba el hecho con cierta precisión era posible la indagación del autor. La distinción era tan clara que la inquisitio generalis solía concluir con una resolución judicial específica sobre la comprobación del hecho. La doctrina ha resultado que esta distinción estructural del proceso respondía a razones, ante todo, lógicas: "la comprobación penal debía seguir el ordo naturalis de los acontecimientos: del hecho criminal remontarse a la responsabilidad del autor", se puede leer en un autor que modernamente ha estudiado esta cuestión. Muy probablemente, este trasfondo procesal, histórico y lógico es el que ha inspirado al legislador de 1870 la fórmula de la interrupción de la prescripción que, a la luz de estos antecedentes, en la actualidad quiere significar que sin una comprobación mínima del hecho no cabe dirigir el proceso contra el presunto responsable.

      A partir de estas consideraciones normativas e históricas la determinación del hecho omisivo requiere, al menos, tres requisitos:

1. En primer lugar es preciso tener en cuenta que los hechos omisivos no pueden ser configurados sin una referencia al deber que impone al sujeto realizar la acción. La más clásica teoría del delito de omisión consideró que las omisiones se caracterizaban por la no ejecución de una "acción esperada", como es claro, esperada por el ordenamiento jurídico. Por lo tanto, es de la esencia misma de los delitos de omisión que el hecho tenga una referencia normativa.

2. En segundo lugar, como consecuencia de lo anterior, la determinación de la omisión presupone la identificación del deber que impone la realización de la acción y la especificación de la acción que hubiera dado cumplimiento a tal deber.

3. En tercer lugar es preciso determinar quién es el sujeto obligado al cumplimiento del deber.

   Estos elementos, por otra parte, están condicionados por cada tipo penal. Seguramente a esta cuestión se quiere referir el Ministerio Fiscal cuando afirma que en el delito fiscal la determinación del objeto "reviste especiales características" (pág. 14). Evidentemente no es lo mismo la omisión de cumplimiento de un deber de socorro que la omisión del pago de un impuesto. En el primer caso es preciso contar -independientemente de la prueba- con una denuncia o querella que relate que una persona se encuentra desamparada y que otra, pudiendo, no le ha prestado auxilio. En el caso del delito fiscal, a su vez, el hecho sólo estará determinado a los efectos de la dirección del procedimiento contra el culpable en la medida en la que la autoridad tributaria haya procedido, por alguno de los métodos autorizados por los arts. 47/51 LGT, a la liquidación, al menos provisional (art. 123.1.2º párrafo LGT), del impuesto, es decir, a la determinación de la deuda fiscal, proveniente del hecho imponible y del sujeto obligado, y sobre esa base haya dado impulso a la iniciación del procedimiento. Sólo a partir de ese momento se puede considerar que existe una determinación del hecho imputable a una persona, pues precisamente la liquidación del impuesto presupone la comprobación de un hecho imponible (según el art. 28.1 LGT: "el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria") y la imputación del mismo a un sujeto pasivo del tributo (según el art. 31.1 LGT: "es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria del hecho imponible"). Sin una liquidación al menos provisional, sería jurídicamente imposible que el Juez que recibe la denuncia de la evasión tributaria pueda llegar a pronunciarse sobre los extremos que establecen los arts. 269 y 313 LECr así como informar al imputado en la forma prevista en el art. 118 de la misma ley. La liquidación provisional del impuesto, por lo tanto, es un presupuesto de procedibilidad, en el sentido técnico que le da la doctrina, es decir: como "circunstancias de las que depende la admisión del proceso en su totalidad o ciertas partes del mismo".

   6. A partir de estos presupuestos es claro que el informe de la Agencia Tributaria de 28-7-94 no cumple con estas exigencias desde el punto de vista de la Ley del Impuesto sobre las Sociedades dado que en dicho informe no se ha llegado a practicar ninguna liquidación del referido impuesto. Más aun, en dicho Informe no consta ni siquiera en forma provisional una determinación de la deuda fiscal por el impuesto sobre las sociedades cuyo pago haya sido omitido por las personas que fueron acusadas por el Fiscal al folio 5918 de las actuaciones de esta causa. Por lo pronto, en la pág. 4 del Informe [no citada por el Fiscal] del informe se dice, con carácter general e introductorio, que "esta Unidad procedió, en consecuencia a completar las actuaciones inspectoras con una doble finalidad: de un lado descubrir a los inversores reales titulares de las elevadas cantidades invertidas a través de las sociedades o comunidades que son los que en su caso habrán incurrido en el tipo penal del art. 349 (...), y de otro lado, averiguar la identidad de las personas o Entidades que han puesto al servicio de estos inversores un sistema de colocación de capitales con opacidad frente a la Hacienda Pública". De esta premisa general se deriva el sentido total del Informe y de cada uno de sus apartados. Allí resulta claro que el impuesto sobre las sociedades no estuvo contemplado en la finalidad de la inspección, por lo que difícilmente sus conclusiones podrían haber incluido una estimación provisional de la deuda fiscal imputable a los acusados en las conclusiones provisionales. No obstante es preciso el análisis de cada uno de los pasajes del Informe de la Agencia Tributaria de 28-7-94 citados por el Ministerio Fiscal para comprobar si, de todos modos, aparecen en él elementos que reúnan los requisitos de una liquidación provisional del impuesto sobre las sociedades.

