Significación de la Contabilidad en las Sociedades de Capital
| Autor | Eugenio Olmedo Peralta |
| Páginas | 55-95 |
CAPÍTULO I
SIGNIFICACIÓN DE LA CONTABILIDAD
EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
SUMARIO: I. FINALIDAD DE LA CONTABILIDAD EN LAS SOCIEDADES
DE CAPITAL.—II. MOMENTO DE RELEVANCIA INTERNA.—1. Interés
GHO SURSLR HPSUHVDULRFRQÁLFWRGHLQWHUpV HQ HO JRELHUQR GHODV VRFLHGDGHV GH
FDSLWDO³)XQFLyQGHFRQÀJXUDFLyQ GHORVVLVWHPDVRUJDQL]DWLYR HLQIRUPDWLYR
de la empresa.—A) La contabilidad en la organización de la empresa.—B) La
contabilidad en el sistema informativo de la empresa.—III. MOMENTO DE RELE-
VANCIA EXTERNA.—1. Intereses: el interés público de la contabilidad.—2. Fun-
ciones de la contabilidad en el plano externo a la empresa.—A) Función de
garantía.—B) Información sobre el valor de la sociedad.—C) Información en el
SODQRODERUDO³',QIRUPDFLyQÀVFDO³(©1RQXVHEHQHÀWV».
/DVPRGLÀFDFLRQHV OHJLVODWLYDVTXHHQ ORV~OWLPRVOXVWURV VHKDQ
introducido en la regulación de la contabilidad de los empresarios per-
PLWHQDSUHFLDUXQDQXHYDFRQÀJXUDFLyQGHOSDSHOTXHpVWDMXHJDHQOD
HVWUXFWXUDGHODHPSUHVDGHORVÀQHVTXHHVWiOODPDGDDFXPSOLU\GH
los intereses que dependen de su correcto desenvolvimiento. Quedan
ya lejanas las primeras concepciones que entendían la contabilidad
como un instrumento auxiliar del empresario, que era totalmente libre
en su llevanza pues sólo a él repercutía la información contenida en
sus libros, y cuyo contenido, por lo demás, quedaba amparado por
un secreto contable entendido de forma quizá demasiado amplia. Los
primeros tratados y métodos de contabilidad, cuyo más remoto prece-
dente se reconoce en la obra de LUCA PAC C IOLI, Summa de arithmetica,
geometria, proportioni et proportionalita, se limitaban a ofrecer a los
comerciantes medievales recomendaciones sobre cómo debían llevar la
documentación de sus negocios para que ésta les fuera útil y pudieran
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extraer de ella la información necesaria para la toma de sus decisio-
nes 1. Con el desarrollo y la extensión de las relaciones comerciales, y
en la misma medida en que evoluciona la regulación del ejercicio de la
actividad mercantil, los legisladores toman conciencia de la relevancia
que los documentos contables despliegan en el ejercicio del comercio y
de la utilidad de éstos, no sólo para el propio empresario, sino también
respecto del conjunto de relaciones que éstos tejen en el mercado. Se
RIUHFH SXHV XQD SULPHUDFRQÀJXUDFLyQSRVLWLYDGHORVPiVEiVLFRV
deberes contables. De este modo, si bien el empleo de los libros y
técnicas contables se inició como una práctica libre, voluntaria y ge-
neralmente aceptada por los comerciantes 2, fue conformando un uso
del comercio que permitía a los empresarios tener noticia detallada del
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positivizando, generándose un auténtico deber para los que se dedican
al ramo del comercio. Esta tendencia cumple el paradigma evolutivo
generalmente seguido por la normativa mercantil, pasándose de los
hechos a los usos del comercio que, al ser percibidos por el legislador
y estimarlos dignos de positivación, acaban plasmados en leyes que
ofrecen seguridad jurídica y permiten una más adecuada protección de
los intereses implicados en su cumplimiento.