1. Los pasajes citados por el Ministerio Fiscal de los folios 73 y 100/101, que debemos considerar en primer término, sólo se refieren, en realidad, a la hipotética suposición de que INVERBROKER obtenía una ganancia con las operaciones de favorecimiento de la elusión del IRPF de sus clientes. La suposición de una ganancia no es una liquidación provisional del impuesto.

   Al folio 73, de especial relevancia por pertenecer a las conclusiones del capítulo 4 (de evidente carácter general), se puede ver claramente el sentido hipotético de las ganancias que se presumen, cuando se dice que las operaciones constatadas se llevaban a cabo "obteniendo INVERBROKER, al parecer, según se desprende de la investigación realizada hasta el momento, un diferencial" (sin subrayar en el original).

   El pasaje de la pág. 100/101 no es, en verdad, sino una repetición de los mismos conceptos particularizados en el caso especial de un cliente de INVERBROKER ( Luis Carlos ).

2. Lo mismo ocurre con el pasaje de la pág. 108 del Informe, citado en el recurso, referido también al caso de un cliente, en el que se afirma con indudable sentido hipotético que la existencia de ingresos no declarados y cuotas no defraudadas, de un impuesto que en el Informe no se precisa, depende de "considerarse probados los hechos" y que la cantidad sólo se infiere "extrapolando este actuar a todas las desinversiones imputadas a las comunidades", es decir, conjeturando una repetición sin comprobación. Por lo tanto, se trata de una suposición, deducida de "la falta de contabilización de la operación real tanto en la cuenta del cliente como en cuanto a la rentabilidad satisfecha", que -sin perjuicio de la oscuridad de la redacción- sólo se refiere a la participación de INVERBROKER mediante ocultamiento en la defraudación del IRPF por parte del cliente, en consonancia con el citado objeto de la inspección expuesto en la pág. 4 del Informe, arriba citada. Es claro que la omisión de la contabilidad era una parte indispensable de la cooperación por ocultamiento de las operaciones de los llamados "inversores reales", que sólo como tal aparece en el Informe de la Agencia Tributaria. Por eso no se hace mención de su significación penal en el contexto del impuesto sobre sociedades.

3. El pasaje de la pág. 163 del Informe constituye un párrafo del capítulo II del mismo ("Posibles consecuencias penales de los hechos comprobados por la inspección", págs. 161 y siguientes). Probablemente aquí se pone de manifiesto de una manera más clara que en cualquier otro párrafo que, en el momento de emitir el informe, la Inspección sólo conjeturaba una ocultación de ingresos de INVERBROKER, dado que sólo le imputa "amparar defraudaciones tributarias, lo que supondría una conducta de cooperación o encubrimiento de los delitos contra la hacienda pública imputables a los inversores reales". El final del párrafo, donde se dice "sin perjuicio de que la propia INVERBROKER haya incurrido en este tipo penal (art. 349 CP. 1973) por ocultación de ingresos propios" no hace sino corroborar que el posible ilícito referente a los ingresos sociales no está incluido en la conclusión, es decir, se trata de un hecho sólo presumido, pero en todo caso fuera del alcance de la oración principal. De todos modos, si se quisiera atribuir al final una significación distinta, es evidente que no reuniría los requisitos de una liquidación al menos provisional del tributo eludido. Como se ha dicho más arriba, para considerar que el procedimiento se dirige contra el culpable no es suficiente con que en el escrito de denuncia se sugiera que un ciudadano podría haber eludido el pago de un tributo cualquiera. Es necesario que exista una cierta precisión del deber fiscal infringido, como la que la Inspección aportó a la causa al fº 4975.

4. Por estas mismas razones tampoco se puede considerar una determinación del hecho, adecuada a las exigencias jurídicas que hemos expuesto, la contenida en el pasaje de la pág. 176 del Informe, puesto que se refiere a la posibilidad de un delito distinto del delito del art. 349 CP. 1973 (= art. 305 CP.), es decir, al delito contable del art. 350 CP. 1973 (= art. 310 CP). La omisión de contabilización de ingresos que hasta ese momento sólo se suponían hipotéticamente, no puede ser considerada equivalente a la liquidación al menos provisional de un tributo eludido. En todo caso no puede configurar una unidad de hecho con la omisión propia de la elusión del impuesto sobre las sociedades. En efecto, la doctrina admite en general que en los delitos de omisión se debe apreciar una pluralidad de omisiones "cuando los distintos deberes de acción se podían cumplir sucesivamente", es decir, independientemente uno del otro. Esto es precisamente lo que ocurre en este caso. No ofrece la menor duda que el cumplimiento del deber de llevar contabilidad mercantil no implica al mismo tiempo el cumplimiento del deber de satisfacer determinados tributos. La correcta contabilización de ciertos hechos imponibles no significa ya el pago de los tributos que de ellos se derivan.

   7. La tesis de recurso del Ministerio Fiscal tiene, sin embargo un cuarto argumento, alegado con carácter subsidiario (ver pág. 16 del escrito de recurso), que se debe considerar cuidadosamente. Se señala en el recurso que "en el informe de la Agencia Tributaria de 1994, concretamente a los folios 108 y 176, citados en anteriores motivos, se hace constar expresamente la falta de contabilización de operaciones cuyo conocimiento resulta indispensable para determinar el alcance real del fraude del Impuesto y la determinación de la cuota defraudada. Fue, pues, la actividad falsaria de los acusados descrita en aquel documento, la que impide que la Agencia Tributaria pueda, en ese momento, previo a la instrucción judicial, fijar la cuota defraudada en el referido impuesto".

      La Sala no puede compartir este punto de vista, dado que la LGT prevé en su art. 50 el método de determinación de la base imponible o de los rendimientos de un sujeto tributario "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos [dichos sujetos] ofrezcan resistencia, excusa negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables". En estos casos, procede la determinación sobre la base de los criterios que dicho art. 50, con las formalidades del art. 51 de la misma ley, prevé para la llamada estimación indirecta, que el Ministerio Fiscal no ha dejado de citar en su recurso.

      En el Informe de la Agencia Tributaria de 11-11-1997, se encuentra una prueba irrefutable de la posibilidad que tuvo dicha Agencia de determinar por el método del art. 50 LGT de la cuota del impuesto sobre sociedades no ingresada por INVERBROKER (ver Informe de la Agencia Tributaria que obra al fº 4975). Precisamente esta estimación indirecta sirvió al Fiscal para fundamentar su acusación por elusión del impuesto sobre las sociedades de los ejercicios 1988 y 1989 en sus conclusiones provisionales del fº 5918. Si esta estimación se pudo llevar a cabo después del auto de 14-2-1995, que ordenó la práctica de un nuevo informe, no se percibe qué razones pudieron haberla impedido antes de la fecha de este segundo informe.

   8. En el caso de autos la liquidación del impuesto sobre las sociedades de los ejercicios de 1988 y 1989, en el que se basó la acusación del Ministerio Fiscal, ha sido practicada en el informe de 11-11-1997, es decir cuando había vencido ya el plazo dentro del cual el art. 64 LGT faculta a la Agencia Tributaria a liquidar los tributos y cuando también había vencido el plazo de prescripción de la acción para la persecución del delito fiscal correspondiente, dado que éste había comenzado a correr el 30 de julio de 1990.

      A los efectos de la interrupción de la prescripción -aquí no se trata del problema de si la estimación indirecta es suficiente para la prueba de los hechos, necesaria para la condena según las exigencias del art. 24.2º CE- la estimación indirecta y provisional cumple todos los requisitos de la determinación del hecho que son necesarios para que se pueda considerar que el procedimiento se dirige contra el culpable en el sentido del art. 132.2 CP. Por lo tanto, no es posible compartir el punto de vista del Fiscal que atribuye la indeterminación de la supuesta defraudación a la falta de cumplimiento por los acusados de la obligación de llevar contabilidad.

      Ello no implica negar la relevancia penal de la omisión de la contabilidad o de la irregularidad de la misma. El legislador ha establecido un tipo autónomo en el art. 310 CP. (= art. 350 CP 1973) precisamente para cerrar el ámbito de ilicitudes fiscales punibles cuando el autor impide conocer, con ausencia o tergiversación de la contabilidad, la determinación de la infracción. Este delito ha sido señalado también independientemente en el Informe de la Agencia Tributaria de 28-7-94 respecto de los llamados inversores reales (ver págs. 163 y siguientes del Informe) y en particular respecto de INVERBROKER, pero, no obstante, no ha sido objeto de la acusación del Ministerio Público que obra al folio 5918. De todas maneras, el delito llamado contable depende también de una condición objetiva de punibilidad, cuya determinación requiere una estimación de las cantidades del impuesto eludidas.