1 PACIOLI se pronuncia en este sentido al iniciar el conjunto de instruccion es que ofrece en
su obra a los mercaderes: «Como es b ien sabido, quien desee dedicarse al comercio y operar
FRQODGHELGDHÀFDFLDQHFHVLWDIXQGDPHQWDOPHQWHWUHVFRVDV /DSULQFLSDOGHHOODVHVHOGLQHUR
en efectivo (pecunia numerata) o cualquier otro bien patrimonial reducible a dinero, pues sin
dinero o medios de pago difícilmente se puede negociar (...). No obstante, no debe desconocerse
que hay quienes se dedican a los negocios sin contar con más cosa que su buena fe y que, ha-
biendo comenzado a negociar merced a créditos escrupulosamente reembolsad os, han llegado a
DFXPXODUJUDQGHVULTXH]DV /DVHJXQGDFRVDTXHVHSUHFLVD SDUDHOWUiÀFRPHUFDQWLOHVVHU
un buen contador y saber hacer las cuentas con rapidez. (...) La tercera y última cosa necesaria
HVODGHUHJLVWUDU\ DQRWDUWRGRVORVQHJRFLRVG HPDQHUDRUGHQDGDDÀQG HTXHVHSXHGDWHQHU
noticia de cada uno de ellos con rapidez, tanto en lo que concierne al débito como al crédito,
pues de otras cuestiones no entiende el comercio. Y esta última cosa es entre todas la más útil,
pues sería imposible regir bien los negocios si no se registrasen debidamente las operaciones.
Sin tal registro, la mente de los mercaderes no tend ría reposo y debería estar continuamente en
acción. Por esto, he compuesto el presente tratado (...) al objeto de ir explicando, capítulo por
capítulo, el modo de efectuar toda suerte de anotaciones y escrituras». L. PACIOLI, Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Título Noveno, Tratado XI, De Com-
putis et Scripturis, Venecia, 1494; versión en castellano preparada por E. HE R NÁNDE Z ESTE VE,
De las cuentas y las Escrituras, AECA, 1994, pp. 149-151.
2 Como se aprec ia, la contabilidad no ha tenido siempre un carácter imperativo para el
empresario. Así, cuando en sus orígenes históricos las escrituras contables cumplían para el
empresario una simple función mnemónica, la documentación continuada de su actividad care-
cía de relevancia jurídica y, por la vía de los hec hos, su llevanza no implicaba una obligación
para el comerciante. Sólo en el momento en que se reconoce la existencia de intereses ajenos
que pueden verse implicado s en el desarrollo de la actividad, surge la exigencia de representar
simbólicamente y de dejar plasmados de cara al futuro al menos aquellos aspectos con los que se
conectan con mayor intensidad estos intereses ajenos y respecto de los cuales se podrían derivar
más fácilmente (de hecho o en potencia) una lesión de los mismos. Así, V. PA N U C C IO, La natura
giuridica delle registrazioni contabili, Napoli, Jovene, 1964, pp. 164-166.
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(QORVSULPHURVUHVXOWDGRVFRGLÀFDGRUHVGHODPDWHULDPHUFDQWLOVLQ
HPEDUJRVH RIUHFHXQDFRQÀJXUDFLyQ GHORVGHEHUHVFRQWDEOHVFRPR
una obligación esencial a desarrollar por todos los que ejercitan el
comercio, conformándose, de este modo, los primeros rudimentos del
estatuto jurídico del empresario, como conjunto de normas de carácter
imperativo a las que se han de someter los que desarrollen actividad
comercial. Este paso supone algo más que la mera evolución de una
norma consuetudinaria a legal, pues implica además el reconocimiento
por parte del legislador de la necesidad del instituto y de la importancia
que garantizarlo comporta para el correcto funcionamiento del mer-
cado 3. Prescindiendo del análisis detallado de la evolución normativa
de la contabilidad mercantil hasta llegar a nuestros días 4, lo que sí se
aprecia en el proceso de evolución es una alteración sustancial del
papel que se le atribuye en la estructura de la empresa.