   9. En el caso de autos la liquidación (provisional) del impuesto sobre las sociedades, y la eficacia para la interrupción del plazo de la prescripción en el sentido del art. 132.2 CP. hecho afirmado más arriba, se produjo no antes del 11-11-1997, cuando ya había transcurrido el término de cinco años para la prescripción. Por lo tanto, la acción para la persecución del delito se había extinguido. No obstante, debemos señalar que la liquidación contenida en el Informe de 11-11-1997 también fue realizada fuera del plazo de cuatro años que establece el art. 64 LGT, según la redacción dada al mismo por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

      En el recurso y en la resolución recurrida se han dado diversas interpretaciones sobre la manera de articular los plazos previstos para la prescripción de la acción en el art. 131 CP. y en el art. 64 LGT. En la sentencia de esta Sala de 6-11-2000 se ha señalado en un obiter dictum el carácter independiente de estos plazos, conclusión ampliamente debatida en la doctrina, en la que es dominante el punto de vista contrario. En la resolución recurrida se estima que, prescrita "la acción para exigir el pago de las deudas tributarias" a los cuatro años (art. 64 b) LGT), ya no existiría el objeto de protección del delito del art. 305 CP. El recurso del Fiscal ha sostenido el punto de vista contrario.

      La cuestión, sin embargo, no se agota en las soluciones con las que se contraponen el recurso y la resolución recurrida. En principio es de ratificar aquí la independencia de los plazos previstos en los arts. 131 CP. y 64 LGT establecida en la STS de 6-11-2000. Cada plazo debe regir con la finalidad que los respectivos textos legales establecen. Sin embargo, en tanto la determinación del hecho imponible eludido constituye un presupuesto procesal o de procedibilidad derivado directamente del art. 132.2 CP., del principio acusatorio y del derecho de defensa, la caducidad de las facultades de la Administración de practicar la liquidación de la deuda tributaria (art. 64 a) LGT) tiene efectos sobre la posibilidad de iniciación del procedimiento penal por un delito fiscal correspondiente a un ejercicio respecto del que ha prescrito la facultad (el texto legal dice impropiamente "el derecho") de la Administración de determinar la deuda tributaria.

      En consecuencia: si la Administración ha practicado la determinación del impuesto eludido dentro de los cuatro años que prevé el art. 64 LGT, mientras no hayan transcurrido los cinco años que establece el art. 131 CP. cabe la iniciación del proceso penal por el delito fiscal que se podría haber cometido. Por el contrario: si no han transcurrido los cinco años para la prescripción del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración estaba facultada para determinar la deuda, no será posible la iniciación del procedimiento, pues no se contará con un presupuesto del mismo.

      Contra esta interpretación no sería adecuado argumentar que el art. 64 LGT en su redacción actual sólo establece un límite para la Administración, que no recortaría las facultades de ningún otro órgano de persecución del delito para la liquidación del impuesto eludido. En efecto, existen, en primer lugar, razones prácticas: sólo la Agencia Tributaria dispone de la documentación necesaria para una liquidación provisional del impuesto; una liquidación provisional de un impuesto por parte de la Policía Judicial o del Ministerio Público, en todo caso, no es fácilmente imaginable sin recurrir a los documentos e informes de la Agencia Tributaria. Pero, además, existen razones jurídicas: con la caducidad de las facultades de la Administración, establecida sin ningún límite, el legislador no puede haber querido aludir sólo al Poder Ejecutivo. Carecía de toda racionalidad jurídica que la ley sólo pretendiera eliminar a un organismo estatal especializado, trasladando sus facultades a otros no-especializados, que, en la práctica, necesitan de la cooperación del especializado para actuar eficazmente. Por otra parte, es un principio generalmente aceptado de la política criminal que no se deben criminalizar hechos que carecen de relevancia fuera del ámbito del derecho penal o que la han perdido con el transcurso del tiempo. Lo contrario conduciría fácilmente a un derecho penal de autor, cuya compatibilidad con los principios constitucionales ha rechazado el Tribunal Constitucional (ver STC 150/91).

      Pero, sin perjuicio de todo ello, en el presente caso la cuestión, como tal, es irrelevante, dado que el Ministerio Público sólo se ha valido de las liquidaciones practicadas por la Agencia Tributaria. En tal situación no ofrece duda que el hecho por el que se acusó fue determinado provisionalmente después de haber decaído las facultades de la Agencia Tributaria según el art. 64 LGT.

      Estas conclusiones tampoco contradicen las de la STS de 9-2-1991, en la que se dijo que la determinación de la cuota defraudada corresponde al Tribunal juzgador. La cuestión aquí planteada no tiene relación alguna con la indudable competencia exclusiva del Tribunal que juzga para determinar la concurrencia en el caso de los elementos del tipo penal, inclusive aquéllos que provienen de la norma complementaria de una ley penal en blanco. Se trata, por el contrario, de la determinación del hecho imprescindible para dirigir el procedimiento contra el culpable, que es algo diverso de la problemática referida a las facultades del tribunal que dicta sentencia.

      III.

      FALLO