6HKDDÀUPDGRTXHHO'HUHFKRPHUFDQWLOFRQIRUPDXQDFDWHJRUtD
KLVWyULFD\QR XQDFDWHJRUtDOyJLFD6XFRQÀJXUDFLyQHVWUXFWXUDVÀQHV
y objeto van evolucionando a medida que evoluciona la sociedad y la
realidad económica 5. No podemos desconocer tampoco este fenómeno
3(Q(VSDxDODOOHYDQ]D GHOLEURVVHFRQÀJXUDED\DFRPRREOLJDFLyQHQ ODV2UGHQDQ]DV
de Bilbao d e 1737, cuyo Capítulo Nono se rubricaba «De los mercaderes, libros que han de
tener, y con que formalidad», y dentro de tal capítulo se establecía en su primera sección que
«todo Mercader Tratante, y Comerciante por mayor, deberá tener, a lo menos, cuatro libros de
cuentas, es a saber: un Borrador, o Manual, un Libro mayor, otro para el asiento de cargazones,
o facturas, y un Copiador de cartas, para escribir en ellos las partidas correspondientes, y demás
que en cada uno respectivamente se deba, según, y de la manera que se declarará, y prevendrá
en los números siguientes». Parece q ue de este texto se deriva la obligación a los comerciantes
de llevar ciertos libros, la cual, sin embargo, sólo sufrirá las sanciones indirec tas en caso de
necesidad probatoria ante litigio o en caso de quiebra.
Posteriormente, el Código de Comercio de 1829 hace hincapié en la obligatoriedad de la
contabilidad mercantil, situando su regulación dentro del Capítulo Segundo del Libro Primero, bajo
la rúbrica «De las obligaciones comunes a todos los que profesan el comercio», para considerar
en su art. 3 2 que «todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones en
tres libros a lo menos, que son: el libro diario, el libro mayor o de cuentas corrientes, el libro de
inventarios». El Código de Sáinz de Andino, si bien supone una reducción en cuanto al número de
libros obligatorios, incrementa la imperatividad de las disposiciones contables, estableciendo una
multa «que no bajará de mil reales, ni excederá de veinte mil» a los comerciantes cuyos libros se
hallen informales o defectuosos (art. 43), y ello sin perjuicio de las eventuales sanciones penales
HQFDVRGHIDOVHGDGDUW$HOORVHDxDGHODPXOWDGHHQWUHVHLVPLO\WUHLQWDPLOUHDOHV DOFR-
merciante que omita en su contabilidad alguno de sus libros obligatorios (art. 45).
Paralelamente, en el Derecho italiano, el Cód igo de Comercio de 1866 establecía en sus
arts. 16 y 1 7 que «el comerciante debe llevar un libro diario, conservar las cartas y telegramas
TXHUHFLEH\ FRSLDUHQXQOLEURODVF DUWDV\ORVWHOHJUDPDVTXHHQ YtD\KDFHUFDGDDxR XQ
LQYHQWDULRFRSLDUORDQXDOPHQWH\ÀUPDUORHQXQOLEURGHVWLQDGRDWDOÀQª(O&yGLJR,WDOLDQR
SHVHDLPSRQHUHVWH©GHEHUªVyORORUHODFLRQDFRQVXÀQDOLGDGSUREDWRULD
4 Para un análisis más detallado de la evolución histórica de la regulación de la contabilidad
nos remitimos a P. B. MART ÍN MOLIN A y A. B. VEIG A COPO, «Los libros de contabilidad: un apunte
histórico», Boletín de la Facultad de Derecho UNED, núm. 13, 1998, pp. 395-414.
5 Resulta obligatoria la referencia al padre de estas ideas en su construcción de la historia
del Derecho mercantil, el profesor F. GALGANO, Lex Mercatoria, il Mulino, Bologna, 1976 (quinta
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